ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

01 грудня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/1956/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),
суддів: Божко Л.А., Лукманової О.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.05.2025 року (головуючий суддя Максименко Л.Я.) 
в адміністративній справі №280/1956/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС" до відповідачів: Головного управління ДПС в Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ТОВ "ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС", звернувся до суду з позовом до відповідачів Головного управління ДПС в Запорізькій області (відповідач-1), Державної податкової служби України (відповідач-2), в якому просив: 
-визнати протиправними та скасувати Рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області: №12325238/44641985 від 08.01.2025 про відмову в реєстрації РК №2 від 27.11.2024 до податкової накладної №1 від 02.02.02.2023;
-зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних та вартісних показників: №2 від 27.11.2024 до податкової накладної №1 від 02.02.2023, що оформлене Товариством з обмеженою відповідальністю “ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС”, датою його подання на реєстрацію 27.11.2024.
В обґрунтування позову вказує, що відповідачем-1 була зупинена реєстрація розрахунок коригування кількісних та вартісних показників №2 від 27.11.2024 до податкової накладної №1 від 02.02.2023. Покликається на те, що на виконання вимог Комісії регіонального рівня підприємством було подано всі необхідні пояснення та документи, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій за спірною податковою накладною. Однак, Комісією регіонального рівня було прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вважає, шо рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області щодо відмови у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним та прийнятим всупереч вимогам законодавства України, всі відповідні рішення ГУ ДПС у Запорізькій області.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 26.05.2025 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 08.01.2025 №12325238/44641985.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування Товариства з обмеженою відповідальністю "ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС" № 2 від 27.11.2024 датою її подання на реєстрацію.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що  повідомленням від 30.12.2024 про необхідність надання платником податку письмових пояснення стосовно підтвердження інформації зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено, відповідач зазначив про необхідність надання документів, які взагалі не відповідають суті господарської операції та їх відсутність не може слугувати підставою для відмови у реєстрації розрахунку коригування № 2 від 27.11.2024. Натомість, відповідачем 1 надано оцінку поясненням позивача та доданих до них документам. Вказав, що надіслані позивачем копії первинних документів, що містяться також в матеріалах справи, повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію вищевказаного розрахунку коригування № 2 від 27.11.2024. Зауважив, що контролюючий орган визначив лише загальні підстави прийняття такого рішення, не зазначивши конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Адже контролюючий орган не вказав яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування. Крім того, контролюючий орган жодним чином не вказав, чому саме надані позивачем пояснення та первинні документи не враховані ним при прийнятті оскаржуваного рішення.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції,  Головне управління ДПС в Запорізькій області подало апеляційну скаргу. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Серед іншого вказує, що за результатом розгляду, наданих позивачем пояснень та копій документів, Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області, направлено повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН №12285151/44641985 від 30.12.2024. Зазначає, що позивачем взагалі не було надано документи, які запропоновано було надати відповідно до вищенаведених повідомлень. Вказує, що рішення про відмову у реєстрації ПН, було прийняте Комісією в зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податку. Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС» зареєстроване юридичною особою 19.01.2022 та здійснює наступні види діяльності за КВЕД: 
Основні - 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна; 
Додаткові - 41.10 організація будівництва будівель; 
41.20 будівництво житлових і нежитлових будівель; 
68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 
43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; 
64.99 Надання інших фінансових послуг (крім страхування та пенсійного забезпечення), та інш.
Рішенням Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області № 12325238/44641985 від 08.01.2025 було відмовлено в реєстрації розрахунку коригування від 27.11.2024 № 2, у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Позивачем 21.01.2025 подано скаргу на вищезазначене рішення, за результатами розгляду якої 27.01.2025 відповідачем 2 прийнято рішення №5216/44641985/2 про залишення скарги без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - без змін.
Позивач вважає протиправним рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування.
Суд першої інстанції позов задовольнив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 року (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/ послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Матеріалами справи підтверджується, що 26.04.2024 ТОВ «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС» (Продавець), від імені якого на підставі Договору доручення №SH-1/2022 від 17.11.2022 та Довіреності від 17.11.2022 діє ТОВ «СЕНСАР ГРУПП», укладений Попередній договір купівлі-продажу нежитлового приміщення №SH-44/ПД з ОСОБА_1 (покупець; РНОКПП НОМЕР_1 ).
Згідно п.2.1 Договору купівлі-продажу нежитлового приміщення №SH-44/ПД сторони зобов`язуються на умовах, передбачених Попереднім договором, укласти договір купівлі-продажу об`єкту (Основний договір).
Відповідно до п.1.1.2 вказаного договору об`єктом є нежитлове приміщення (апартаменти), що буде знаходитись в Будинку та матиме наступні попередні технічні характеристики: 
будівельна адреса: Україна, м. Львів, вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д; Будівельний номер: 44; Номер частини будинку: 2; Поверх: 4; Проектна загальна площа: 29,68 м2; Кількість кімнат: 1; Текстове найменування візуалізації об`єкта: 44. 
Згідно із п.3.1.5 договору ціна об`єкту підлягає обов`язковій зміні при укладенні Основного договору у випадку, якщо фактична загальна площа Об`єкту за результатами технічної інвентаризації Об`єкту після завершення будівництва Будинку та здачі його в експлуатацію, виявиться більшою від проектної загальної площі об`єкту, передбаченої Попереднім договором.
26.04.2024 ТОВ «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС» (Сторона 1), в особі представника ТОВ «СЕНСАР ГРУПП», та ОСОБА_1 (Сторона 2) укладений договір №1-SH-44/ПД про забезпечення виконання обов`язків, що виникли у сторін відповідно до Попереднього договору №SH-44/ПД від 26.04.2024 у сумі 1 059 090,73 грн. (п. 2.1. договору).
26.04.2024 ТОВ «СЕНСАР ГРУПП» оформлений рахунок №1-SH-44/ПД/26.04.2024 на суму 1 059 090,73 грн. з призначенням платежу: 
Забезп. платіж зг. Договору №1-SH- 44/ПД про забезпечення виконання обов`язків від 26.04.2024 Платник: ОСОБА_2 .
Після будівництва та здачі в експлуатацію апарт-готелю на вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д у м. Львові між позивачем та ОСОБА_1 27.11.2024 укладений та нотаріально посвідчений Основний договір купівлі-продажу нежитлового приміщення №414.
У зв`язку із збільшенням площі нерухомого майна та зміною ціни на нежитлове приміщення позивачем 27.11.2024 складений розрахунок коригування кількісних і вартісних показників (РК) №2 на суму коригування податкового зобов`язання з ПДВ +9 540,07 грн. до податкової накладної №1 від 02.02.2023, який направлено через автоматизовану систему до ДПС України для проведення реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом із тим, за допомогою програми електронного документообігу, надійшла Квитанція, згідно якої, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. 
У розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 0011, що відповідає п.4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). 
Розрахунок коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, подано для реєстрації в ЄРПН у термін, що перевищує 30 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН без порушення граничних строків реєстрації, що відповідає п.6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). 
Додатково повідомлено: показник "D"=1.0026%, "Рпоточ"=13320.58. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання даних вимог, позивачем подано пояснення щодо розрахунку коригування, реєстрацію якого зупинено. Надано пояснення та копії документів на підтвердження здійснених господарської операції із контрагентом.
При цьому, повідомленням про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.12.2024 позивачу запропоновано надати інші документи, що підтверджують інформацію зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН. 
У графі «Додаткова інформація» відповідач-1 зазначив: 
надати документальне підтвердження причин формування рядка 21 декларації з ПДВ, а також пояснення щодо розумної мети роботи підприємства при декларуванні від`ємного значення з ПДВ, а також інформація щодо зберігання залишків сировини (товарів), інвентаризаційні відомості з визначенням місць проведення інвентаризації, оборотно-сальдові відомості по рахунках 361, 281, 631, складські документи, калькуляція виробництва, придбання сировини для виготовлення продукції, наявність необхідної чисельності працівників.
Рішенням Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області № 12325238/44641985 від 08.01.2025 відмовлено в реєстрації розрахунку коригування від 27.11.2024 № 2, у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.
Позивач вважає вказане рішення відповідача-1 протиправним.
Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що згідно пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року № 1246 (Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (платник податку) відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації; 
розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (розрахунок коригування) - електронний документ, який складається платником податку до податкової накладної відповідно до вимог Кодексу в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: 
відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); 
чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; 
наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; 
наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); 
наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; 
наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; 
дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно із пунктом 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (Порядок № 1165, в редакції, яка діяла на час спірних правовідносин).
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно пунктів 7, 10 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12.12.2019 р. № 520 (пункт 11 Порядку №1165).
Підставою для зупинення реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №2 від 27.11.2024 до податкової накладної № 1 від 02.02.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено: 
оскільки розрахунок коригування коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, подано для реєстрації в ЄРПН у термін, що перевищує 30 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН без порушення граничних строків реєстрації, що відповідає п. 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку) та складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів, за умовними кодами такого товару - перших п`яти цифр кодів), за відсутності у врахованій таблиці даних платника податку товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару, на який здійснюється зміна номенклатури товару/послуги, що відповідає п. 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Слід зазначити, що Критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку №1165.
Зокрема, пунктами 4 та 6 додатку 3 до Порядку №1165 передбачено такі критерії: 
складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів, за умовними кодами такого товару - перших п`яти цифр кодів), за відсутності у врахованій таблиці даних платника податку товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару, на який здійснюється зміна номенклатури товару/послуги; подання для реєстрації в Реєстрі розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, у строк, що перевищує 30 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом, крім розрахунку коригування до податкової накладної, у якій відображені операції з постачання електричної енергії (товарна підпозиція 2716 згідно з УКТЗЕД), постачання природного газу (товарні підпозиції 2705, 2709 та 2711 11 згідно з УКТЗЕД), постачання теплової енергії (умовний код товару 00401).
У разі зупинення реєстрації розрахунку коригування на підставі пункту 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях та які документи для підтвердження слід надати.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №520, в редакції, яка діяла на час спірних правовідносин), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати: 
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; 
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; 
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; 
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Пунктами 6, 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Відповідно до пункту 9 Порядку №520, за результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку: 
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку; 
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування; 
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Пунктом 12 Порядку №520 встановлено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Слід зазначити, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної/розрахунку коригування прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування чіткого переліку документів. 
При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної/розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. 
Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, а не будь-яких на власний розсуд.
Водночас, у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Саме такий висновок у подібних правовідносинах відображено Верховним Судом у Постановах від 18.06.2019 у справі № 0740/804/18, від 05.08.2021 у справі 816/2222/18.
Оскільки розрахунок коригування до податкових накладних дійсно був поданий на реєстрацію після спливу 30-ти денного строку з дня складання податкової накладної (02.02.2023), то зупинення реєстрації такого розрахунку відповідає вимогам п. 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Разом з тим, в квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування контролюючий орган не навів навіть примірного переліку документів, які слід подати платнику податків для реєстрації розрахунку коригування, тому платник в цій ситуації змушений був діяти на власний розсуд.
Матеріалами справи підтверджується, що після отримання квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування позивачем направлено на адресу відповідача-1 повідомлення з копіями документів на підтвердження здійснення господарської операції, за якою було прийнято рішення про зупинення реєстрації розрахунку коригування, а саме: 
витяг ТОВ «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС»; 
наказ про призначення директора Товариства; 
договір підряду в капітальному будівництві №9/01/20 від 09.01.2020р.; 
додатковий договір від 17.12.2021р. до договору підряду в капітальному будівництві;
додатковий договір від 10.11.2022р. до договору підряду в капітальному будівництві №9/01/20; 
договір доручення №SH-1/2022 від 17.11.2022р.; довіреність від 17.11.2022р.; 
попередній договір купівлі-продажу нежитлового приміщення від 26.04.2024 №SH-44/ПД; 
договір про забезпечення виконання обов`язків від 26.04.2024 №1-SH-44/ПД; рахунок №1-SH-44/ПД/26.04.2024; 
основний договір купівлі-продажу нежитлового приміщення №414 від 27.11.2024; платіжна інструкція № 16583838K; 
податкова накладна від 27.11.2024 №8; витяг з Реєстру речових прав тощо.
При цьому, позивач зазначає, що ним надано копії усіх необхідних документів, згідно із п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, які дають можливість здійснити реєстрацію розрахунку коригування №1 від 14.11.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В силу п. 9 та п. 10 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п. 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. 
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що наведеним нормативно-правовим актом визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.
Також матеріалами справи підтверджується, що повідомленням від 30.12.2024 про необхідність надання платником податку письмових пояснення стосовно підтвердження інформації зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено, відповідач зазначив про необхідність надання документів, які взагалі не відповідають суті господарської операції та їх відсутність не може слугувати підставою для відмови у реєстрації розрахунку коригування № 2 від 27.11.2024.
Натомість, матеріали справи не містять доказів, що відповідачем-1 надано оцінку поясненням позивача та доданих до них документам. 
Суд першої інстанції критично оцінив доводи відповідача-1 (з чим погоджується суд апеляційної інстанції), що позивач не скористався можливістю надання додаткових пояснень, адже такі доводи повністю спростовані доказами надіслання пояснень із первинними документами позивачем, що наявні в матеріалах справи.
Надіслані позивачем копії первинних документів відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію вищевказаного розрахунку коригування № 2 від 27.11.2024.
Контролюючий орган в рішенні про відмову у реєстрації розрахунку коригування № 2 від 27.11.2024, визначив лише загальні підстави прийняття такого рішення, не зазначивши конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. 
Контролюючий орган не вказав яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування. 
Крім того, контролюючий орган жодним чином не вказав, чому саме надані позивачем пояснення та первинні документи не враховані ним при прийнятті оскаржуваного рішення.
Оскільки зміст господарських правовідносин є предметом дослідження в ході проведення податкової перевірки, то в межах спірних правовідносин у контролюючого органу відсутні правові підстави для відмови у реєстрації розрахунку коригування № 2 від 27.11.2024 з підстав наявності чи відсутності певних документів.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення суб`єктом владних повноважень конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Рішення контролюючого органу (про відмову у реєстрації розрахунку коригування № 2 від 27.11.2024) є правовим актом індивідуальної дії.
Однак, невідповідність такого рішення критеріям чіткості та зрозумілості породжує його неоднозначне трактування, яке, у свою чергу, перешкоджає платнику податків своєчасно і повністю виконати власні обов`язки та скористатися своїми правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування.
Оскільки суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б доводи позивача та не навів обґрунтованих мотивів прийняття рішення від 08.01.2025 №12325238/44641985, яким відмовлено позивачу у реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 2 від 27.11.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, то рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Запорізькій області від 08.01.2025 №12325238/44641985 про відмову в реєстрації розрахунку коригування № 2 від 27.11.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних не відповідає критеріям, які визначені у частині 2 статті 2 КАС України та є протиправним та підлягає скасуванню.
Отже, позовні вимоги у цій частині є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Щодо позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 2 від 27.11.2024 року, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України обов`язок реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних покладений на платника податків.
В той же час суд зауважує, що наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
За приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. 
При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
У даній справі обставин, які б унеможливлювали реєстрацію розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 2 від 27.11.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд не встановив.
За змістом частини 1 статті 245 КАС України при вирішенні справи по суті суд може задовольнити позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково.
Згідно із пунктом 2 частини 2 статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Відповідно частини 3 статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №2 від 27.11.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою його подання на реєстрацію.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи відповідача-1. 
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.05.2025 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили 01.12.2025 та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова 

суддя Л.А. Божко 

суддя О.М. Лукманова