ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 січня 2026 року		Справа № 380/9971/24 пров. № А/857/31804/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого - судді Качмара В.Я.,
суддів – Гудима Л.Я., Онишкевича Т.В., 
при секретарі судового засідання – Гладкій С.Я., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 червня 2025 року (суддя Хома О.П., м. Львів), 

ВСТАНОВИВ:

У травні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» (далі ТОВ) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі ГУДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі ППР) від 29.04.2024:
- № 19531/13-01-07-02 (форма «Р») про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств в частині 1571464,50 грн, в тому числі 1 047 643 грн за податковими зобов`язаннями та 523 821,50 грн за штрафними санкціями;
- № 19535/13-01-07-02 (форма «В4») про зменшення розміру від`ємного значення з ПДВ за вересень 2023 року в сумі 1 208 666 грн;
- № 19538/13-01-07-02 (форма «ПН») про необхідність скласти та зареєструвати податкові накладні і застосування штрафу в сумі 35 040,75 грн;
- № 19540/13-01-07-02 (форма Н) про нарахування штрафу в частині суми 4 669,03 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних;
- № 19503/13-01-07-10 (форма С) про нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 404 622,63 грн;
- № 19530/13-01-24-10 (форма Д) про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 5259,33 грн, в тому числі 4156,30 грн за податковими зобов`язаннями, 549,78 грн за штрафними санкціями та 553,26 грн пені;
- № 19533/13-01-24-10 (форма Д) про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 390,56 грн, в тому числі 297,32 грн за податковими зобов`язаннями, 45,81 грн за штрафними санкціями та 47,52 грн пені;
- № 19537/13-01-24-10 (форма ПС) про застосування штрафних санкцій в сумі 1020 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 25 червня 2025 року позов задоволено частково. 
Визнано протиправними та скасовано ППР ГУДПС від 29.04.2024:
№ 19531/13-01-07-02 (форма «Р») в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 1 571 464,50 грн, в тому числі 1 047 643 грн за податковими зобов`язаннями та 523 821,50 грн за штрафними санкціями;
№ 19535/13-01-07-02 (форма «В4»);
№ 19538/13-01-07-02 (форма «ПН»);
№ 19540/13-01-07-02 (форма Н) в частині нарахування штрафу в загальну суму 4 669,03 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
№ 19503/13-01-07-10 (форма С) про нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 150 547,37 грн; 
№ 19530/13-01-24-10 (форма Д);
№ 19533/13-01-24-10 (форма Д);
№ 19537/13-01-24-10 (форма ПС).
У задоволенні інших позовних вимог відмовлено. Стягнуто з ГУДПС за рахунок бюджетних асигнувань в користь ТОВ 27857,60 грн судових витрат у вигляді судового збору.
Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушенням норм процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі покликається на обставини встановленні під час документальної перевірки і відображені в акті від 05.04.2024 №14702/13-01-07-02/30823262 (далі Акт).
Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції таким, що в основному відповідає вимогам законності та обґрунтованості. Просить його змінити, визнавши протиправним та скасувавши ППР від 29.04.2024 № 19503/13-01-07-10 (форма С) про нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 404 622,63 грн, а в решті залишивши його без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній та додатково поданими доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що оскаржувані ППР, з урахуванням оцінки кожного із них, прийняті відповідачем з порушенням передбачених статтею 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС) принципів та без урахування вимог Податкового кодексу України (далі ПК). 
Такі висновки суду першої інстанції по суті спору відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з правильним застосуванням норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права, відтак вказане судове рішенні необхідно залишити без змін, з таких міркувань.
Апеляційним судом, з врахуванням встановленого судом першої інстанції, встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ зареєстровано 15.03.2000 Управлінням державної реєстрації юридичного департаменту Львівської міської ради, коду ЄДРПОУ 30823262. Взято на податкових облік в органах державної фіскальної служби 05.04.2000, основний вид діяльності 23.19 – виробництво й оброблення інших скляних виробів, у т.ч технічних.
ГУДПС в період з 19.02.2024 по 29.03.2024 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2021 по 30.09.2023, за результатами якої складено Акт.
Актом проведеної перевірки встановлено порушення:
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140, ппунктів 5, 6, 7, 9, 19, 27 П(С)БО 16 «Витрати» ПК, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1 303 943 грн, в тому числі за ІІІ квартал 2023 року у сумі 1 303 943 грн;
- пункту 188.1 статті 188, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, абзацу 11 пункту 201.4 статті 201 ПК, в результаті чого завищено від`ємне значення з податку на додану вартість (далі ПДВ), що зараховується до складу наступного звітного періоду на загальну суму 1 208 666 грн, в тому числі за вересень 2023 року у сумі 1 208 666 грн;
- пункту 120-1.2 статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 ПК в наслідок встановленння відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) за період квітень-червень, серпень-грудень 2021 року, січень-серпень, жовтень 2022 року;
- пункту 201.10 статті 201 ПК, в результаті чого порушено терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за лютий, березень, липень, серпень, жовтень 2022 року;
- пункту 46.1 статті 46 та пункту 49.2 статті 49, пункту 103.9 статті 103 ПК - не подано «Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України» (додаток ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) і не відображено виплати нерезидентам: WALTEC Maschintn Gmbh (Німеччина) за 9 місяців 2022 року та IWG INGENIEURBURO WAGENBAUER GLASOFENBAU GMBH (Німеччина) за півріччя 2022 року, за 9 місяців 2022 року;
- частини другої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» (далі Закон № 2473-VIII), з урахуванням пункту 21 розділу II «Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті», затвердженого постановою Правління Національного банку України (далі НБУ) від 02.01.2019 № 5 (далі Положення № 5), в результаті чого допущено порушення законодавчо встановленого строку розрахунків по експортних операціях за зовнішньоекономічним контрактом від 20.03.2020 № 28-LIC/C/20-01, укладеним з фірмою-нерезидентом GIG-IRM Glass Insulators Private Limited (Індія);
- підпуктіву «г» та «ґ» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 164.5 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, статті 167, пункту 171.2 статті 171, пункту 176.2 статті 176 ПК в частині не утриманого та не перерахованого податку на доходи фізичних осіб із наданого додаткового блага працівникам ТОВ в сумі 4 156,30 грн;
- підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК - не утримано та не перераховано військовий збір в сумі 297,23 грн із наданого додаткового блага працівникам компанії;
- пункту 51.1 статті 51, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК - невідображення в податковому розрахунку за формою 4ДФ дебіторської заборгованості по безповоротних позиках працівників ОСОБА_1 та ОСОБА_2 за ІІ квартал 2018 року та ІV квартал 2022 та невідображення в податкових розрахунках за формою 4ДФ додаткового блага працівникам товариства за придбане паливо у вихідні, святкові дні та позаробочий час за ознакою доходу « 126» за І-ІІ квартали 2022 року та І-ІІ квартали 2023 року.
ТОВ подало заперечення від 19.04.2024 №03.08-36 на Акт, за результатами розгляду якого, листом ГУДПС від 29.04.2024 №12925/6/13-01-07-02, таке залишено без задоволення.
На підставі висновків Акта контролюючим органом 29.04.2024 прийнято ППР:
- № 19531/13-01-07-02 (форма «Р») про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 1 955 914,50 грн, в тому числі 1 303 943 грн за податковими зобов`язаннями та 651 971,50 грн за штрафними санкціями;
- № 19535/13-01-07-02 (форма «В4») про зменшення розміру від`ємного значення з ПДВ за вересень 2023 року в сумі 1 208 666 грн;
- № 19540/13-01-07-02 (форма Н) про нарахування штрафу на загальну суму 4 689,58 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних;
- №19538/13-01-07-02 (форма «ПН») про необхідність скласти та зареєструвати податкові накладні і застосування штрафу в сумі 35 040,75 грн;
- № 19503/13-01-07-10 (форма С) про нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 404 622,63 грн;
- № 19530/13-01-24-10 (форма Д) про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 5259,33 грн, в тому числі 4156,30 грн за податковими зобов`язаннями, 549,78 грн за штрафними санкціями та 553,26 грн пені;
- №19533/13-01-24-10 (форма Д) про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 390,56 грн, в тому числі 297,32 грн за податковими зобов`язаннями, 45,81 грн за штрафними санкціями та 47,52 грн пені;
- № 19537/13-01-24-10 від 29.04.2024 року (форма ПС) про застосування штрафних санкцій у сумі 1020 грн.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК (тут і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
Відповідно до підпунктів 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. За відсутності факту поставки товарів, відповідні суми не можуть враховуватись у податковому обліку, навіть за наявності формально складених первинних документів або сплати грошових коштів.
Розумною економічною причиною (діловою метою) в розумінні підпункту 14.1.231 пункту14.1 статті 14 ПК є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 135.2 статті 135 ПК доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Щодо ППР від 29.04.2024 №19531/13-01-07-02. 
Як встановлено судом першої інстанції збільшена податковим органом вказаним ППР сума податкових зобов`язань, які є предметом оскарження, складається з:
- 739 038 грн за податковими зобов`язаннями з податку на прибуток з оплати агентських послуг компанії ТІРМС GmbH Австрія на загальну суму 4 105 767 грн з оптової торгівлі скляними ізоляторами на території Австрії (4 105 767 грн сума оплати по агентському договору * 18% ставка податку на прибуток = 739 038 грн зобов`язання з податку на прибуток);
- 308 605 грн за податковими зобов`язаннями з податку на прибуток з оплати 1 714 474,15 грн за постановою Сихівського ВДВС у м. Львові Західного міжрегіонального управління Міністерства юстиції ВП №70775812 (1 714 474,15 грн оплата за постановою ВП №70775812* 18% ставка податку на прибуток =308 605 грн зобов`язання з податку на прибуток).
Як вказано в Акті, акти прийому-здачі виконаних послуг з оптової торгівлі ізоляторами на території Австрії від 10.10.2022 №1, від 05.12.2022 №2 та від 05.04.2023 №3 до Договору від 10.01.2022 № 01A-LIK/2022, укладеного з компанією ТІРМС GmbH (Посередник) на загальну суму 4 105 767 грн, не підтверджують здійснення даних операцій та не дають можливості пов`язати їх з господарською діяльністю підприємства, оскільки ТОВ працює з нерезидентом Покупцем - Mosdorfer GbmH на постійній основі починаючи з 2021 року.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Результат господарської операції підлягає відображенню в бухгалтерському обліку.
Статтею 9 Закону №996-XIV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно до абзацу 4 пункту 19 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, витрати на збут включають витрати на оплату праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут продукції.
На виконання умов договорів № 4 від 14.01.2021 та № 69 від 26.10.2021, укладених позивачем з «EU GIG OU» Естонія, ТОВ у 2021 році здійснювало відвантаження своєї продукції вантажоотримувачу компанії Mosdorfer GbmH Австрія згідно специфікацій до цих контрактів.
В лютому 2021 року ТОВ безоплатно поставило для випробувань свої ізолятори в кількості 74 шт. компанії Mosdorfer GbmH Австрія за Контрактом № 16-LIC/20-9123 від 12.02.2021.
Між ТОВ (Замовник) та компанією ТІРМС GmbH (Посередник) було укладено Договір від 10.01.2022 № 01A-LIK/2022, згідно до умов якого Посередник зобов`язується надати послуги з оптової торгівлі скляними ізоляторами Покупцям на території Австрії.
Відповідно до п. 1.1 Договору № 01A-LIC/2022 від 10.01.2022 Посередником були надані послуги з оптової торгівлі скляними ізоляторами Покупцю компанії Mosdorfer GbmH, Австрія.
У 2022 році ТОВ уклало контракти № 6-LIC/22/ С-9123 від 02.02.2022, № 21-LIC/22 від 12.05.2022 та № 54-LIC/22 від 12.10.2022 з компанією Mosdorfer GbmH Австрія на поставку скляних ізоляторів і кошти по цих контрактах надійшли в повному обсязі.
Згідно з Актами прийому-здачі виконаних послуг від 10.10.2022 №1, від 05.12.2022 №2 та від 05.04.2023 №3 до Договору від 10.01.2022 № 01A-LIK/2022 Посередник надав послуги на загальну суму 4 105 767 грн, в т.ч. згідно з актом №1 від 10.10.2022 45 368, 14 євро; згідно з актом №2 від 05.12.2022 11 096, 98 євро; згідно з актом №3 від 05.04.2023 51 524,76 євро.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що ТОВ на виконання пунктів 2.1, 2.2 Договору від 10.01.2022 № 01A-LIK/2022 оплатило Посереднику послуги з оптової торгівлі скляними ізоляторами Покупцям на території Австрії у сумі 4 105 767 грн та, керуючись абзацом 4 пункту 19 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» правомірно віднесло цю суму до витрат на збут за: ІV квартал 2022 в сумі 2 051 717 грн та за ІІ квартал 2023 року в сумі 2 054 050 грн.
Таким чином, висновки податкового органу про те, що акти прийому-здачі виконаних послуг від 10.10.2022 №1, від 05.12.2022 №2 та від 05.04.2023 №3 до Договору від 10.01.2022 № 01A-LIK/2022 на загальну суму 4 105 767 грн не підтверджують здійснення даних операцій та не дають можливості пов`язати їх з господарською діяльністю підприємства, оскільки ТОВ працює з нерезидентом Покупцем - Mosdorfer GbmH на постійній основі починаючи з 2021 року не відповідають обставинам справи та чинному законодавству.
Більше того, апеляційний суд вважає за необхідне відмітити, що співпраця позивача в 2021 році із компанією Mosdorfer GbmH також здійснювалася через посередника - «EU GIG OU» Естонія, що, як обґрунтовує позивач, обумовлено специфікою ринку відповідних товарів – скляних ізоляторів. 
Додатково, на пропозицію апеляційного суду, позивачем надано до суду апеляційної інстанції ряд документів, більша частина яких перекладена на українську мову, які беззаперечно підтверджують виконання компанією ТІРМС GmbH Австрія певного обсягу робіт по забезпеченню омологації ТОВ в австрійській енергосистемі АРG, укладення контрактів з компанією Mosdorfer GbmH, здійснення супроводу самих поставок. 
Щодо іншої частини наведеного ППР, суд зазначає таке.
Згідно до пункту 20 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» до інших операційних витрат включаються визнані штрафи, пеня, неустойка.
Положеннями підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК передбачено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.
Відповідно до статті 27 Закону України «Про виконавче провадження» (далі Закон № 1404-VIII) виконавчий збір - це збір, що справляється на всій території України за примусове виконання рішення органами державної виконавчої служби. Виконавчий збір стягується з боржника до Державного бюджету України. Виконавчий збір стягується державним виконавцем у розмірі 10 відсотків суми, що підлягає примусовому стягненню, поверненню, або вартості майна боржника, що підлягає передачі стягувачу за виконавчим документом, заборгованості із сплати аліментів.
Згідно до пунктів 1, 3 статті 47 Закону № 1404-VIII, яка визначає порядок виплати стягнутих грошових коштів, грошові кошти, стягнуті з боржника (у тому числі одержані від реалізації майна боржника), зараховуються на відповідний рахунок органу державної виконавчої служби, рахунок приватного виконавця та перераховуються виконавцем стягувачу - юридичній особі у встановленому порядку на визначені стягувачем рахунки.
Судом першої інстанції встановлено, що 18.01.2023 ТОВ на виконання постанови державного виконавця ВП №70775812 про примусове стягнення за наказом Господарського суду Львівської області від 05.12.2022 по справі №914/1461/22, платіжним дорученням № 9000905544 сплатило на рахунок Сихівського відділу державної виконавчої служби у м. Львові Західного міжрегіонального управління Міністерства юстиції 1 714 474,15 грн, в тому числі 1 558 309,96 грн - стягнення на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Укр Газ Ресурс», 155 830,99 грн - виконавчий збір та 330,19 грн - витрати на виконавче провадження, та віднесло ці суми до інших операційних витрат за І квартал 2023 року.
Оскільки ТОВ не сплачувало ці кошти на користь осіб, які не є платниками податку чи на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків і це не сума штрафів чи пені, нарахованих контролюючими органами за порушення вимог законодавства, то сплачена позивачем у ВП№70775812 сума 1 714 474,15 грн не підлягала включенню в рядок 3.1.11 додатка РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств.
Викладене у сукупності дає апеляційному суду можливість погодитися з висновок суду першої інстанції про протиправність ППР від 29.04.2024 № 19531/13-01-07-02 в частині суми 1 571 464,50 грн, з яких 1 047 643 грн - податкові зобов`язання та 523 821,50 грн - штрафні санкції.
Щодо ППР від 29.04.2024 №19535/13-01-07-02 (форма «В4»), №19538/13-01-07-02 (форма «ПН»).
Як вбачається з Акта, в обліку за період з 01.04.2021 по 30.09.2023 платником податків, по вказаних вище господарських операціях, сформовано доходи на суму 49 493 991 грн від реалізації (експорту) напівфабрикату (Ізолятори, Склодеталі) та відповідно на дату визнання доходів до складу витрат операційної діяльності включено собівартість реалізованої продукції (напівфабрикату, тари) на суму 55 537 319 грн. Тобто, фінансовий результат підприємства від проведених операцій на експорт за період: з 01.04.2021 по 30.09.2023 має від`ємне значення /збиток у розмірі 6 043 328 грн.
Відповідно по пункту 23.1 статті 23 ПК базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування.
База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.
Порядок визначення бази оподаткування податку на додану вартість (далі - ПДВ) встановлений статтею 188 ПК.
Згідно з пунктом 188.1 цієї статті база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
Суд першої інстанції правильно звернув увагу, що спірні у цих правовідносинах господарські операції стосуються постачання позивачем самостійно виготовленої продукції, база оподаткування ПДВ визначається договірною вартістю такої операції. При цьому база оподаткування не може бути нижчою за звичайні ціни.
Поняття «звичайна ціна» розкрито у підпункті 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК як ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Отже, ціна господарської операції, яка визначена сторонами у договорі, за загальним правилом та допоки не доведено зворотнє, уважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
Водночас ринковою ціною може бути: (1) договірна ціна за умови, що правочин відбувся на добровільній основі та обидві сторони є взаємно незалежними; (2) ціна, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах.
Тому особа, яка уважає, що платник податків здійснював продаж самостійно виробленої продукції за цінами, нижчими за рівень ринкових цін, має право довести цю обставину зважаючи на рівень ціни, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах.
Верховний Суд у постанові від 25 травня 2023 року у справі №200/465/21-а висловив позицію про те, що відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін. Використання іншої інформації до встановлення відсутності офіційних статистичних даних про рівень цін на окремі товари свідчить про передчасність використання результатів досліджень, використаних податковим органом для визначення звичайної ціни у межах спірних відносин.
Також цим Судом у постановах від 13 грудня 2022 року у справі № 200/4957/20-а та від 14 вересня 2022 року у справі № 200/12446/19-а викладено правову позицію про те, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Самостійно визначена ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін; чинним податковим законодавством не встановлено спеціальних обмежень для оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів за цінами нижчими, ніж собівартість, відтак такі операції підлягали відображенню в податковому обліку за загальними правилами, регламентованими ПК. Тлумачення норм ПК дозволяє з`ясувати, що звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка, своєю чергою, повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).
Як зазначив Верховний Суд у постановах від 05 січня 2021 року у справах № 160/6018/19, № 200/1718/20-а, від 28 вересня 2022 року у справі № 200/14542/19-а, особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Тобто, обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган.
Виходячи зі змісту підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК та ураховуючи, в силу положень частини п`ятої статті 242 КАС, наведені вище правові висновки Верховного Суду щодо застосування норм законодавства до спірних правовідносин, суд виснує про необхідність дослідження доведеності контролюючим органом того факту, що ціна реалізації платником податків самостійно виготовлених товарів не відповідає звичайним/ринковим цінам, що, в свою чергу, є підставою до донарахування бази оподаткування і, як наслідок, підставою висновків про заниження платником податкових зобов`язань.
В матеріалах справи відсутні та судом першої інстанції не здобуто доказів невідповідності цін, зазначених в договорах, рівню звичайних/ринкових цін.
При цьому, з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом.
Тому відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем процедури з`ясування рівня звичайних цін.
Натомість в матеріалах справи наявні договори та специфікації, в яких зазначено договірні ціни (звичайна/ринкова ціна).
Окрім того, суд першої інстанції чітко звернув увагу, що положення пункту 188.1 статті 188 ПК зобов`язувало платника податків визначати базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, ґрунтуючись на розмірі, який не може бути меншим, ніж їх собівартість, лише до 31 грудня 2015 року, тоді як предметом перевірки був період з 01.04.2021 по 30.09.2023.
Відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 № 909-VIII, який набрав чинності 01.01.2016, вказана норма викладена в редакції, яка пов`язує базу оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг зі звичайними цінами. Отже, покликання відповідача на те, що у процесі визначення бази оподаткування має обов`язково враховуватися розмір собівартості самостійно виготовлених товарів, не відповідає положенням податкового законодавства, які були чинними протягом періоду, що перевірявся.
Така позиція суду узгоджується із висновками Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 березня 2024 року у справі №200/773/20-а.
Щодо складання і реєстрації податкових накладних, то згідно висновків, викладених в постановах Верховного Суду від 03 вересня 2020 року у справі № 804/2107/16, від 05 листопада 2019 року у справі №804/2295/16 та від 16 червня 2020 року у справі №804/3110/16, для оподаткування операцій із вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.
При наведеному, апеляційний суд готовий погодитися із твердженнями суду першої інстанції про те, що висновки відповідача про завищення ТОВ від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду на загальну суму 1 208 666 грн, не нарахування податкових зобов`язань та відсутності факту реєстрації податкових накладних в ЄРПН по експортних операціях з продажу товарів: Ізолятори, Склодеталі за ціною, нижчою від звичайної ціни є необґрунтованими та не відповідають обставинам справи та чинному законодавству України, що свідчить про протиправність прийнятих контролюючим органом наведених ППР.
Щодо ППР № 19540/13-01-07-02 від 29.04.2024 (форма Н).
За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Статтею 120-1 ПК визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.
Так, згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення законодавчо визначених строків реєстрації податкових накладних.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
При цьому, відповідно до абзацу 4 цього ж пункту податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 ПК реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Поряд з тим, 08.02.2023 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 № 2876-IX (далі - Закон №2876-ІХ), яким підрозділ 2 розділу XX ПК доповнено підпунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації ПН/РК до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, встановлені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК.
Так, Законом №2876-IX передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
Водночас для зменшуючих розрахунків коригування з датою складання починаючи з 16.01.2023 і до кінця воєнного стану, а також протягом 6 місяців після його припинення пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК встановлено продовжений воєнний 18-денний строк реєстрації коригувань до податкових накладних.
Саме ці спеціальні строки, установлені пунктом 201.10 статті 201 і пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК, підлягають з`ясуванню для застосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію зменшуючих розрахунків коригування.
Суд зауважує, що визначальним для застосування штрафних санкцій є встановлення дотримання чи не дотримання отримувачем (покупцем) строків реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, які складені його постачальниками (продавцями) та які стосувалися зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг.
При цьому, відповідно до змісту абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК відлік строків починається з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем/покупцем.
Відтак, суд першої інстанції вірно вказав, що позивач у цій справі зобов`язаний виконати свій обов`язок щодо реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних протягом 15 календарних днів з дня отримання від постачальника цих розрахунків коригування до податкових накладних.
Тому вирішальним є встановлення дати отримання позивачем від постачальників спірного розрахунку коригування до податкової накладної.
З аналізу пунктів 52.1 та 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК, випливає, що якщо податкова накладна/розрахунок коригування до податкової накладної складена(-ий) платником податків та зареєстрована (-ий) в ЄРПН в період з 01.03.2020 по 26.05.2022 з порушенням строків, визначених пунктом 201.1 статті 201 ПК, такий платник податків звільняється від відповідальності на підставі пункту 52.1 підрозділу 10 розділу XX ПК.
Якщо ж податкова накладна/розрахунок коригування до податкової накладної складена (-ий) платником податків починаючи з 27.05.2022 та зареєстрована(-ий) в ЄРПН з порушенням строків, встановлених пунктом 201.1 статті 201 ПК, але не пізніше 15.07.2022 платник податків звільняється від відповідальності на підставі пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК, а якщо після 15.07.2022 до платника податків застосовується відповідальність відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ реєструвала саме розрахунки коригування, отримані від постачальників товарів/послуг, а не податкові накладні або розрахунки коригування, складені самостійно. Ці розрахунки коригування надходили з електронних сервісів ДПС та були отримані нами за допомогою програмного забезпечення «Медок» та «Арт-звіт».
Ці розрахунки коригування, а саме: № 4 та № 5 від 22.04.2022, № 1 від 27.07.2022, № 2 від 31.08.2022, № 1 від 01.09.2022, № 44 від 06.10.2022 були зареєстровані в ЄРПН у терміни, зазначені в абзаці 18 пункту 201.10 статті 201 ПК, протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування.
Розрахунок коригування № 4 від 22.04.2022 (обсяг постачання *-*87764,70 грн, сума ПДВ мінус *-*17552,94 грн) та №5 від 22.04.2022 (обсяг постачання *- *87764,70 грн, сума ПДВ мінус *-*17552,94 грн), які зареєстровані в ЄРПН 15.07.2022, були отримані 14.07.2022 і наступного дня - 15.07.2022, відправлені на реєстрацію, про що свідчить повідомлення з програми «Медок».
Розрахунок коригування № 1 від 27.07.2022 (обсяг постачання мінус *- * 40000,00 грн, сума ПДВ мінус *-*8000,00 грн), який зареєстрований в ЄРПН 25.08.2022, був отриманий 24.08.2022 і в цей же день відправлений на реєстрацію, про що свідчить повідомлення з програми «Арт-звіт».
Розрахунок коригування № 2 від 31.08.2022 (обсяг постачання мінус *-* 5520,00 грн, сума ПДВ мінус *-*386,40 грн), який зареєстрований в ЄРПН 22.09.2022, був отриманий 20.09.2022, про що свідчить повідомлення з програми «Медок».
Розрахунок коригування № 1 від 01.09.2022 (обсяг постачання мінус *-* 15750,00 грн, сума ПДВ мінус *-*3150,00 грн), який зареєстрований в ЄРПН 06.10.2022, був отриманий 06.10.2022, про що свідчить повідомлення з програми «Медок».
Розрахунок коригування № 44 від 06.10.2022 (обсяг постачання мінус *-* 240,29 грн, сума ПДВ мінус *-*48,06 грн, який зареєстрований в ЄРПН 10.11.2022, був отриманий 04.11.2022, про що свідчить повідомлення з програми «Арт- звіт».
Натомість відповідач залишив поза увагою той факт, що ТОВ реєструвала розрахунки коригування, отримані від постачальників товарів/послуг, а не податкові накладні або розрахунки коригування, складені самостійно.
Вказане у сукупності свідчить про те, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування № 4 та № 5 від 22.04.2022, № 1 від 27.07.2022, № 2 від 31.08.2022, № 1 від 01.09.2022, № 44 від 06.10.2022 та нарахування штрафних санкцій в сумі 4669,03 грн не відповідають обставинам справи та чинному законодавству України.
Щодо податкового повідомлення-рішення №19503/13-01-07-10 від 29.04.2024 (форма С).
Відповідно до частини першої статті 308 КАС суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відтак в іншій частині - щодо відмови у задоволенні позову щодо ППР №19503/13-01-07-10 від 29.04.2024 (форма С), рішення суду першої інстанції відповідачем не оскаржується, тому, незважаючи на доводи позивача викладені у відзиві на апеляційну скаргу щодо необхідності зміни судового рішення в цій частині, суд апеляційної інстанції не має права роби ти правові висновки щодо цієї частини судового рішення.
Підпунктом 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК встановлено, що на контролюючі органи покладено функцію зі здійснення контролю за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті.
Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та відповідальність за порушення ними валютного законодавства визначає Закон №2473-VIII).
Відповідно до частин четвертої-шостої статті 11 Закону №2473-VIII органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. 
Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства.
Національний банк України у визначеному ним порядку здійснює валютний нагляд за уповноваженими установами.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства.
Відповідно до частини першої статті 13 цього ж Закону Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Національний банк України має право встановлювати винятки та (або) особливості запровадження цього заходу захисту для окремих товарів та (або) галузей економіки за поданням Кабінету Міністрів України.
Національний банк України має право встановлювати мінімальні граничні суми операцій з експорту та імпорту товарів, на які поширюються встановлені відповідно до цього Закону граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Рішення про застосування до уповноважених установ, суб`єктів валютних операцій заходів впливу приймається органами валютного нагляду відповідно до компетенції, визначеної частинами п`ятою і шостою статті 11 цього Закону, у порядку, визначеному законодавством, що діє на день прийняття відповідного рішення (частина восьма статті 16 Перехідні положення Закону №2473-VIII).
Згідно до частини третьої статті 13 Закону №2473-VIII у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Як слідує з Акта, податковим органом встановлено порушення ТОВ частини другої статті 13 Закону №2475-VIII та пункту 21 розділу ІІ Положення №5, валютна виручка за товар, експортований по контракту від 20.03.2020 №28-LIC/C/20-1, згідно МД від 15.09.2021 №UA209170/2021/0722762 на валютний рахунок позивача, не надійшла, кількість днів прострочення (по 30.09.2022) складає 380 днів.
Станом на 30.09.2023 згідно даних бухгалтерського обліку платника податків (оборотно-сальдова відомість по рах. 362, контрагент: GIG-IRM Glass Insulators Private Limited (Індія), за період з 15.09.2021 по 30.09.2023, на балансі платника обліковується прострочена дебіторська заборгованість в сумі 15 157,20 доларів США по експортному контракту від 20.03.2020 № 28-LIC/C/20-01, укладеному з нерезидентом GIG-IRM Glass Insulators Private Limited (Індія).
Сума нарахованої пені за порушення строків розрахунків по експортному контракту від 20.03.2020 № 28-LIC/C/20-01 (дата здійснення експортної операції 15.09.2021), укладеному фірмою-нерезидентом GIG-IRM Class Insulators Private Limited складає 404 622 грн 63 к.
Відповідно до частини другої статті 13 Закону №2473-VIII у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
Відповідно до частини п`ятої статті 13 Закону №2473-VIII порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Отже, заборгованість виникає та обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується і у випадку порушення строків розрахунків, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Тобто, при експорті має враховуватися курс валют на дату митного оформлення продукції або виконання резидентом робіт, надання послуг, а при імпорті - на дату оплати резидентом товару.
Встановлено, що пеня нараховувалась за порушення термінів розрахунків експортованої продукції, митне оформлення якої відбулось 15.09.2021 згідно МД №UA209170/2021/0722762 за контрактом від 20.03.2020 № 28-LIC/C/20-01.
Відповідно, станом на 15.09.2021 має братись курс НБУ для розрахунку пені за порушення граничних строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, а саме 26,6362 грн. за 1 долар США, що підтверджується скріншотом з офіційного сайту НБУ станом на 15.09.2021.
Натомість, як видно з додатку №17 до Акта, пеня обчислена контролюючим органом виходячи з курсу валюти, встановленої НБУ в розмірі 36,5686 грн, тобто за курсом валюти, який був станом на 15.09.2022, тобто на 366 день виникнення заборгованості.
Виходячи з аналізу вищевикладеного законодавства та фактичних обставин справи, треба погодитися із висновком суду першої інстанції, що при розрахунку пені контролюючий орган повинен був враховувати курс НБУ на дату виникнення заборгованості (дата митного оформлення продукції, що експортується.), а не курс НБУ на 366 день виникнення заборгованості.
Таким чином, застосування податковим органом курсу НБУ станом на 366 день від дня виникнення заборгованості (15.09.2022) 36,5686 грн за 1 долар США, при розрахунках пені за порушення граничних строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є помилковим.
Обраховуючи пеню за порушення строків розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності ТОВ за період з 15.09.2022 по 30.09.2023 береться до уваги курс НБУ станом на 15.09.2021 (26,6362 грн) та множиться на суму простроченої заборгованості (у валюті) (15 157,20 доларів США) = 403 730, 21 грн, а не 554 277, 58 грн, як визначив відповідач.
Водночас, як встановлено, позивачем, нарахована пеня за порушення граничних строків розрахунків по експортному контракту від 20.03.2020 № 28-LIC/C/20-01, укладеному з GIG-IRM Glass Insulators Private Limited (Індія) за період з 15.09.2022 по 13.12.2022 в сумі 149 654, 95 грн, сплачена до бюджету.
Отже, правильна сума пені згідно вказаного ППР мала становити 403 730, 21 грн - 149 654, 95 грн = 254 075, 26 грн.
Тому спірне ППР підлягає скасуванню нарахована та несплачена до бюджету пеня в сумі 150 547, 37 грн, що і було підтвердженого судом першої інстанції.
Щодо ППР № 19530/13-01-24-10 від 29.04.2024 (форма Д), № 19533/13-01-24-10 від 29.04.2024 (форма Д), №19537/13-01-24-10 від 29.04.2024 (форма ПС).
Відповідно до підпункту «г» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються в тому числі дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом.
Згідно підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Пунктом 164.1 статті 164 ПК унормовано, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: а) вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах; б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств; в) вартості послуг домашнього обслуговуючого персоналу, безоплатно отриманих платником податку, включаючи працю підпорядкованих осіб, а також осіб, що перебувають на військовій службі чи є заарештованими або ув`язненими; г) суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом; ґ) суми безповоротної фінансової допомоги (крім суми процентів умовно нарахованих на таку допомогу); д) основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року; е) вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 1.7 пункту 161 Підрозділу 10 Розділу XX «Інші перехідні положення» ПУ звільняються від оподаткування збором доходи, які згідно з розділом IV цього Кодексу та підрозділом 1 цього розділу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у пунктах 3 і 4 пункту 170.131 статті 170 цього Кодексу та пункті 14 підрозділу 1 цього розділу.
Актом встановлено, що ТОВ згідно авансових звітів, касових чеків протягом березня-липня 2022 та березня-липня 2023 років відшкодовували кошти працівникам позивача на закупівлю палива у вихідні, святкові дні та позаробочий час на загальну суму 14917,56 грн ( у т.ч. в 2022 році на суму 11196,03 грн, у 2023 на суму 3721,53 грн).
Відповідно до наказу ТОВ № 36/1 від 04.03.2022, у зв`язку з воєнним станом та обстрілами інфраструктурних підприємств генеральним директором ТОВ дозволено заправку службового транспорту працівникам у неробочий час та вихідні дні. Однак згідно з графіком змінності, затвердженому у колективному договорі товариства та табелів обліку робочого часу вищезгадані працівники не працювали у вказані дати та години, шляхові листи на використання автотранспорту у зазначені дні відсутні. Згідно авансових звітів та табелів робочого часу за вказаний період працівники підприємства, закупляючи паливо, не перебували у відряджені, що свідчить про закупівлю палива та використання його працівниками у власних цілях.
Судом першої інстанції встановлено, що за фізичними особами, які здійснювали заправку автомобілів у вихідні дні, займають на підприємстві такі посади: ОСОБА_3 - фінансовий директор, ОСОБА_4 - лаборант електромеханічних випробувань та вимірювань, ОСОБА_5 - генеральний директор, ОСОБА_6 - начальник управління продаж в Східній Європі відповідно до наказу генерального директора ТОВ № 124 від 25.05.2021 закріплені службові транспортні засоби.
Згідно з додатком № 10 до Колективного договору, особи які займають посади генерального директора, фінансового директора та начальників відділів працюють понаднормово.
Наказом генерального директора ТОВ від 04.03.2022 №36/1 у зв`язку з введенням військового стану та перебоями у поставках нафтопродуктів на АЗС, для забезпечення безперервної роботи підприємства дозволено працівникам заправляти службовий транспорт у неробочий час та вихідні дні.
Наказом генерального директора ТОВ від 23.01.2018 №16 встановлено норми витрат палива для автомобілів та спеціальної техніки ТОВ.
Вищевикладене дає підстави вважати, що пальне, яким заправляли службові транспортні засоби у вихідні дні, було використане в господарській діяльності та списане згідно до норм використання, зазначених в наказі № 16 від 23.01.2018.
Водночас, в Акті відсутня інформація про результати дослідження первинних документів щодо використання та списання всього обсягу пального, заправленого у неробочий час або вихідні. Вказане унеможливлює документальне підтвердження висновків податкового органу в частині використання пального працівниками ТОВ в особистих цілях та отримання в результаті цього додаткового блага.
При цьому, відповідач не надав до Акту доказів, що відбувалося використання водіями витрат позивача на заправку службових автомобілів на особисті потреби працівників, що було б підставою для включення вказаних витрат до складу додаткових благ водіїв.
Суд першої інстанції вірно зауважив, що заправка автомобіля у вихідний день не є беззаперечним фактом того, що автомобіль використовувався в особистих інтересах, адже наведене повинно бути підтверджено первинними документами. Окрім того, в Акті не зазначені належні та допустимі докази того, що водії використовували паливно - мастильні матеріали на свої потреби.
Отримання або придбання пального у вихідний день не означає, що воно було використане працівником у вихідний день та на невиробничі потреби.
Подібна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02 червня 2022 року у справі № 420/6359/19.
Також в ході перевірки податковим органом встановлено, що ТОВ згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 6855 «розрахунки за іншими операціями» станом на 30.09.2023 рахується дебіторська заборгованість за надані та неповернуті позики працівникам підприємства ОСОБА_2 в сумі 3231,79 грн та ОСОБА_1 в сумі 1666,65 грн.
Згідно з договорами про надання безпроцентної позики № 9 від 23.04.2021 та № 21/11 від 21.11.2017 цим працівникам підприємства надано позики шляхом подальшого часткового погашення із заробітної плати даних працівників. Однак під час звільнення цих працівників ( ОСОБА_2 згідно наказу від 05.12.2022 та ОСОБА_1 від 23.04.2018) та проведення остаточного розрахунку заборгованість працівників перед ТОВ не була погашена. Договорів про прощення боргу з цими особами підприємство не укладало та не повідомило їх про прощення такої дебіторської заборгованості, позовна робота з боржниками не велася, а також суму прощеного боргу не було включено до податкового розрахунку (форма 4-ДФ) за підсумками звітного періоду у якому такий борг було прощено за ознакою доходу « 126» - додаткове благо.
З цього приводу, суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу на те, що оскільки на момент перевірки позовна давність на стягнення в судовому порядку позики з цих працівників не закінчилась (карантин – пункт 12 розділу "Прикінцеві та перехідні положення" Цивільного кодексу України (далі ЦК), воєнний стан - пункт 19 розділу "Прикінцеві та перехідні положення" ЦК) і ці особи в любий час могли повернути позику, то відповідно у відповідача не було правових підстав для висновку про те, що надані суми позик є безповоротними позиками.
Більше того, згідно прибуткових касових ордерів № 1 та № 2 від 03.04.2024 вказані колишні працівники в цей день повернули позики повністю.
Доводи на які посилається апелянт є необґрунтованими та такими, що свідчать про переоцінку ним фактичних обставин справи в свою користь, довільне і неправильне трактування вимог податкового законодавства.
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, відтак оскаржуване судове рішення необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 червня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повне судове рішення складено 23 січня 2026 року.