ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
22 січня 2026 року справа №200/1063/22 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Гаврищук Т.Г., суддів: Блохіна А.А., Сіваченка І.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року по справі №200/1063/22 (суддя І інстанції Кониченко О.М.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ДІ-АР” до Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

УСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області, як відокремленого підрозділу ДПС про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3368371/32787771 від 12.11.2021; зобов`язання Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну № 1 від 11.10.2021 датою її фактичного надходження.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області, як відокремленого підрозділу ДПС про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3368371/32787771 від 12.11.2021.
Зобов`язано Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну № 1 від 11.10.2021 датою її фактичного надходження.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області (ЄДРПОУ 44070187) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “ДІ-АР” судовий збір у розмірі 2 481 (Дві тисячі чотириста одна) грн 00 копійок.
Не погодившись з таким рішенням Головним управління ДПС у Донецькій області подано апеляційну скаргу, в яких просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення про відмову у задоволені позовних вимог.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Відповідач зазначає, що рішення про відмову в реєстрації спірної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято у відповідності до вимог чинного законодавства. За результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної було встановлено, що відображені операції у ПН від 11.10.2021 № 1 відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, тому реєстрація такої ПН була зупинена на підставі пункту 7 Порядку № 1165. У зв`язку з зупиненням реєстрації вищевказаної ПН, згідно з пунктами 8, 10 Порядку № 1165, а також пункту 17 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246 (далі – Порядок № 1246), до електронного кабінету ТОВ «Ді-Ар» засобами електронного зв`язку в автоматичному режимі надіслано квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (першій квитанції) щодо зупинення реєстрації ПН: від 11.10.2021 №1 у ЄРПН з наступним змістом у полі «Результат обробки»: «Документ доставлено до ДПС України ДОКУМЕНТ ЗБЕРЕЖЕНО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 11.10.2021 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.91, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=14.0181%, "P"=0».
Відповідач вважає, що Порядком № 1165 не передбачено зазначення у Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого та вичерпного переліку документів, які повинен надати платник податків для підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної. Зміст господарської операції, у зв`язку із виконанням якої відбувається реєстрація податкової накладної, податковому органу не відомий, а отже саме платник податку має визначити які первинні документи необхідно подати до податкового органу на підтвердження реальності господарської операції.
Позивач, як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку, обізнаний з тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та тонкощів певних операцій, має усвідомлення не тільки щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції. Відтак, саме позивач має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи для реєстрації ПН. Окрім того, не зазначення конкретного переліку документів в ЄРПН квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, необхідних для реєстрації накладної не є перешкодою для подання позивачем документів контролюючому органу.
Комісією, під час розгляду наданих на розгляд документів встановлено, що на період виконання робіт, зазначених у спірній ПН, у ТОВ «Ді-Ар» відсутні відомості про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП, також, за даними ЄРПН, відсутні дані з оренди техніки, що може свідчити про відсутність у платника засобів для провадження господарської діяльності, які б дозволили надання відповідної послуг. Формальна наявність договору, рахунків на оплату тощо за встановлених у справі обставин не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин і не дає можливості дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарської операції.
Згідно з відомостями інформаційних баз даних ДПС України, на підставі розгляду надісланих ТОВ «ДІ-АР» повідомлень про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено по відмовленим податковим накладним та сканокопіям доданих документів, комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. У зв`язку із вищезазначеними обставинами, комісією прийнято рішення від 12.11.2021 №3368371/32787771 до ПН від 11.10.2021 № 1.
Відтак, позивачем не надано контролюючому органу копії первинних документів на підтвердження реальності господарської операції та прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, а тому рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято правомірно і не підлягає скасуванню.
Окрім того, реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН є дискреційним повноваженням та виключною компетенцією уповноваженого органу. Відтак, зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну є втручання в дискреційні повноваження контролюючого органу. 
Апеляційний суд, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, дійшов висновку про те, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного.
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю “ДІ-АР”, місцезнаходження: Україна, 87504, Донецька область, м. Маріуполь, вул. Доменна, будинок 48, включений до ЄДРПОУ за номером 32787771.
Позивач здійснював свою діяльність на підставі Ліцензії від 25 серпня 20216 року № 31-Л, виданої Державною Архітектурно-будівельною інспекцією України, на здійснення Господарської діяльності з будівництва об`єктів IV і V категорій складності (за переліком робіт згідно з додатком) та Дозволу №0896.17.14 від 20.12.2017 року, виданого Головним управлінням Держпраці у Донецькій області, яким дозволено виконувати роботи підвищеної небезпеки.
У відповідності до Наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України «Про затвердження Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією» від 22 грудня 2022 року № 309 , який втратив чинність на підставі Наказу Міністерства розвитку громад та територій № 376 від 28.02.2025, первісною датою окупації міста всього Маріупольського району було 05 березня 2022 року.
У відповідності до Наказу Міністерства розвитку громад та територій України «Про затвердження Змін до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією» від 23.04.2025 № 748 офіційною датою окупації міста Маріуполя є 21 травня 2025 року.
Доказів того, що позивач перереєстрований на територію, яка підконтрольна українському уряду, сторонами суду не надано, судом також не встановлено.
Як убачається із матеріалів справи, між позивачем (Підрядник) та ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» (Замовник) був укладений договір підряду № 31-0639-02 від 09.07.2021 року.
У відповідності до п.1.1 Договору Підрядник зобов`язується на свій ризик і на умовах цього договору та за завданням Замовника виконати роботи з капітальних ремонтів на основних засобах Замовника, запланований перелік яких зазначається сторонами в Специфікаціях цього договору.
Роботи виконуються на території ПАТ «ДМК», якщо інше не вказано в Специфікаціях (п.1.2 Договору).
Строки виконання робіт, передбачені цим договором, а також окремих об`ємів (об`єкти, етапи, види) визначаються відповідними додатками (специфікаціями) на капітальні ремонти, які є невід`ємною частиною цього договору (п. 2.1 Договору).
Згідно до п. 2.3 Договору фактичний кінцевий строк завершення робіт по окремим об`єктам визначається датою підписання Замовником акту приймання виконаних підрядних робіт форми № КБ-2В з додатками (форма 01 […]., Форма 02[…].,Форма 03[…].), підтвердженого довідкою про вартість виконаних підрядних робіт форми КБ-3 (надалі – Акт КБ-2в і довідки КБ-3).
Ціна робіт, виходячи із особливості та способів затверджених Замовником кошторисів (КФР), договірних договірної вартості Робіт та вказана у відповідних додатках (Специфікаціях), які є невід`ємною частиною цього Договору (п.3.1 Договору).
Загальна вартість цього Договору складає суму вартості всіх робіт, виконаних за договором і вказаних у відповідних додатках (Специфікаціях) (п.3.3 Договору).
Оплата Замовником виконаних робіт здійсніться за фактом їх виконання з наступною оплатою в строк до 60 (шестидесяти) календарних днів з дати підписання сторонами відповідних актів КБ-2в (F060) з додатками до актів КБ-2в підтверджених довідками КБ-3 (або інших документів, узгоджених сторонами згідно з п. 2.3 цього договору), на підставі наданих Підрядником рахунків і податкових накладних, якщо інше не вказано в Специфікаціях (п.3.4 Договору).
Склад робіт за цим Договором, а також окремих об`ємів (об`єктів, етапів, видів) визначається на підставі кошторисів, калькуляцій, ремонтних (дефектних) відомостей та наводиться у специфікаціях, які є невід`ємною частиною цього договору (п.5.1 Договору).
У відповідності до п. 6.2-6.3 Договору найменування, вартість, належність, кількість, якість, норми витрат матеріалів визначаються в Специфікаціях до Договору.
09.07.2021 року сторони вищевказаного договору уклали Специфікацію №3, відповідно до якої визначили наступні позиції: Замовник доручає, а Генеральний підрядник зобов`язався виконати роботи з капітального ремонту - найменування об`єкта, цех: РМЦ РСЦ. Капітальний ремонт м`якої покрівлі по ряду Ж-К будівлі ВРМО (відділення ремонту механічного обладнання) РМЦ РСЦ, строк виконання робіт - серпень-грудень 2021 р за попередньо узгодженим графіком з Замовником, здати передачі об`єкта в ремонт до повного виконання робіт, вартість робіт без урахування ПДВ 174350,47 грн, ПДВ 34870,09 грн, разом з урахуванням ПДВ 209220,56 грн, гарантійний термін експлуатації 12 місяців.
Перелік робіт, а також норми, вартість, приналежність, кількість і норми витрат матеріалів, машин і механізмів визначається Договірною ціною №18-1555 ПТК 730 (Додаток №1), яка є невід`ємною частиною даної Специфікації.
Оплата Замовником виконаних робіт здійснюється за фактом їх виконання з наступною оплатою в строк до 60 (шістдесяти) календарних днів з дати підписання сторонами відповідних актів КБ-2В (Р060) на підставі наданих Підрядником рахунків і податкових накладних.
Оплата вартості експлуатації машин і механізмів Підрядника, використовуваних при виконанні робіт за даною Специфікацією не більш за вартість експлуатації, вказаної у відомості ресурсів до локального кошторису Додатка №1 цієї Специфікації. При необхідності, дозволяється заміна машин і механізмів Підрядника на аналогічні за функціональною приналежністю, але без перевищення вартості, вказаної у відомості ресурсів до локального кошторису Додатка №1 цієї Специфікації.
Вартість робіт орієнтовна і формується з суми підписаних актів приймання виконаних підрядних робіт КБ-2В.
Результат виконаних робіт за цією Специфікацією оформлюється актом КБ-2В.
3 урахуванням цієї специфікації сума договору складає 854531,71 грн, у т.ч. ПДВ -142421,95 грн.
До даної специфікації додається і є її невід`ємною частиною: Додаток №1 «Договірна ціна №18-1555 ПТК 730 Капітальний ремонт. Ремонт м`якої покрівлі по ряду Ж-К будівлі ВРМО ( відділення ремонту механічного обладнання) РМЦ РСЦ Інв. №0114139».
У відповідності до Додатку № 1: Договірна ціна №18-1555 ПТК 730 Капітальний ремонт. Ремонт м`якої покрівлі по ряду Ж-К будівлі ВРМО (відділення ремонту механічного обладнання) РМЦ РСЦ Інв. №0114139 ( вид договірної ціни: тверда, визначено згідно з ВБН Д.1.1-3-2001, складена в поточних цінах станом на 23 липня 2020) загальна вартість робіт разом з урахуванням ПДВ склала 209220,56 грн, сума без ПДВ 174350,47 грн, ПДВ 34 870,09 грн..
Крім того, був складений локальний кошторис №18-1555 ПТК 730 на Капітальний ремонт. Ремонт м`якої покрівлі по ряду Ж-К будівлі ВРМО РМЦ РСЦ Інв. №0114139 та Розрахунок загальновиробничих витрат до локального кошторису№18-1555 ПТК 730 на капітальний ремонт м`якої покрівлі по ряду Ж-К будівлі ВРМО РМЦ РСЦ Інв. №0114139.
Також була складена пояснювальна записка №18-1555 ПТК 730 на капітальний ремонт. Ремонт м`якої покрівлі по ряду Ж-К будівлі ВРМО РМЦ РСЦ Інв. №0114139.
Між позивачем (Сторона 2), Публічним акціонерним товариством «Дніпровський металургійний комбінат» (Сторона 1, код ЄДРПОУ 05393043), Приватним акціонерним товариства "Дніпровський коксохімічний завод" (Нова Сторона, код ЄДРПОУ 5393085) була укладена Угода про заміну сторони Договору №31-0639-02 від 09.07.2021 року.
На умовах цієї Угоди про заміну сторони, ПУБЛІЧНЕ АКЦІОНЕРНЕ ТОВАРИСТВО «ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ» як Сторона 1 передає Новій Стороні, а Нова Сторона приймає на себе всі права та обов`язки, що мали виникнути у Сторони 1 за Договором з дати підписання даної Угоди.
Після підписання Сторонами цієї Угоди, Нова Сторона стає стороною Договору і є правонаступником Сторони 1 відносно її прав та обов`язків за Договором що мали виникнути у Сторони І за Договором з дати підписання даної Угоди в повному обсязі. Взаєморозрахунки Нової Сторони із Сторони 2 при виконанні умов Договору здійснюються за реквізитами, зазначеними в пункті 9 даної Угоди.
У відповідності до Акту прийому виконаних підрядних робіт № 1555 від 11.10.2021 року за жовтень 2021 року, підписаного представниками позивача та Приватного акціонерного товариства "Дніпровський коксохімічний завод" позивачем були виконані підрядні роботи на суму 209069,48 грн, в тому числі ПДВ 34844,91 грн, витрати праці робітників будівельників на об`єми, витрати праці робітників, які обслуговують машини на об`єми робіт людина-годин - 1409,80263, матеріали замовника відповідно до Акту на використання ТМЦ № 1555 -2632,6579 одиниць.
У відповідності до Акту приймання-здавання № 1555 за жовтень 2021 року на передачу основних матеріалів, конструкцій та деталей Підрядної організації ТОВ «ДІ-АР» Капітальний ремонт. Ремонт м`якої покрівлі по ряду Ж-К будівлі ВРМО РМЦ РСЦ ПРАТ «ДКХЗ» відбулось передання-приймання наступних матеріалів, конструкцій, деталей: Бітум нафтовий покрівельний, марка БНК 45/180; Цвяхи; Герметик; Гас для технічних; Мастика бітумна покрівельна, гаряча; пісок; Проволока стальна низьковуглецева різного призначення, чорна, діаметр 1,6 мм; Руберойд наплавлюваний верх броньований; Руберойд наплавлюваний підкладочний; Цемент.
Платіжним дорученням № 4500039690 від 10 грудня 2021 року Приватним акціонерним товариством "Дніпровський коксохімічний завод" було сплачено на користь позивача 209069,48 грн з призначенням платежу: «Оплата за КР мягкой кровли ОРМО РМЦ по дог. № 31-0639-02 от 09.07.2021 и сч. СФ- 0000059 от 11.10.2021, в том числі НДМ 34844,91 грн».
Позивачем було складено податкову накладну № 1 від 11.10.2021 та направлено для реєстрації в Єдиний реєстр податкових накладних.
Згідно з Квитанцією про реєстрацію і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №93249994341 від 29 жовтня 2021 року, яку отримав позивач, було зазначено наступне: «Документ доставлено до ДПС України ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО, РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 11.10.2021 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.91, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=14.018%, "Р"=0».
При цьому, у вищеозначеній квитанції не визначено, які саме документи повинен надати позивач (відсутній перелік).
На адресу податкового органу позивачем було направлено Повідомлення від 04.11.2021 року № 1 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
У Повідомленні було зазначено, що Підприємство надає послуги, які відповідають видам діяльності, відображених в Статуті підприємства, реальність операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами, які подаються до повідомлення та відображені в поясненні, блокування реєстрації ПН є необґрунтованою, та не відповідає жодному ризиковому критерію. Кількість додатків 20.
Крім того, були надані пояснення 03/11-1 від 03.11 2021 року, у яких позивач зазначив наступне.
На підставі акту приймання виконаних підрядних робіт № 1555 від 11.10.21 р на суму 209069,48 грн, (у т. ч ПДВ 34844,91 грн) була виписана податкова накладна № 1 від 11.10.21.
Послуга згідно з ДКПП в податковій накладній № 1 від 11.10.21 вказана 43.91 згідно найменування будівництва (проєкту) - Капітальний ремонт м`якої покрівлі по ряду Ж-К будівлі ВРМО РМЦ РСЦ ПрАТ «ДКХЗ».
На підприємстві ТОВ «ДІ-АР» на постійній основі задіяно багато кваліфікованих робітників і фахівців, яка станом на листопад 2021 року, становить близько 129 особи, та постійно збільшується. Всі робітники забезпечені робочими місцями з належними умовами праці, отримують заробітну плату вчасно, податки та збори до місцевого і державного бюджету оплачуються вчасно та в великих розмірах. Протягом 2021 року підприємство сплатило податку на додану вартість 337000 грн, Єдиного соціального внеску було сплачено 1618964 грн..
Підприємство ТОВ «ДІ-АР» за роки праці зарекомендувало себе як сумлінний платник податків та зборів.
Просив розблокувати реєстрацію в ЄРПН податкової накладної № 1 від 11.10.2021, оскільки дана податкова накладна є підтвердженням податкового зобов`язання, яке виникло у ТОВ «ДІ-АР» 11.10.2021р. на підставі приймання виконаних робіт Замовником (ПАТ «ДКХЗ»), в обсязі, зазначеному в підписаній між сторонами акту виконаних будівельних робіт (форма КБ-2).
Позивачем були надані наступні документи: договір підряду № 31-0639-02 від 09.07.21 між ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат та ТОВ «ДІ-АР», специфікація № З від 09.07.2021 до договору № 31-0639-02 від 09.07.21, додаткова угода про зміну сторони до договору № 31-0639-02, акт прийому виконаних підрядних робіт N2 1555 від 11.10.21, прийомна-здавальний акт про передачу матеріалів для виконання робіт № 1555 від 11.10.2021, ліцензія №31-Л від 25.08.16, дозвіл № 0896.17.14 від 20.022.2017, протокол загальних зборів учасників ТОВ «ДІ-АР» від 26.01.18, викопіювання креслення проєкту Д 161315-1, статут підприємства, відомість ресурсів до акту № 1555 від 11.10.21, розрахунок загальновиробничих витрат до акту № 1555 від 11.10.21, кошториси щодо ціни: договірна ціна 18-1555 ПТК №730, кошторис 18-1555 П ІК 730.
За наслідками розгляду наданих документів комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийняте Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3368371/32787771 від 12.11.2021, яким позивачу було відмовлено у реєстрації накладної з наступних підстав - у зв`язку ненаданням платником податку: первинних документів, щодо постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити), розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
При цьому відповідачем 1 не було підкреслено, які саме документи не надані позивачем для того щоб його податкова накладна була зареєстрована.
Не погоджуючись з прийнятими рішеннями позивач звернувся до відповідача 2 зі Скаргою на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3368371/32787771 від 12.11.2021, до якої також долучив документи, які надавались відповідачу 1.
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.11.2021 року № 55290/32787771/2 скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Підставами цього Рішення відповідачем 2 визначено ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси.
Наведені обставини сторонами не оспорюються.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинної у спірний період) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Пунктом 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. №1246 (у редакції чинної у спірний період) (далі - Порядок №1246) передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
У відповідності до пунктів 13, 14 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Згідно пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. №1165 (далі - Порядок №1165) , пунктом 3 якого( в редакції, чинної у спірний період) визначений перелік ознак за якими податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації).
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктами 6 та 7 вказаного Порядку визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктом 10 Порядку № 1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно пункту 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Критерії ризиковості здійснення операцій є додатком 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165.
Пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій - відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Колегія суддів вважає, що аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520), згідно пункту 2 якого прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3 Порядку № 520).
Відповідно до пункту 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
У пункті 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
З аналізу даного переліку вбачається, що він не має виключного характеру. Наведене у ньому формулювання може включати вказує на дозвіл надання певних документів, містить їх приклад. Таке не виключає можливості надати інші документи або не надавати частину із перелічених у ньому документів.
Абзацом першим пункту 6 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7 Порядку № 520).
Згідно з пунктами 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
У відповідності до вимог пункту 11 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що обов`язок надання документів платником податків кореспондує із правом контролюючого органу на витребування в платника податків певних документів у передбачених законом випадках. Втім, контролюючий орган під час витребування від платника податків документів, має визначити їх перелік, платник податку має чітко розуміти що саме від нього вимагає орган владних повноважень та мати можливість передбачати наслідки своєї поведінки в залежності від виконання чи невиконання вимоги контролюючого органу. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не довільно, на власний розсуд. Відсутність чіткої вимоги податкового органу до платника податків стосовно надання певного документу виключає можливість визнання правомірним застосування до такого платника негативних наслідків через невиконання такої вимоги.
Як встановлено вище, квитанція про зупинення реєстрації спірної податкової накладної, у якій містилася пропозиція надати документи для реєстрації податкової накладної, не зазначено переліку конкретних документів, які для цього необхідні. У ній позивачеві було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній.
Зважаючи на це платник податків мав можливість на свій розсуд визначити, якими документами він може підтвердити реальність господарської операції, за наслідками якої ним була складена спірна податкова накладна.
У такому разі відсутні підстави стверджувати про невиконання позивачем обов`язку надати конкретні документи.
Як свідчать матеріали справи, позивачем були надані пояснення та копії документів, що складені під час здійснення відповідних господарських операцій.
Дійсно позивачем не була надана копія платіжного доручення, оскільки оплата за виконані роботи була здійснена пізніше - 10 грудня 2021 року.
Отже, матеріалами справи підтверджено надання позивачем відповідних пояснень та копій документів, які підтверджують та розкривають суть, внутрішню сторону господарської операції, на виконання якої складено спірну податкову накладну.
В свою чергу, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.
При цьому, матеріалами справи не підтверджено обставину виявлення під час моніторингу об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем господарської операції, що виключає ризик порушення позивачем норм податкового законодавства.
Колегія суддів звертає увагу, що форма рішення про відмову в реєстрації податкової накладної передбачає необхідність наведення додаткової інформації, а саме зазначити конкретні документи .
При цьому, спірне рішення не містить в собі відомостей які саме документи не були надані позивачем для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній.
Загальними вимогами до акта індивідуальної дії як акта правозастосування є його обґрунтованість та вмотивованість, що означає надання контролюючим органом конкретних підстав для його оформлення (як фактичних, так і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів прийняття. Можливість надання платником вичерпного переліку документів, що підтверджують правомірність формування та подання податкової накладної, безпосередньо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Використання контролюючим органом загального посилання на пункт Критеріїв ризиковості платника податку, без зазначення відповідної підстави та розрахованих показників за критерієм, який відповідає платнику податку, є неконкретизованим і призводить до необґрунтованого обмеження права платника бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Тому невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом у постановах від 17 квітня 2025 року у справі № 400/802/24 , від 23 лютого 2023 року у справі № 420/9924/20, від 27 січня 2022 року у справі № 380/2365/21, від 18 червня 2019 року у справі № 0740/804/18, від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 12 лютого 2025 року у справі № 160/34198/23.
Колегія суддів також зазначає, що предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 02 квітня 2025 року у справі № 380/7481/24.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що спірне рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не відповідає критеріям правомірності, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, а тому правомірно визнано його протиправним та скасовано.
Зважаючи на те, що судом встановлено протиправність рішення відповідача щодо відмови реєстрації спірної податкової накладної, то, відповідно, вимога позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати цю податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання до ДПС України , є також обґрунтованою.
Колегія суддів вважає, що у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Під час розгляду цієї справи судом встановлено протиправність рішення відповідача щодо відмови реєстрації спірної податкової накладної, позивачем доведено надання ним документів, які є належними і достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, а тому доводи апеляційної скарги щодо втручання у дискреційні повноваження, колегією суддів не прийнято до уваги.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За приписами пункту 1 частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд зазначає, що ці доводи були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції під час розгляду та ухвалення рішення, їм була надана відповідна правова оцінка, жодних нових аргументів, які б доводили порушення судом першої інстанцій норм матеріального права, у апеляційній скарзі не наведено.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент.
Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Оскільки судом першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги правильно встановлені обставини справи, судове рішення є обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Апеляційний суд дійшов висновку про те, що підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні, а тому відхиляє апеляційну скаргу і залишає судове рішення без змін.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року по справі №200/1063/22 - залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року по справі №200/1063/22 - залишити без змін.
Повне судове рішення складено 22 січня 2026 року. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Т.Г. Гаврищук

Судді А.А. Блохін

І.В. Сіваченко