П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
——————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

02 лютого 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/11440/25	

Перша інстанція: суддя Самойлюк Г.П.,
повний текст судового рішення
складено 03.11.2025, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Джабурія О.В.,	
судді –	Вербицької Н.В.,	

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2025 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ІМПОРТМАКС» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:
У квітні 2025 року товариство з обмеженою відповідальністю «ІМПОРТМАКС» (далі – позивач, ТОВ «ІМПОРТМАКС») звернулося до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – відповідач-1, МУ ДПС), Державної податкової служби України (далі – відповідач-2, ДПС), в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №11852349/43738098 від 02.10.2024 року про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №9036 від 30.10.2023 року;
- зобов`язати ДПС зареєструвати податкову накладну ТОВ «ІМПОРТМАКС» №9036 від 30.10.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що ним було надано усі необхідні пояснення та документи, які підтверджують інформацію зазначену в податковій накладній та які беззаперечно підтверджують реальність здійснення операцій за результатами котрих було оформлено вищевказану податкову накладну, а отже прийняте відповідачем рішення підлягає скасуванню, як не доведене та необґрунтоване.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03.11.2025 року позовні вимоги задоволено повністю.
Дану справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, МУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
З матеріалів справи вбачається та судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ІМПОРТМАКС» згідно з інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, належним чином зареєстроване 30.07.2020 року номер запису: 15561020000074833.
Згідно реєстру платників ПДВ ТОВ «ІМПОРТМАКС» з 01.09.2020 року зареєстрований як платник ПДВ, ІПН 437380915530, копія витягу з реєстру ПДВ №2015534500597 від 31.08.2020 року.
Місцезнаходження відповідно до виписки про державну реєстрацію: Україна, 65014, Одеська область, м. Одеса, Приморський р-н, вул. Маразліївська, буд. 1/20. 
Видами діяльності ТОВ «ІМПОРТМАКС» є: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний).
В межах здійснення господарської діяльності ТОВ «ІМПОРТМАКС» було укладено договори поставки, зокрема, з ТОВ «ЛЕНД ГРАНД», (код ЄДРПОУ 43737817) надалі «Покупець» (договір постачання №082023-ІМЛ від 01.08.2023 року).
За умовами укладеного договору поставки №082023-ІМЛ від 01.08.2023 року ТОВ «ІМПОРТМАКС» (Постачальник) зобов`язується передавати у власність ТОВ «ЛЕНД ГРАНД» товари партіями, а Покупець в порядку та на умовах, визначених цим Договором, зобов`язується прийняти та оплатити Товар. Умовами договору сторонами узгоджено, що асортимент, кількість та ціна Товару в межах кожної окремої партії, погоджуються Сторонами в Замовленнях надісланих на електронну пошту та фіксуються видатковими накладними (надалі іменується “Накладна”), які є невід`ємною частиною Договору (Розділ 1 Договору поставки). 
Поставка товару здійснюється за рахунок Постачальника, за адресами господарських одиниць Покупця. Конкретна адреса господарської одиниці узгоджується сторонами у Замовленнях Покупця. Відвантаження товару Покупцю від імені Постачальника та прийняття повернень здійснюються ТОВ «РІКОМФ» (код ЄДРПОУ 43885988) за довіреністю ТОВ «ІМПОРТМАКС». Право власності на поставлену партію Товарів переходить від Постачальника до Покупця в момент фактичної передачі Товару. Факт передачі партії Товарів підтверджується видатковою накладною.
За результатами виконання договірних зобов`язань, позивачем складено і направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №9057 від 30.10.2023 року.
Стосовно зазначеної податкової накладної через електронний кабінет платника податків позивач отримав квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно яких вищевказану податкову накладну прийнято, реєстрацію зупинено, оскільки ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Також у квитанції було додатково повідомлено: показник "D"=.0596%, "P"=28700006.58.
На виконання зазначених пропозицій в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання пояснень та документів, позивачем направлено та подано у електронному вигляді на адресу податкового органу повідомлення про подання пояснення та копій документів щодо зупиненої податкової накладної на підтвердження реальності здійснення операцій, реєстрацію якої було зупинено.
24.09.2024 року позивачу було надіслано Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме, копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування: первинних документів щодо постачання/придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; первинних документів щодо постачання, придбання, товарів, транспортування продукції; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
В розділі «Додаткова інформація» вказаного Повідомлення, було зазначено: не надано підтверджуючі документи щодо придбання реалізованого товару, а саме: договори, видаткові накладні, підтвердження сплати за товар (платіжні документи, акт звірок взаємних розрахунків, оборотно-сальдові відомості та інше), ТТН на транспортування отриманого товару. Відносно ТОВ «ЛЕНД ГРАНД» (код ЄДРПОУ 43737817) 21.06.2024 року прийнято рішення про відповідність платника критеріям ризиковості відповідно до п.8 критеріїв ризиковості платника.
Рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11852357/43738098 від 02.10.2024 року позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою для відмови стало ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
В розділі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» оскаржуваного рішення, нічого не значено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом в оскаржуваному рішенні викладена загальна правова норма, без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкової накладної, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані. Оскаржуване рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Перевіряючи висновки суду першої інстанції по суті спору, доводи апеляційної скарги та заперечень на апеляційну скаргу, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України. 
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165 (надалі - Порядок №1165 в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. 
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до вимог п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, який склав та / або подав податкову накладну / розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється (крім розрахунку коригування, складеного відповідно до вимог підпунктів “б” і “в” підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” Кодексу).
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності / невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з п.11 Порядку №1165 при зупиненні реєстрації податкової накладної зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У постановах від 03.06.2021 року по справі №822/2095/18, від 24.06.2021 року по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішення про відмову в її реєстрації.
Як зазначено у квитанціях про зупинення податкових накладних, реєстрація вказаних податкових накладних була зупинена контролюючим органом, оскільки вказані податкові накладні складені та подані платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку).
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, які є додатком 1 до Порядку №1165, перебачено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Колегія суддів звертає увагу, що посилання у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної на відповідність платника податку п.8 Критеріїв ризиковості не розкриває зміст та не конкретизує підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а також не відображає переліку документів, необхідних податковому органу для реєстрації такої накладної.
Отже, в порушення норм 10-11 Порядку №1165, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.
У відзиві на позовну заяву відповідач послався на те, що відносно ТОВ «ІМПОРТМАКС» прийнято рішення про відповідність платника критеріям ризиковості відповідно до п.8 критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, з причин: 13 - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Однак, відповідачем не надано суду чинного рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості станом на дату зупинення реєстрації податкової накладної.
Верховний Суд у постановах від 16.04.2019 року у справі №826/10649/17, від 28.11.2019 року у справі №1640/2650/18, від 03.11.2021 року у справі №360/2460/20 вказав, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 27.01.2022 року по справі №380/2365/21.
Згідно змісту вищезгаданої електронної квитанції про зупинення вищезазначеної податкової накладної податковим органом платнику податків було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без визначення конкретних питань для пояснення та конкретного переліку копій документів.
Тобто, податковий орган в квитанціях про зупинення податкових накладних процитував повністю п.5 Порядку №520.
Колегія суддів зазначає, що у квитанції не було конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податку для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до неї, які визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Формальне зазначення у квитанції пропозиції «надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми пп.3 п.11 Порядку №1165.
Умови такої пропозиції дають підстави позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання відповідача на їх недостатність чи неповноту та спростовує доводи про недостатність документів, поданих позивачем на підтвердження реальності проведених операцій.
Колегія суддів вважає, що вживання податковим органом загального посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Верховний Суд у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності платника податку пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною 2 ст.77 КАС України.
При цьому, у вказаній квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної наявна інформація, показник "D"=.0596%, "P"=28700006.58, без будь-якого пояснення, що це за показник та відсутній розрахунок, так само як відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації таких спірних податкових накладних, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
За наведених обставин, колегія суддів відхиляє доводи апелянта щодо змісту квитанції про зупинення реєстрації ПН.
За таких умов, рішення податкового органу про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та породжує неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних / розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 23.10.2018 року по справі №822/1817/18, від 21.05.2019 року по справі №0940/1240/18.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520 в редакції чинній на час витребування додаткових пояснень та прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронній документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги». 
Пунктами 4, 5 Порядку №520 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та / або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та / або законодавством;
інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Разом з тим апеляційний суд зазначає, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, не означає, що платнику податку необхідно подати абсолютно всі, зазначені у п.5 Порядку №520 документи.
Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій.
Отже, контролюючий орган, за наявної необхідності та можливості конкретизації переліку документів та зазначення відповідних мотивів зупинення реєстрації податкової накладної, не виконав покладений на нього обов`язок, оскільки перелік витребуваних документів є загальним та очевидно визначений без індивідуального застосування п.5 Порядку №520, виходячи з конкретних господарських операцій та об`єму наданих документів, що виключало можливість позивача належно відреагувати на вимогу суб`єкта владних повноважень.
При цьому, у відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронній документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
З матеріалів справи вбачається, що після зупинення реєстрації податкової накладної позивачем на пропозицію податкового органу було подано повідомлення про надання пояснення та до повідомлення надано значну кількість додатків та розгорнуті пояснення стосовно наявної трудової та матеріально-технічної можливості здійснювати відповідну господарську діяльність та документи на підтвердження реальності здійснення відповідних робіт / послуг відображених у податковій накладній.
Разом з цим, контролюючим органом було надіслано позивачу Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Дослідивши зміст протоколу про надіслання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та документів, колегією суддів встановлено, що комісія регіонального рівня зазначила про необхідність надання документів, які позивачем вже було надано разом із поясненнями.
При цьому, контролюючий орган не конкретизував, чому надані товариством документи не враховано та що зумовило необхідність їх додаткового витребування.
Матеріали справи не містять відомостей про дослідження Комісією наданих позивачем первинних документів та надання їм оцінки. Будь-яких доказів щодо протилежного відповідачем ні суду першої, а ні суду апеляційної інстанцій не надано.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та / або надання платником податку копій документів, складених / оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Отже, на відміну від зупинення реєстрації податкової накладної, яке відбувається в автоматизованому режимі засобами програмного забезпечення ДПС України, прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) потребує проведення комісією регіонального рівня засідання, на якому членами комісії розглядаються та аналізуються надані платником податків документи та пояснення з метою прийняття обґрунтованого рішення зі спірного питання.
Однак, оскаржувані рішенням комісії МУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних позивачу було відмовлено у реєстрації вищевказаної податкової накладної.
Підставою для прийняття оскаржуваного рішення зазначено ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
В розділі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» оскаржуваного рішення, нічого не значено.
Тобто, контролюючий орган будь-якої оцінки вказаним у поясненнях обставинам не надав, оспорюване рішення не містить мотивів неврахування наданих позивачем пояснень та долучених документів.
Отже, не надаючи належної оцінки поданим позивачем поясненням, не заявляючи про дефектність змісту чи форми попередньо поданих документів, податковий орган прийняв оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів наголошує, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23.10.2018 року у справі №822/1817/18 (адміністративне провадження №К/9901/62472/18), від 21.05.2019 року у справі №0940/1240/18 (адміністративне провадження №К/9901/7590/19), від 02.07.2019 року у справі №140/2160/18 (адміністративне провадження №К/9901/13662/19).
При юридичній оцінці рішення про відмову в реєстрації податкової накладної необхідно враховувати те, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено чіткого переліку документів, необхідних для її реєстрації.
З врахуванням цієї обставини, колегія суддів вважає, що невідповідність вимог контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності, виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимог.
Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
Натомість, оскаржуване в цій справі рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії, що породжує його неоднозначне трактування та, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Отже, з огляду на неконкретність вимог контролюючого органу про надання документів, позовні вимоги є обґрунтованими, а оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Колегія суддів зазначає, що апелянт, ані в суді першої інстанції, ані при апеляційному оскарженні, не надав жодного доказу на підтвердження правомірності оспорюваного рішення, а також не зазначив обґрунтованих підстав для його прийняття.
Разом з тим, доводами апеляційної скарги не спростовано те, що позивач в повній мірі виконав свій обов`язок щодо надіслання до податкового органу всіх необхідних первинних документів та пояснень, додаткових пояснень на підтвердження факту господарських операцій, які зазначені в наведеній вище податковій накладній. Надані позивачем первинні документи відповідають вимогам ст.ст.187, 198, 201 ПК України, ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та мають відповідну юридичну силу.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН вказану вище податкову накладну датою її подання, оскільки такий спосіб захисту порушеного права узгоджується із приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ №1246 від 29.12.2020 року. Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023 року по справі №500/1836/22, від 27.04.2023 року по справі №460/8040/20, від 20.04.2023 року по справі №380/4746/22, від 06.03.2024 року по справі №440/3706/23, від 11.04.2024 року по справі №500/4244/22.
Таким чином, доводи апеляційної скарги МУ ДПС не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Відповідно до ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.311, ст.315, ст.316, ст.321, ст.322. ст.325, ст.328 КАС України апеляційний суд, - 

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2025 року - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Суддя-доповідач 		К.В. Кравченко	
Судді	  	Н.В. Вербицька   О.В. Джабурія