ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

12 січня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 280/1537/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),
суддів: Божко Л.А., Лукманової О.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження у місті Дніпро апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07.05.2025 року 
у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, фізична особа-підприємець, ОСОБА_1 , звернувся 03.03.2025 до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області, просив:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення форми С №00171280901 від 16.09.2024, № 00171290901 від 16.09.2024 та №00163290709 від 09.09.2024.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що акт перевірки контролюючим органом не було направлено на юридичну адресу платника та не ознайомлено з матеріалами перевірки, позивач не мав можливості подати заперечення, додаткові документи і пояснення, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. вказує на те, що під час здійснення перевірки за посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області не було здійснено в повному обсязі дій для з`ясування усіх обставин, а саме не враховано той факт, що частина картриджів, POD-систем та ароматизованої рідини були порожніми та використовувались в якості вітринних зразків а інша частина продукції мала сертифікати якості та накладні які свідчили що вказані товари не є підакцизними та не підлягають ліцензуванню. Ароматизовані рідини і харчові додатки та POD-системи, картриджах які є порожніми не потребують оклеювання марками акцизного податку спеціальними знаками для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, оскільки ця продукція не містить нікотин та не є підакцизною, у зв`язку з чим висновки контролюючого органу з визначення вартості переліченого товару у сумі 6 720 грн. є передчасним і не доведеним. Також просить врахувати той факт, що постановою Вільнянського районного суду Запорізької області при розгляді справи № 314/3486/24 про адміністративне правопорушення, передбачене ч. 1 ст. 156 КУпАП, яка передбачає відповідальність за здійснення роздрібної або оптової торгівля алкогольними напоями чи тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку чи з підробленими марками цього податку, провадження у даній справі було закрито на підставі п. 1 ст. 247 КУпАП у зв`язку з відсутністю складу адміністративного правопорушення. Також позивач зазначає, що йому не вручали та не надсилали жодних запитів про надання первинних, чи будь яких інших документів, тому посилання контролюючого органу на порушення норм п. 12 ст. 3 Закону №265 в порядку ведення обліку товарних запасів, встановленого законодавством, вважає хибним та протиправним. Позивач, як сумлінний суб`єкт господарювання здійснює реалізацію лише тих товарів, що відображені в обліку, при цьому всі документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Реалізація тютюнових виробів та/або рідин позивачем не здійснюється, у зв`язку з чим потреба в отриманні дозвільних документів на даний вид діяльності (ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами) відсутня, а під час реалізації товарів забезпечуються їх ідентифікація за товарними підкатегоріями шляхом сканування штрих-коду нанесеному безпосередньо на етикетці. Система сканування забезпечує відповідність реалізації товарів за їх видом, фактичними товарними назвами та забезпечує в повному обсязі розрахунки з бюджетом усіх рівнів, що не призводить до втрат бюджету та водночас спростовує висновки податкового органу щодо порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265. Тому висновки Акту перевірки на підставі якого винесено податкове повідомлення-рішення згідно якого встановлено порушення ч.61 ст.15 Закону № 481, п. 226.11 ст. 226 ПКУ зберігання тютюнових виробів у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру місць зберігання, не відповідають дійсності та є протиправними.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 07.05.2025 року у задоволенні позову - відмовлено.
Свою позицію суд першої інстанції обґрунтував тим, що рідини, що використовуються в електронних сигаретах, підлягають маркуванню марками акцизного податку, яке здійснюється з урахуванням вимог статті 226 ПК України та Положення №1251. Суб`єкти господарювання, які отримали ліцензію на роздрібну торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами, вносять до Єдиного реєстру тільки ті місця зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, що розташовані за іншою адресою, ніж місце здійснення торгівлі. Однак, в даному випадку у позивача відсутня ліцензія на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами. Оскільки позивач не мав ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, місце, де були виявлені контролюючим органом тютюнові вироби, є саме місцем зберігання цих тютюнових виробів, а тому таке місце зберігання підлягало внесенню до Єдиного державного реєстру місць зберігання. Суд першої інстанції не взяв до уваги постанову Вільнянського районного суду Запорізької області по справі № 314/3486/24, оскільки в межах даної справи судом досліджувалось питання притягнення до адміністративної відповідальності за торгівлю нікотиновмісними рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, а саме за реалізацію одного флакону нікотиновмісного ароматизатору «Lacky», а не електронних сигарет «ELFBAR».
Не погодився з рішенням суду першої інстанції позивач подав апеляційну скаргу. Просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позову. Вважає, що судом першої інстанції при ухваленні рішення порушено норми матеріального та процесуального права. Посилається на те, що акт перевірки контролюючим органом не було направлено на юридичну адресу платника та не ознайомлено з матеріалами перевірки, позивач не мав можливості подати заперечення, додаткові документи і пояснення, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. вказує на те, що під час здійснення перевірки за посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області не було здійснено в повному обсязі дій для з`ясування усіх обставин, а саме не враховано той факт, що частина картриджів, POD-систем та ароматизованої рідини були порожніми та використовувались в якості вітринних зразків а інша частина продукції мала сертифікати якості та накладні які свідчили що вказані товари не є підакцизними та не підлягають ліцензуванню.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, просить рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення. Посилається на те, що позивачем під час перевірки первинні документи не були надані, про об`єктивні причини неможливості їх надання до перевірки позивач не повідомив. У позивача є обов`язок, а не право, в силу ст. 85 ПК України надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, який виникає у платника податків після початку перевірки. Щодо суті спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем зазначено, що вони прийняті в межах діючого законодавства та підстави для їх скасування відсутні. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне. 
Судом першої інстанції встановлено, що відповідачем на адресу ведення господарської діяльності позивача було надіслано запит з проханням надати для перевірки документи, що становлять предмет перевірки за період діяльності, що перевіряється. 
Вказаний запит 26.07.2024 отримала продавець позивача – ОСОБА_2 , про що свідчить відповідна відмітка на запиті.
Відповідачем проведено перевірку господарської одиниці кіоску в приміщенні магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що розташована за адресою: АДРЕСА_1 суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 . 
Перевірка здійснювалась в присутності продавця ОСОБА_2 , за результатами перевірки складено Акт фактичної перевірки від 02.08.2024 № 11769/08/01/07/09/ НОМЕР_1 .
Вказаною перевіркою встановлено порушення: 
1) п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; 
2) п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України; 
3) абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», п. 226.11 ст. 226 ПК України в частині зберігання тютюнових виробів без марки акцизного податку на суму 6720 грн.; 
4) ч. 61 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», п. 226.11 ст. 226 ПК України в частині зберігання тютюнових виробів в місцях зберігання тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, які не внесені до Єдиного реєстру місць зберігання.
05.08.2024 ГУ ДПС у Запорізькій області складено Акт відмови від отримання матеріалів перевірки №2132 про те, що після ознайомлення з актом перевірки №11769/08/01/07/09/3580602895 керівник підприємства або особа, що його заміщає, фізична особа-підприємець ФОП ОСОБА_1 відмовився від отримання матеріалів перевірки.
Податковим повідомленням-рішенням від 09.09.2024 № 00163290709 за порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 16 220 грн.
Податковим повідомленням-рішенням від 16.09.2024 № 00171280901 за порушення абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», п. 226.11 ст. 226 ПК України до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 21 300 грн.
Податковим повідомленням-рішенням від 16.09.2024 № 00171290901 за порушення ч. 61 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», п. 226.11 ст. 226 ПК України до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 21300 грн.
Позивач вважає протиправними вказані податкові повідомлення-рішення.
Суд першої інстанції відмовив у задоволенні позову.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи. 
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Згідно п. 1.1 статті 1 ПК України, цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 61.1 статті 61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 61.2 статті 61 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Згідно підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Види перевірок, які контролюючі органи мають право проводити, визначені статтею 75 ПК України, пунктом 75.1 якої встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. 
Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПКУ).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п.80.1 ст.80 ПКУ).
В силу пункту 2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з обставин, передбачених пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Згідно з підпунктами 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: 
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція (п.80.4 ст.80 ПКУ).
Згідно з п.80.5 ст.80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно зі статтею 81 цього Кодексу.
При цьому, п.80.7 ст.80 ПК України передбачено, що фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів (п.81.1 ст.81 ПКУ):
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. 
Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. 
У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Отже, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. 
Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.
Матеріалами справи підтверджується, що згідно направлень на перевірку від 25.07.2024 №2178 та №2179, ці направлення на проведення фактичної перевірки пред`явлені продавцю позивача, яка підтвердила факт пред`явлення службового посвідчення та направлень на проведення перевірки, а також вручення наказу від 25.07.2024 № 1450-п про проведення фактичної перевірки.
Тобто фактичний допуск посадових осіб ГУ ДПС у Запорізькій області до проведення фактичної перевірки відбувся.
Вказане дає підстави для висновку, що перевірка позивача проведена за наявності законних підстав для її проведення з дотриманням встановленої процедури допуску до перевірки.
Щодо доводів позивача, що йому не вручали запит на надання документів та не надсилався акт фактичної перевірки колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Матеріалами справи підтверджується, що що запит про надання документів було отримано продавцем позивача 26.07.2024, про що свідчить відповідна відмітка на запиті, при цьому, акт перевірки було направлено за місцем проживання позивача рекомендованим листом з повідомленням про вручення.
Натомість, поштовий конверт повернувся на адресу ГУ ДПС у Запорізькій області з відміткою поштового відділення «за закінченням терміну зберігання».
Пункт 45.1 статті 45 Податкового кодексу України встановлює, що платник податків - фізична особа зобов`язаний визначити свою податкову адресу.
Податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі.
Платник податків - фізична особа може мати одночасно не більше однієї податкової адреси.
Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті Податкового кодексу України, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику) (пункт 42.2 статті 42 Податкового кодексу України ).
У разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику) (п. 42.5 стю 42 ПКУ).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
За змістом наведених положень надіслане контролюючим органом рекомендованим листом з повідомленням про вручення на податкову адресу платника податків, яка відповідає даним Державного реєстру та облікової картки платника, вважається врученим також у разі неможливості вручення адресату такого відправлення після проставлення поштовим органом відповідної відмітки з датою та причиною невручення.
Факт повернення відправлення на адресу ГУ ДПС з відміткою поштового відділення «за закінченням терміну зберігання» свідчить, що Акт перевірки вважається надісланим (врученим) фізичній особі.
Слід зазначити, що процедурні порушення під час призначення та проведення податкової перевірки можуть бути підставою для скасування рішень, прийнятих за її результатами, лише у випадку, якщо такі порушення вплинули або могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу. 
Зокрема, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 8.09.2021 року у справі №816/228/17, зазначено, що не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, є підставою для скасування рішень, а лише ті, що вплинули на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Таким чином спростовуються доводи позивача, що йому не вручено запит на надання документів та не надіслано акт фактичної перевірки.
Стосовно порушення, покладеного в основу оспорюваного ППР № 00163290709, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР.
Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання.
Слід зазначити, що до 01.01.2022 пункт 12статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. 
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Водночас, Законом №1914-IX (який набрав чинності 01.01.2022), пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в наступній редакції (чинній на момент виникнення спірних правовідносин): 
«Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. 
Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).»
Отже, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
При цьому, до 01.01.2022 суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Оскільки позивач провадить господарську діяльність, на нього поширюється вказана норма щодо ведення обліку товарних запасів.
Статтею 20 Закону №265/95-ВР (в редакції, чинній з 01.01.2022) передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 
1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 
2) ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відтак ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР. 
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11.01.2024 року у справі №420/12275/22.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496, який зареєстрований у Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (Порядок №496).
Згідно із пунктом 1 Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. 
Внесення даних до форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Згідно з пунктом 2 Порядку №496, форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Приписами пункту 11 Порядку №496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. 
У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Отже, у зв`язку із здійсненням діяльності, позивач був зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки первинні документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу.
Відповідно до підпункту 2.2.20 пункту 2.2 розділу 2 Акта встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: 
не надано первинні документи на товар, що підтверджують його походження та знаходяться на реалізації на господарській одиниці.
Згідно з даними, відображеними у додатку до Акта - відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування реалізації та фактичних залишків запасів, проведено зняття фактичних залишків на 26.07.2024 та встановлено необлікований товар на суму 16220 грн.
Як слідує з матеріалів справи, під час проведення перевірки контролюючому органу підтверджуючі документи позивачем не надано.
Колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що позивач не був позбавлений можливості надати копії первинних документів під час проведення фактичної перевірки, а оригінали у подальшому. 
Зокрема, вказане право передбачене пунктом 11 Порядку №496.
В силу положень п.85.2 ст.85 ПК України, платник податків має надати всі документи під час перевірки.
Інші доводи позивача не є підставами для скасування податкових повідомлень-рішень.
При цьому податкове повідомлення-рішення від 09.09.2024 № 00163270709, яким за порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України до позивача було застосовано штрафні санкції у розмірі 1020 грн. оскаржено до суду не було.
Оскільки позивач під час проведення перевірки не надав контролюючому органу на початку перевірки первинні документи, що підтверджують походження товару та обліку у встановленому порядку товарних запасів, то ним порушено положення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Стосовно податкових повідомлень-рішень від 16.09.2024 №00171280901 та №00171290901 суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Питання виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах врегульовано статтею 226 ПК України.
Пунктами 226.1. та 226.2. статті 226 ПК України встановлено, що у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Згідно пункту 226.5. статті 226 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
У відповідності до пункту 226.8 статті 226 ПК України кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки. На марку акцизного податку на сигарети, цигарки та сигарили додатково наноситься кількість штук у пачці (упаковці). 
Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ - "тютюн імпортний", ТВ - "тютюн вітчизняний") у кількісному виразі. 
Кожна марка акцизного податку на рідини, що використовуються в електронних сигаретах, повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки. 
Виробники та імпортери рідин, що використовуються в електронних сигаретах, ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (РІ - "рідина імпортна", РВ - "рідина вітчизняна") у кількісному виразі.
При цьому, вважаються такими, що немарковані (пункт 226.9. статті 226 ПК України):
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;
вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;
алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку;
рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.
Згідно з п.226.11 ст.226 ПК України ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 року №481/95-ВР. 
Алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством ( ч. 4 ст. 11 ЗУ №481/95-ВР).
Крім того статтею 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначено, що зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється в місцях зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, внесених до Єдиного реєстру, незалежно від того, кому належить таке місце зберігання, або того, за заявою якого суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) таке місце зберігання було внесено до Єдиного реєстру.
Внесення даних до Єдиного реєстру проводиться на підставі заяви суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) з обов`язковим зазначенням місцезнаходження місця зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а також: для юридичних осіб - найменування, місцезнаходження, коду Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців; для фізичних осіб-підприємців - прізвища, імені, по батькові, місця проживання, реєстраційного номера облікової картки платника податків.
До заяви додаються копія виданої заявнику ліцензії на відповідний вид діяльності, засвідчена нотаріально або посадовою особою органу ліцензування, та документ, що підтверджує право користування цим приміщенням.
Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензію на роздрібну торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами, вносять до Єдиного реєстру тільки ті місця зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, що розташовані за іншою адресою, ніж місце здійснення торгівлі.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що з акту фактичної перевірки вбачається, що посадовими особами контролюючого органу в ході проведення перевірки було встановлено факт зберігання тютюнових виробів без марки акцизного податку, а саме виявлено зберігання 21 електронної сигарети «ELFBAR», без марки акцизного податку, в місці зберігання, яке не внесено до Єдиного державного реєстру місць зберігань.
При цьому, позивач, заперечуючи вказане порушення, посилається на те, що докази здійснення ним реалізації таких тютюнових виробів відсутні, не враховано той факт, що частина картриджів, POD-систем та ароматизованої рідини були порожніми та використовувались в якості вітринних зразків, а інша частина продукції мала сертифікати якості та накладні, які свідчили, що вказані товари не є підакцизними та не підлягають ліцензуванню. 
З цього приводу колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Згідно підпункту 14.1.56-4 пункту 14.1 статті 14 ПК України рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.
Відповідно до підпункту 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Пунктом 215.1 статті 215 ПК України передбачено, що до підакцизних товарів належать, зокрема, рідини, що використовуються в електронних сигаретах.
В силу пункту 23 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251, на тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марки наклеюються: 
на пачки сигарет та цигарок серійного виробництва, сигар, сигарил, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням, а також цигарок, упакованих у сувенірні коробки (незалежно від їх розміру), - у такій спосіб, щоб марки обов`язково розривалися під час відкривання; на тютюнові вироби в упаковці, що підлягає обгортанню у поліпропіленову плівку, - під плівку; 
на ємності (упаковки) з рідиною, що використовуються в електронних сигаретах, - у такий спосіб, щоб марки обов`язково розривалися під час відкривання.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що рідини, що використовуються в електронних сигаретах, підлягають маркуванню марками акцизного податку, яке здійснюється з урахуванням вимог статті 226 ПК України та Положення №1251.
Водночас, за визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»:
місце зберігання - місце, яке використовується для зберігання спирту етилового, біоетанолу та спиртових дистилятів, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання;
місце торгівлі- місце реалізації товарів, у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі) за місцем його фактичного розташування, для тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пива - без обмеження площі, для алкогольних напоїв, крім пива, - торговельною площею не менше 20 кв. метрів, обладнане реєстраторами розрахункових операцій та/або програмними реєстраторами розрахункових операцій (незалежно від їх кількості) або де є книги обліку розрахункових операцій (незалежно від їх кількості), в яких фіксується виручка від продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, незалежно від того, чи оформляється через них продаж інших товарів.
Також у статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» наведено визначення «Єдиного державного реєстру місць зберігання (Єдиний реєстр)» - це перелік місць зберігання, який ведеться податковими органами і містить визначені цим Законом відомості про місцезнаходження місць зберігання та відомості про заявників.
За положеннями ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481/95-ВР, зберігання, зокрема, тютюнових виробів здійснюється в місцях зберігання, внесених до Єдиного реєстру. 
Внесення даних до Єдиного реєстру проводиться на підставі заяви суб`єкта господарювання з обов`язковим зазначенням місцезнаходження місця зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Суб`єкти господарювання, які отримали ліцензію на роздрібну торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами, вносять до Єдиного реєстру тільки ті місця зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, що розташовані за іншою адресою, ніж місце здійснення торгівлі.
У постанові від 25.09.2018 року у справі № 809/1653/15, Верховний Суд вказав, що іноді місце зберігання та місце реалізації можуть знаходитись за однією адресою і за таких обставин, суб`єкт господарювання відповідно до частини 38 статті 15 Закону №481/95-ВР звільняється від обов`язку вносити до Єдиного реєстру таке місце зберігання алкогольних напоїв. 
Разом з цим зазначив, що у разі нездійснення суб`єктом підприємницької діяльності у належній йому господарській одиниці, в якій посадовими особами контролюючого органу були виявлені алкогольні напої, реалізації таких напоїв, у діях суб`єкта підприємницької діяльності наявні ознаки складу правопорушення для притягнення його до відповідальності у вигляді штрафу за порушення порядку зберігання алкогольних напоїв згідно з абзацом 11 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР.
Тобто у разі отримання ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами, суб`єкт господарювання не зобов`язаний окремо вносити місце, де він здійснює реалізацію таких товарів, до Єдиного реєстру як місце зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів. 
Такий обов`язок щодо внесення до Єдиного реєстру виникає лише щодо тих місць зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, що розташовані за іншою адресою, ніж місце здійснення торгівлі.
Натомість, в даному випадку у позивача відсутня ліцензія на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами.
Водночас, продаж електронних сигарет, вейпів та рідин до них в Україні підлягає обов`язковому ліцензуванню як підакцизних товарів. Це стосується як виробництва, так, і оптової та роздрібної торгівлі.
За таких обставин оскільки у даному випадку позивач не мав ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, місце, де були виявлені контролюючим органом тютюнові вироби, є саме місцем зберігання цих тютюнових виробів, а тому таке місце зберігання підлягало внесенню до Єдиного державного реєстру місць зберігання.
Судом першої інстанції спростовані посилання позивача на постанову Вільнянського районного суду Запорізької області по справі № 314/3486/24 (з чим погоджується колегія суддів апеляційної інстанції), оскільки в межах даної справи судом досліджувалось питання притягнення до адміністративної відповідальності за торгівлю нікотиновмісними рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, а саме за реалізацію одного флакону нікотиновмісного ароматизатору «Lacky», а не електронних сигарет «ELFBAR».
З огляду на порушення позивачем вимог статті 11 та статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», суд першої інстанції дійшов правильного висновку про правомірність податкових повідомлень-рішень від 16.09.2024 № 00171280901 та № 00171290901.
Згідно ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. 
На думку колегії суддів апеляційної інстанції матеріали справи дають підстави для висновку, шо позивачем не доведені обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги.
При цьому, відповідачем доведено обставини, на яких ґрунтуються заперечення проти позовних вимог, доведено правомірність дій/рішень відповідача як суб`єкта владних повноважень.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи позивача. 
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07.05.2025 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 12.01.2026 та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, зазначених в підпунктах: «а», «б», «в», «г» пункту 2 ч. 5 статті 328 КАС України.
В силу п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова 

суддя Л.А. Божко 

суддя О.М. Лукманова