РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
і м е н е м У к р а ї н и

02 січня 2026 року	м. Рівне	№460/15057/24	

Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Максимчука О.О., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В:
1. Стислий виклад позицій учасників справи
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся через свого представника-адвоката (далі - представник/адвокат позивача) до Рівненського окружного адміністративного суду (далі - суд) з вказаним адміністративним позовом (позовною заявою) до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - відповідач), в якому позивач просить суд визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 22 серпня 2024 року №0231510705 про застосування відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 72921,50 грн.
Свій позов позивач обґрунтовує тим, що відповідачем було протиправно винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення (далі - ППР), оскільки на виконання вимог податкового законодавства контролюючому органу було надано всі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, та які належать або пов`язані з предметом перевірки й підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились в магазині на початок перевірки. Позивач також зазначає, що оспорюване податкове повідомлення-рішення прийняте ГУ ДПС у Волинській області, а не територіальним органом за основним місцем обліку платника податків, тобто ГУ ДПС у Рівненській області, що свідчить про протиправність такого рішення. З огляду на вказане, позивач просить суд задовольнити позовні вимоги в повному обсязі та скасувати прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення.
Відповідач скористався своїм правом на подання відзиву на позовну заяву та подав до суду свій відзив на позов. Заперечуючи проти задоволення позовних вимог зазначає, що посадовими особами Головного управління ДПС у Рівненській області на підставі пп. 80.2.3, 80.27 п. 80.2 ст. 80, п. 69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) (далі ПКУ), відповідно до наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 08.07.2024 №1708-п «Про проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_1 » направлень на перевірку від 08.07.2024 №№3063/Ж3/17-00-07-05-15, 3066/Ж3/17-00-07-05-1515236, 3134/Ж3/17-00-07-05-15, у період з 09.07.2024 по 18.07.2024 проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої було складено акт фактичної перевірки від 18.07.2024 бланк №000368, який зареєстрований в ГУ ДПС у Рівненській області за №11161/Ж5/17-00- 07-05-17/3610509778 від 18.07.2024, яким встановлено порушення позивачем пп. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», ч. 4 ст. 24 Кодексу законів про працю України. Щодо твердження позивача про те, що оскаржуване ППР прийнято не уповноваженим контролюючим органом відповідач зауважує, що згідно даних Податкового Блоку у графі «Інформація про місце обліку ПП» зазначено, що у ГУ ДПС у Рівненській області позивач перебуватиме на обліку з наступного року, а у ГУ ДПС у Волинській області позивач перебуває на обліку до кінця року, отже на думку відповідача, оскаржуване рішення прийняте уповноваженим органом, а тому просить відмовити у задоволенні позову повністю.
Позивач скористався правом на подання відповіді на відзив відповідача та подав до суду свою відповідь на відзив відповідача, у якому позивачем в обґрунтування заперечень на відзив відповідача зазначено, що відповідач не довів наявності конкретної податкової інформації, яка свідчить про порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. З огляду на вказане, вважає позовні вимоги обґрунтованими та просить суд позов задовольнити в повному обсязі.
2. Заяви, клопотання учасників справи, інші процесуальні дії у справі.
Позовна заява подана позивачем до суду 09.12.2024 у електронній формі із використанням електронного кабінету підсистеми ""Електронний суд" ЄСІТС, надійшла до суду і була зареєстрована в автоматизованій системі діловодства суду 10.12.2024.
Відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 10.12.2024 визначено суддю Максимчука О.О. головуючим суддею (суддею-доповідачем) з розгляду справи за вказаною позовною заявою.
Ухвалою від 16.12.2024 суд прийняв вказану позовну заяву до розгляду і відкрив провадження в адміністративній справі, вирішив розгляд справи здійснювати одноособово суддею за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи, встановив відповідачу строк подання відзиву на позовну заяву.
Відповідач скористався правом на подання відзиву на позовну заяву та у строк, встановлений ухвалою суду про відкриття провадження у справі, подав 31.12.2024 до суду відзив, у якому відповідач виклав свої заперечення проти позову.
Позивач скористався правом на подання відповіді на відзив відповідача та подав до суду 10.01.2025 свою відповідь на відзив відповідача.
Відповідач 20.01.2025 подав до суду клопотання про долучення доказів.
Позивач та відповідач скористались своїм правом на подання додаткових пояснень у справі та подали 24.07.2024, 31.07.2025, 19.08.2025 до суду свої письмові пояснення.
На момент розгляду справи по суті і ухвалення судом цього рішення інші заяви, клопотання від учасників справи до суду не надійшли, а також суд не здійснював інші процесуальні дії у справі (забезпечення доказів, вжиття заходів забезпечення позову, зупинення і поновлення провадження тощо).
З урахуванням вимог частини 4 статті 229 КАС України при розгляді справи в порядку письмового провадження суд не здійснював фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
3. Встановлені судом обставини справи та зміст спірних правовідносин.
Заслухавши в судових засіданнях уповноважених представників сторін, розглянувши наявні у справі матеріали, з`ясувавши доводи та аргументи сторін, на яких ґрунтуються їх позовні вимоги і заперечення, дослідивши подані сторонами письмові докази, суд встановив такі фактичні обставини справи та відповідні їм правовідносини, що враховані судом при вирішення спору по суті.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (позивач), згідно витягу з ЄДРПОУ, зареєстрований в установленому законом порядку 19.03.2024, номер запису 2011160010002003808 та перебуває на спрощеній системі оподаткування 2 групи.
Видами діяльності позивача за КВЕД є: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпечення спеціалізованих магазинах; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах.
08.07.2024 Заступником начальника управління - начальника відділу фактичних перевірок ГУ ДПС у Рівненській області подано доповідну на виконання листа ДПС України від 22.06.2023 року №14597/7/99-00- 07-04-03-07 щодо ризиків у діяльності фізичних осіб підприємців та юридичних осіб, які перебувають на податковому обліку, зокрема магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .
Наказом Головного управління ДПС у Рівненській області від 08.07.2024 №1708-п «Про проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 » призначено проведення фактичної перевірки на підставі п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.8 ст. 80, п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами доповненнями) щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками. Наказом передбачено проведення фактичної перевірки з 09.07.2024 терміном 10 діб.
На підставі зазначеного наказу Головним управлінням ДПС у м. Києві видано направлення на перевірку №3066/ЖЗ/17-00-07-05-15 від 08.07.2024, №3063/ЖЗ/17-00-07-05-15 від 08.07.2024, №3134/ЖЗ/17-00-07-05-15 від 12.07.2024 для проведення вказаної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .
В період з 09.07.2024 по 18.07.2024 Головним управлінням ДПС у Рівненській області було проведено фактичну перевірку господарської одиниці, а саме магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт (довідка) фактичної перевірки за реєстраційним номером №11161/Ж5/17-00- 07-05-17/3610509778 від 18.07.2024 (№000368). Відповідно до висновків вказаного акту (довідки) фактичної перевірки встановлено наступні порушення:
1) пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) а саме: 
- під час проведення контрольної розрахункової операції при покупці адаптера «Аpple» USB Power Adapter 20w по ціні 1349,00 розрахункова операція проведена без застосування РРО/ПРРО, відповідний документ не створено, не роздруковано та не видано;
- на початок перевірки згідно Акта зняття залишків товарних запасів від 09.07.2024 в реалізації знаходились товари на суму 70898,00 грн. без документів на їх придбання та походження. Станом на 18.07.2024 (завершення перевірки) документів, які підтверджують облік та походження товарних запасів та руху коштів по банківському терміналу не надано; 
2) статті 24 Кодексу законів про працю України від 10 грудня 1971 року №322-VIII (зі змінами і доповненнями), а саме: встановлено відсутність належного оформлення трудових відносин між ФОП ОСОБА_1 та найманими працівниками (на початок перевірки надано договори про співпрацю між: ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_1 та ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_4 . Згідно наданих договорів у ФОП ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 відсутні обов`язки з продажу товарів в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 ).
Відповідно до наявного в матеріалах справи акту відмови від підписання та отримання акта фактичної перевірки від 18.07.2024 №644/Ж6/17-00-07-05-18 слідує, що ФОП ОСОБА_2 , яка є представником ФОП ОСОБА_1 на підставі договору про спільну діяльність, відмовились від підписання акту фактичної перевірки та його отримання.
Головне управління ДПС у Рівненській області направило до ГУ ДПС у Волинській області матеріали зазначеної вище фактичної перевірки, за основним місцем обліку платника податків, у відповідності до пп.1.6.3.4 пп.1.6.3 п.1.6 розділу 1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 04.09.2020 року №470 (в редакції наказу ДПС України від 30.09.2021 року №729).
За результатами розгляду матеріалів акту перевірки Головного управління ДПС у Рівненській області, Головним управлінням ДПС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.08.2024 року №0231510705, згідно з яким за порушення п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07195 року №265/95-ВР, на підставі п. 1 ст. 17, ст. 20 Закону №265/95-ВР, пункту 54.3 статті 54 ПК України до ФОП ОСОБА_1 застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 72921,50 грн.
Позивач не погодився з прийнятим податковим повідомленням-рішенням від 22.08.2024 року №0231510705 та через свого представника подав 10.09.2024 скаргу на податкове повідомлення-рішення від 22.08.2024 року №0231510705 до Державної податкової служби України. 
За результатами розгляду скарги представника позивача від 10.09.2024 на податкове повідомлення-рішення від 22.08.2024 року №0231510705, Державною податковою службою України прийнято рішення від 14.11.2024 №34286/6/99-00-06-03-02-06, яким в задоволенні скарги відмовлено, а податкове повідомлення-рішення від 22.08.2024 року №0231510705 залишено без змін.
Не погоджуючись з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з вказаним позовом до суду.
4. Нормативно-правове регулювання спірних правовідносин та висновки суду.
Встановивши наведені вище фактичні обставини справи та відповідні їм спірні правовідносини, суд вважає, що до спірних правовідносин за наведених фактичних обставин справи підлягають застосуванню такі норми права і висновки Верховного суду про їх застосування.
Приписами статті 1 та частини 1 статті 2 Конституції України встановлено, що Україна є суверенною і незалежною, демократичною, соціальною, правовою державою, суверенітет якої поширюється на всю її територію, а норми статті 67 Конституції України передбачають обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (абзаци 1 та 2 пункту 1.1 статті 1 ПК України).
Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України. Відповідно до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Згідно з пунктом 80.4 статті 80 Податкового кодексу України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п. 80.5 вказаної статті).
За приписами пунктів 80.7, 80.9, 80.10 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб (п. 82.3. статті 82 цього Кодексу).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Пунктом 80.10 статті 80 Податкового кодексу України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
У спірних правовідносинах у цій справі фактична перевірка здійснювалася відповідачем з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), про що йдеться в наказі ГУ ДПС у Рівненській області від 08.07.2024 №1708-п.
За змістом пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
З наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 08.07.2024 №1708-п «Про проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: м. Дубно, вул. Данила Галицького, 5» суд встановив, що підставою для перевірки серед іншого зазначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яким передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Тобто, фактична перевірка може проводитись на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Відтак, для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.
Верховний Суд у своїй постанові від 26.03.2024 по справі №420/9909/23, серед іншого, сформував такий висновок: « 59. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним». 
На розвиток цієї позиції Верховний Суд у своїй постановах від 19.02.2025 у справі №280/2619/24 виснував, що наявність листа Державної податкової служби України про ймовірні порушення, є достатньою підставою, в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, для призначення та проведення фактичних перевірок. 
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації, яка свідчить про можливі порушення дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Окрім цього суд зазначає, що саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала висновок про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Відповідні висновки Великої Палати Верховного Суду в подальшому було відображено у послідовній практиці Верховного Суду, зокрема у постановах від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а.
Так, в ході розгляду справи суд встановив, що на підтвердження отримання відповідної інформації про можливі порушення податкового законодавства, відповідач надав доповідну записку від 08.07.2024 №2578/17-00-07-05-10 з посиланням на лист Державної податкової служби України, адресований територіальним органам ДПС від 22.06.2023 №15497/7/99-00-07-04-03-07 щодо можливих ризиків у діяльності ФОП, зокрема у торговій мережі під торговою маркою «ІНФОРМАЦІЯ_1». 
Суд зазначає, що в наказі №1708-п від 08.07.2024 «Про проведення фактичної перевірки в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 » підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та відповідно до підпунктів 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пунктом 80.8 статті 80, пунктом 82.3 статті 82 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями).
Тобто, зі змісту цього наказу слідує правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України). Зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним за наявності листа Державної податкової служби України від 29.04.2024 №1470/8/17-00, на підставі якого прийнято спірний наказ.
Отже, вищевказані доводи позивача щодо неправомірності проведення контролюючим органом фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, та судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного ППР.
Щодо винесення спірного ППР неуповноваженим органом.
Відповідно до частини 8 статті 45 Бюджетного кодексу України, у разі зміни місцезнаходження суб`єкта господарювання та його реєстрації як платника податків за новим місцезнаходженням сплата визначених податковим законодавством загальнодержавних податків і зборів, які розподіляються між державним та місцевими бюджетами, здійснюється за місцем попередньої реєстрації платника податків до закінчення поточного бюджетного періоду.
Процедури переведення платника податків на обслуговування з одного контролюючого, органу до іншого (взяття на облік/зняття з обліку) визначені розділом X Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України - від 09.12.2011 №1588, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за №1562/20300 (далі - Порядок №1588).
Пунктом 10.10 розділу X Порядку №1588 визначено, що зняття з обліку (за основним місцем обліку) за попереднім місцезнаходженням (місцем проживання) здійснюється: автоматично одночасно із взяттям на облік (за основним місцем, обліку) за новим місцезнаходженням (місцем проживання). Інформація про зняття з обліку вноситься до Єдиного банку даних юридичних осіб або до Реєстру самозайнятих осіб.
Платник податків, який згідно з п.10.2 розділу X Порядку №1588 разі у разі зміни місцезнаходження суб`єкта господарювання та його реєстрації як платника податків за новим місцезнаходженням сплата визначених податковим законодавством загальнодержавних податків \ зборів, які розподіляються між державним та місцевими бюджетами, та місцевих податків i зборів здійснюється за місцем попередньої реєстрації платника податків до закінченні поточного бюджетного періоду.
Відповідно до пп.1.6.3.4 пп.1.6.3 п.1.6 розділу 1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 04.09.2020 року №470 (в редакції наказу ДПС України від 30.09.2021 року №729), у разі якщо платник податків (його відокремлені підрозділи) здійснює свою діяльність не за основним місцем обліку платника податків, територіальний орган ДПС, який проводив фактичну перевірку, у день реєстрації акта (довідки) в цьому органі направляє засобами електронного зв`язку його скановану копію та копію інших матеріалів перевірки до територіального органу ДПС за основним місцем обліку платника податків, та не пізніше наступного робочого дня з дня реєстрації акта (довідки) направляє акт (довідку) і відповідні матеріали в паперовому вигляді.
Згідно даних Податкового Блоку у графі «Інформація про місце обліку ПП» зазначено, що у ГУ ДПС у Рівненській області позивач перебуватиме на обліку з 2025 року, а у ГУ ДПС у Волинській області позивач перебуває на обліку до кінця року.
Крім того, згідно листа Головного управління ДПС у Рівненській області від 25.12.2024 №3714/7 слідує, що 14.02.2024 з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань надійшла відомість про зміну місцезнаходження позивача, а саме з: АДРЕСА_2 на: АДРЕСА_3.
Таким чином, у ГУ ДПС у Рівненській області позивач перебуватиме на обліку з 01.01.2025, а у ГУ ДПС у Волинській області позивач перебуває на обліку до кінця 2024 року. Відповідно, твердження представника позивача про те, що ГУ ДПС у Волинській області не є уповноваженим контролюючим органом для прийняття оскаржуваного ППР, є безпідставним.
Досліджуючи зміст порушень, покладених в основу оспорюваних податкових повідомлень-рішень, суд виходить з наступних міркувань.
Під час проведення фактичної перевірки, яка відбувалась в період з 09.07.2024 о 15:00 год по 18.07.2024 о 16:10 год, посадовими особами ГУ ДПС в Рівненській області встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР), статті 24 Кодексу законів про працю України від 10 грудня 1971 року №322-VIII (зі змінами і доповненнями), а саме: 
- під час проведення контрольної розрахункової операції при покупці адаптера «Аpple» USB Power Adapter 20w по ціні 1349,00 розрахункова операція проведена без застосування РРО/ПРРО, відповідний документ не створено, не роздруковано та не видано;
- на початок перевірки згідно Акта зняття залишків товарних запасів від 09.07.2024 в реалізації знаходились товари на суму 70898,00 грн. без документів на їх придбання та походження. Станом на 18.07.2024 (завершення перевірки) документів, які підтверджують облік та походження товарних запасів та руху коштів по банківському терміналу не надано; 
- встановлено відсутність належного оформлення трудових відносин між ФОП ОСОБА_1 та найманими працівниками (на початок перевірки надано договори про співпрацю між: ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_1 та ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_4 . Згідно наданих договорів у ФОП ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 відсутні обов`язки з продажу товарів в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 ).
Щодо виявлених контролюючим органом порушень, зокрема в частині проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій чи програмного реєстратора розрахункових операцій, суд зазначає таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом №265/95-ВР. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; денний звіт - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.
Таким чином, розрахункові операції проводяться у місці реалізації товарів (послуг) та доказом їх здійснення із застосуванням РРО є розрахунковий документ, а також денний звіт, який містить інформацію про денні розрахункові операції.
Пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02.02.2023 у справі №500/6845/21.
У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції, в тому числі за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій. 
У відповідності до підпункту 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Як зазначається в акті фактичної перевірки від 18.07.2024, під час проведення контрольної розрахункової операції при покупці адаптера «Аpple» USB Power Adapter 20w в кількості 1 шт. за ціною 1349,00 грн. розрахункова операція проведена без застосування РРО/ПРРО, відповідний документ не створено, не роздруковано та не видано.
З цього приводу суд зазначає, що в акті фактичної перевірки зазначено час її проведення 15:00 год, при цьому в матеріалах справи наявні чеки №dPw8j7zLi60 та №50XAHeaau0k від 09.07.2024, згідно яких зафіксовано факт продажу о 16:11 год адаптера «Аpple» USB Power Adapter 20w в кількості 1 шт. за ціною 1349,00 грн (згідно чеку №Pw8j7zLi60) та о 16:53 год факт повернення вказаного товару (згідно чеку №0XAHeaau0k). Вказане свідчить про те, що продаж товару відбувся під час проведення фактичної перевірки. Вказане також підтверджується Звітом «Зміна 09.07.2024» о 16:12 год. При цьому суд зауважує, що на вказаних чеках міститься інформація про роботу ПРРО в режимі онлайн за №4000888064, а відтак доводи відповідача щодо проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій чи програмного реєстратора розрахункових операцій, не знаходять свого підтвердження. 
Окрім того, перевіркою встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (із змінами та доповненнями) а саме: встановлено факт порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці їх продажу - виявлено необлікованих товарів на суму 70898,00 грн. (згідно запиту про надання документів від 09.07.2024, який було надано ФОП ОСОБА_2 для отримання одного примірника та підписання о 15:20 хв. запитувався рух коштів по еквайрингу (банківському терміналу та документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів. Від підписання та отримання даного запиту ФОП ОСОБА_2 відмовилась. На початок перевірки згідно Акта зняття залишків товарних запасів від 09.07.2024 в реалізації знаходились товари на суму 70898,00 грн. без документів на їх придбання та походження). 
Як суд вже зазначав вище, з акту фактичної перевірки від 18.07.2024 слідує, що така перевірка проводилась в період з 09.07.2024 о 15:00 год по 18.07.2024 о 16:10 год. 
Так суд, з наявних в матеріалах справи доказів встановив, що ФОП ОСОБА_1 , було надіслано 10.07.2024 (тобто в період проведення перевірки) засобами поштового зв`язку АТ «Укрпошта» Головному управлінню ДПС у Рівненській області договір суборенди на 2 арк, договір про спільну діяльність на 8 арк., форму ведення обліку товарних запасів на 1 арк, договір комісії на 3 арк та акт приймання-передачі на 12 арк. Факт надання таких документів не заперечується відповідачем.
Суд повторно зауважує, що всі вище вказані документи були представлені контролюючому органу до закінчення перевірки, яка зокрема закінчилась 18.07.2024 о 16:10, про що зазначено в п. 3.2 акту фактичної перевірки від 18.07.2024.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
В свою чергу, відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій віднесені, зокрема: смартфони, мобільні телефони та акустичні системи (колонки), мультимедійні колонки.
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
В свою чергу, факт не ведення (відсутність) обліку товарних запасів, а з точки зору наявності підстав для притягнення до відповідальності саме реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку, зокрема правовий зміст суб`єктивної та об`єктивної сторони даного правопорушення повинен бути підтверджений відповідними доказами: первинними документами (касові та товарні чеки; видаткові та товаро-транспортні накладні; рахунки з відмітками про отримання оплати по таких рахунках тощо), які засвідчують факт безпосередньої реалізації товарів, відносно яких суб`єктом господарювання не здійснювався облік, в тому числі відсутні документи на його придбання (походження).
Суд зазначає, що правила ведення обліку товарних запасів, які поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496).
Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації. Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (п. 4 розділу ІІ Порядку №496).
Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Порядку №496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
У ході розгляду справи суд встановив, що відповідно до договору комісії №КД-01-07-24-БВ від 01.07.2024, укладеного між ФОП ОСОБА_5 (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер) визначено умови такого договору, зокрема комісіонер зобов`язується за дорученням комітента, від свого імені за плату укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором. Відповідно до пункту 1.2 договору, конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у актах приймання-передачі товарів до цього договору. Пунктом 1.3 договору передбачено, що виступаючи від свого імені, комісіонер самостійно укладає договір купівлі-продажу з третьою особою. 
Суд також встановив, що протягом часу проведення фактичної перевірки, контролюючому органу було надано форму ведення обліку товарних запасів за місцем продажу за адресою: АДРЕСА_1 , до якої внесено відомості про надходження товару 01.07.2024 та 09.07.2024 відповідно до актів приймання-передачі товарів до договору комісії №КД-01-07-24-БВ від 01.07.2024 від ФОП ОСОБА_5 на суму 890702,60 грн та 283289,00 грн, які також були надіслані контролюючому органу та наявні в матеріалах справи. Суд зауважує, що такі первинні документи містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (постачальник (комітент) ФОП ОСОБА_5 (ІПН НОМЕР_1 ), отримувач (комісіонер) ФОП ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_2 ), дати проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а також найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені в акті приймання-передачі товарів до договору комісії.
Тобто, вказані документи повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних документів, які передбачені Порядком №496. Жодних зауважень щодо змісту, форми цих документів як і будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем форми ведення обліку товарних запасів в акті перевірки податковий орган не навів. Відповідач також не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо придбання позивачем товару, який реалізовувався ним у господарській одиниці магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » в АДРЕСА_1 , позаяк представлені контролюючому органу форми ведення обліку товарних запасів, до закінчення проведення перевірки 18.07.2024 о 16 год 10 хв, чітко відображають загальну номенклатуру та вартість товарів, які співвідносяться з актами приймання-передачі товарів до договору комісії. 
Окрім того слід зазначити, що ключовим у спірних правовідносинах є саме факт ведення належного обліку товарів, а не факт наявності на момент фактичної перевірки документів, які засвідчують цей факт. Тому, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Суд також враховує позицію Верховного Суду викладену у постанові від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22, де зокрема Суд дійшов висновку, що платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР, у разі надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), до часу завершення перевірки.
Окремо суд акцентує увагу, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи, є словосполучення "товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу". Суд зауважує, що перевірка здійснювалась в період з 09.07.2024 по 18.07.2024, та закінчилась 18.07.2024 о 16:10 год.
Зазначене положення деталізується у пункті 10 Порядку №496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Згідно з пунктом 20.1.9. ПК України контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
При цьому проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
Отож, за своєю суттю інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації.
Таким чином, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Вказана позиція суду узгоджується з позицією Верховного Суду , викладеною у постановах від 06.02.2020 у справі №807/1556/17, від 18.03.2024 у справі №120/2466/23 та від 15.04.2024 справі №120/2764/23.
Разом з тим, у ході розгляду справи відповідач не надав та матеріали справи не містять доказів того, що посадовими особами відповідача була ініційована вимога щодо проведення інвентаризації у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою господарську діяльність позивач.
Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі №640/966/20 вказав, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.
З урахуванням наведеного суд вважає, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи у розумінні приписів Порядку №496 є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.
Окрім того, доводи податкового органу фактично ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за договором комісії, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених Державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки). Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання документів на підтвердження походження товарів та встановлення його реального власника не спростовує факт належного їх обліку.
Згідно з частиною 1 статті 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Відповідно до частиною 1 статті 1013 Цивільного кодексу України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.
Отже з аналізу вказаних норм не випливає обов`язок комісіонера надати інші документи про походження товару, окрім договору та акту приймання-передачі.
Враховуючи наведене суд приходить до висновку, що на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання (надходження), що свідчить про їх належний облік.
Щодо факту порушення вимог статті 24 КЗпП України ФОП ОСОБА_1 , суд вважає за необхідне зазначити таке.
Нормами статті 43 Конституції України кожному гарантовано право на працю, що включає можливість заробляти собі на життя працею, яку він вільно обирає або на яку вільно погоджується.
Відповідно до частини 2 статті 2 КЗпП України працівники реалізують право на працю шляхом укладення трудового договору про роботу на підприємстві, в установі, організації або з фізичною особою.
Відповідно до частини 3 статті 24 КЗпП України працівник не може бути допущений до роботи без укладення трудового договору, оформленого наказом чи розпорядженням власника або уповноваженого ним органу, та повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Правовий аналіз вищезазначених законодавчих норм дозволяє суду дійти висновку, що трудовий договір чинне законодавство визначає як домовленість між працівником і власником про умови виконання роботи, оскільки працівники самі не організовують роботу і виконують таку не на власний ризик та розсуд, а підпорядковуються відповідним посадовим особам.
Згідно з частиною 2 статті 265 Кодексу законів про працю України юридичні та фізичні особи - підприємці, які використовують найману працю, несуть відповідальність у вигляді штрафу в разі: фактичного допуску працівника до роботи без оформлення трудового договору (контракту), оформлення працівника на неповний робочий час у разі фактичного виконання роботи повний робочий час, установлений на підприємстві, та виплати заробітної плати (винагороди) без нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків - у десятикратному розмірі мінімальної заробітної плати, встановленої законом на момент виявлення порушення, за кожного працівника, стосовно якого скоєно порушення, а до юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, які використовують найману працю та є платниками єдиного податку першої - третьої груп, застосовується попередження; вчинення порушення, передбаченого абзацом другим цієї частини, повторно протягом двох років з дня виявлення порушення - у тридцятикратному розмірі мінімальної заробітної плати, встановленої законом на момент виявлення порушення, за кожного працівника, стосовно якого скоєно порушення.
Відповідальність настає в разі, якщо особа виконує певні роботи чи здійснює окремі повноваження з відома, за дорученням та в інтересах, зокрема, фізичної особи-підприємця. При цьому, має бути встановлений факт використання фізичною особою-підприємцем найманої праці.
Факт допуску особи до роботи без оформлення трудового договору повинен бути підтверджений достатнім обсягом доказів, що характеризують відносини особи та суб`єкта господарювання, який його наймає, як трудові, від таких осіб повинно бути відібрано пояснення.
У акті, складеному за наслідками перевірки, повинні фіксуватись лише ті порушення, які достеменно підтверджені доказами (документами, поясненнями тощо) у обсязі, що дозволяє беззаперечно стверджувати про виявлені факти. При цьому, такі докази не мають носити суперечливий характер, допускати неоднозначне тлумачення.
Важливість відображення (фіксації) у акті, складеному за наслідками проведеної уповноваженим органом перевірки, достовірної і повної інформації обумовлено тим, що такий документ є підставою для застосування фінансових санкцій та становить основну частину доказової бази при розгляді справи про накладення штрафу.
Отже, контролюючий орган, під час здійснення фактичної перевірки в межах наданої компетенції, повинен був перевірити і з`ясувати усі обставини, які охоплювались предметом перевірки, зокрема, в частині факту допуску працівників до роботи без оформлення трудового договору (контракту), а також підтвердити такі належними та допустимими доказами.
Відповідно до акту фактичної перевірки від 18.07.2024 року, посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області під час проведення фактичної перевірки виявлено відсутність належного оформлення трудових відносин між ФОП ОСОБА_1 та найманими працівниками, зокрема ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , чим порушив ст. 24 КЗпП.
Як слідує із досліджених судом письмових доказів, зокрема з договорів про співпрацю від 20.06.2024, такі договори були укладені між ФОП ОСОБА_1 (сторона-1) та між ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 (сторона-2). Згідно п. 1.1. договорів, сторони діючи в порядку ст. 1130 ЦК України, зобов`язуються шляхом об`єднання фінансових активів і зусиль спільно діяти з приводу управління та організації роботи торгової точки, в саме: підтримувати позитивну репутацію магазину, аналізувати конкурентоспроможності, вносити пропозиції з підвищення продажів.
Вказані договори про співпрацю від 20.06.2024 були надані інспекторам контролюючого органу під час проведення перевірки, що також не заперечується відповідачем.
Відповідно до статті 1130 Цивільного кодексу України за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов`язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові. Спільна діяльність може здійснюватися на основі об`єднання вкладів учасників (просте товариство) або без об`єднання вкладів учасників.
Отже, фізична особа-підприємець має право здійснювати підприємницьку діяльність самостійно, шляхом створення юридичних осіб, із залученням найманої праці та спільно з іншими особами на підставі відповідних угод.
Щодо доводів контролюючого органу про порушення позивачем трудового законодавства, то суд не вбачає ознак трудових відносин між ФОП ОСОБА_1 та між ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , з огляду на таке.
Відповідно до ст. 21 КЗпП України трудовим договором є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
Характерними ознаками трудових відносин є: систематична виплата заробітної плати за процес праці (а не її результат); підпорядкування правилам внутрішнього трудового розпорядку; виконання роботи за професією (посадою), визначеною Національним класифікатором України ДК 003:2010 «Класифікатор професій»; обов`язок роботодавця надати робоче місце; дотримання правил охорони праці на підприємстві, в установі, організації тощо.
Основною ознакою, що відрізняє цивільно-правові відносини від трудових є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик. Позиція щодо такого розмежування трудових та цивільно-правових відносин викладена в постанові Верховного Суду від 11.01.2022 у справі №280/5370/19.
Враховуючи те, що між ФОП ОСОБА_1 (сторона-1) та між ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 укладено договори про співпрацю від 20.06.2024, згідно яких слідує, що сторони діють в порядку ст. 1130 ЦК України та зобов`язуються шляхом об`єднання фінансових активів і зусиль спільно діяти з приводу управління та організації роботи торгової точки, доводи контролюючого органу щодо наявності трудових відносин між вказаними ФОП не знаходять свого підтвердження.
З огляду на наведене в сукупності суд зазначає, що в матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази порушення трудового законодавства позивачем, що в свою чергу виключає підстави для притягнення такої особи до фінансової відповідальності. 
Враховуючи встановлені судом у цій справі і описані вище фактичні обставини, відповідні їм правовідносини, застосовані до них судом норми права суд дійшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області №0231510705 від 22.08.2024, якими до позивача застосовано штрафні санкції за порушення вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», в загальній сумі згідно вказаного податкового повідомлення-рішення 72921,50 грн, є протиправним та підлягає скасуванню.
Згідно з частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
На переконання суду, відповідачем не доведено правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення щодо позивача з урахуванням вимог, встановлених частиною 2 статті 19 Конституції України та частиною 2 статті 2 КАС України, а тому перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень та докази, надані позивачем, суд дійшов висновку про наявність підстав для повного задоволення позову шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відповідача №0231510705 від 22.08.2024.
6. Розподіл судових витрат.
Згідно частини 1 статті 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі. Статтею 139 КАС України визначені правила розподілу судових витрат. З огляду на приписи чинного законодавства при зверненні до суду із позовною заявою у цій справі позивач сплатив до бюджету судовий збір у розмірі 969,00 грн, що підтверджується наявним у матеріалах справи платіжним документом. З урахуванням наведеного та оскільки суд визнав по суті обґрунтованими позовні вимоги позивача, то понесені позивачем витрати зі сплати судового збору у зв`язку із розглядом справи (за подання позовної заяви) підлягають присудженню на його користь у розмірі 969,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись статтями 241-246, 255, 257-262, 295 КАС України, суд
В И Р І Ш И В :
Адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області №0231510705 від 22.08.2024.
Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області понесені витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви у розмірі 969,00 грн (дев`ятсот шістдесят дев`ять гривень 00 коп.).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Учасники справи:
Позивач: Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (місце проживання: АДРЕСА_3 ; РНОКПП: НОМЕР_2 ); 
Відповідач: Головне управління ДПС у Волинській області (місцезнаходження: Київський майдан, 4, м. Луцьк, Волинська обл., 43027; код ЄДРПОУ: 44106679). 

Суддя       Олександр МАКСИМЧУК