ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 грудня 2025 року 
м. Київ

справа № 340/745/20
касаційне провадження № К/990/9251/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АРТ-СТІЛ» (далі - Товариство) на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.02.2023 (головуючий суддя - Головко О.В., судді - Суховаров А.В., Ясенова Т.І.) у справі за Товариства з обмеженою відповідальністю «АРТ-СТІЛ» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі - Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
УСТАНОВИВ:
Товариство звернулось до суду з позовом до Управління, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.02.2020 № 00000050506 та № 00000060506.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що висновки в акті перевірки про виявлені порушення позивачем вимог податкового законодавства не підтверджені будь-якими належними доказами, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті всупереч законодавству, що регулює спірні правовідносини. Позивач наголошує, що його правочини з контрагентами, а саме - з ПП «Вуфер Транс» (попередня назва ПП «Сіті Форум», ТОВ «ЛВН Альянс», ТОВ «ЛВН Промзахист», ПП «ВТ 10» (попередня назва ПП «Кепітал Солюшинз»), ТОВ «Теранова», ТОВ «Тріадапром Груп», ПП «ПСГ Уют», ПП «ПСГ Ін», носять реальний характер, що підтверджується договорами, укладеними належним чином та у відповідній формі; наявністю первинної документації по господарських операціях з контрагентами; рухом активів в процесі здійснення господарських операцій; доказами використання придбаних у зазначених контрагентів товарно-матеріальних цінностей в виробництві товарів, які в подальшому були реалізовані іншим суб`єктам господарювання. Також, Товариство наголошувало, що помилковими та безпідставними є доводи контролюючого органу про неможливість здійснення таких операцій у зв`язку із відсутністю у постачальників трудових та матеріальних ресурсів для здійснення задокументованої діяльності, оскільки податкова інформація відносно зазначених контрагентів, на якій ґрунтуються висновки акту перевірки, не є належним доказом безтоварності господарських операцій, оскільки носить виключно інформативний характер. Щодо посилань Управління на негативну інформацію щодо контрагентів Товариства, яка міститься в матеріалах окремих кримінальних проваджень, позивач зазначив, що така інформація сама собі не може розглядатись як підстава недійсності правочинів вказаних контрагентів із Товариством. Крім того, позивач вказав, що сам факт порушення кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, проведених між позивачем та його контрагентами, за відсутності обвинувального вироку щодо посадових осіб контрагентів Товариства, або ж ухвали про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими обставинами. Крім того, позивач звернув увагу на практику Європейського суду з прав людини щодо необхідності дотримання у податкових правовідносинах принципу індивідуальної відповідальності платника податку.
Кіровоградський окружний адміністративний суд рішенням від 24.06.2022 позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 13.02.2020 №00000050506 та № 00000060506.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що Товариство надало належним чином оформленні первинні документи, у тому числі податкові накладні, зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних, які відповідно до приписів статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є підставою для відображення у бухгалтерському та податковому обліку, оскільки фіксують факти здійснення господарських операцій. Також суд першої інстанції зазначив, що недоліки в оформлені видаткових накладних не є доказами відсутності постачання товару, а недоліки в оформлені товарно-транспортних накладних не є доказами відсутності перевезення. Товар, який придбало Товариство, міг доставлятися не з місця зберігання контрагентів, а з місця, з якого вони його придбали (транзит). Це виключає необхідність оренди будь-яких приміщень і наймання значної робочої сили. Крім того, суд виходив з того, що більшість товару позивач перевозив власним транспортним засобом, а тому складання товарно-транспортних накладних не є обов`язковим (достатньо накладної чи іншого документу, що підтверджує право власності на товар). Також, суд виходив з того, що доказами недійсності правочинів можуть бути рішення суду про недійсність договорів, рішення податкового органу щодо застосування негативних наслідків стосовно контрагента, яке останнім визнається як законне, вирок суду, показання свідків тощо, тоді як контролюючий орган таких доказів не надав.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 21.02.2023 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що фактично Товариством здійснено безпідставне оформлення нереальних господарських операцій з ПП «Вуфер Транс» (попередня назва ПП «Сіті Форум», ТОВ «ЛВН Альянс», ТОВ «ЛВН Промзахист», ПП «ВТ 10» (попередня назва ПП «Кепітал Солюшинз»), ТОВ «Теранова», ТОВ «Тріадапром Груп», ПП «ПСГ Уют», ПП «ПСГ Ін», з огляду на первинні документи, які складені вказаними суб`єктами господарської діяльності на операції, не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку, оскільки: у вказаних контрагентів відсутня достатня кількість основних засобів та трудових ресурсів для провадження відповідного виду діяльності; згідно ухвали Печерського районного суду міста Києва від 30.01.2019 у справі № 757/4331/19-к, деякі контрагенти позивача, є фігурантами кримінальних проваджень як суб`єкти господарювання, залучені до схем неправомірного використання податкових преференцій за участі підприємств реального сектору економіки; по господарських операціях з деякими контрагентами у позивача обліковується кредиторська заборгованість; вантажопідйомність автомобіля, яким згідно товарно-транспортних накладних здійснювалося перевезення товару, свідчить про фізичну неможливість такого перевезення, враховуючи необхідність витрати часу на навантаження та розвантаження транспортного засобу , часу руху автомобіля від пункту навантаження до пункту завантаження; на запит контролюючого органу від 17.01.2020 Товариство надало письмову відповідь від 20.01.2020 за вих. № 20/01/20, відповідно до якої всі необхідні документи були ним надані до перевірки у достатньому об`ємі, тобто відмовило Управлінню у наданні додаткових документів.
Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі позивач зазначає пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме: неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, зокрема суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без огляду на висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, а також з підстав передбачених пунктом 1 частиною 2 статті 353 КАС України, - суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, яке унеможливлює встановлення фактичних обставин, що мають значення для справи.
Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції в порушення норм матеріального права та без врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 17.06.2021 у справі №240/8077/19, від 26.01.2023 у справі №380/7319/21, від 24.01.2019 у справі №820/12113/15, від 19.03.2021 у справі №460/143/19, від 26.01.2023 у справі №380/7319/21, від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, від 18.12.2018 у справі №816/1118/17, від 15.01.2019 у справі №809/2918/13 щодо застосування положень підпунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, статті 44 Податкового кодексу України.

Зокрема, Товариство вказує, що суд апеляційної інстанції, вказуючи про ненадання позивачем документів на запити контролюючого органу взагалі не дослідив надані позивачем відповіді Товариства на запити Управління від 29.07.2019 та від 17.10.2019, у яких Товариство надало письмові пояснення та усі необхідні докази на 165 та 181 аркушах відповідно, з урахуванням того, що відповідно до правових висновків, викладених Верховним Судом у постановах від 24.01.2019 у справі № 820/12113/15 та від 26.01.2023 у справі № 380/7319/21право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Також, Товариство вказує, що ухвала про надання дозволу слідчому на доступ до документів не може створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду після розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом із іншими доказами.

Крім того, скаржник зазначає, що суд апеляційної не дослідив наявні у матеріалах справи докази та не надав їм відповідну правову оцінку, що унеможливило встановлення фактичних обставин справи, що мають значення для правильного вирішення спору, а саме: нотаріально засвідчену заяву ОСОБА_1 (водія автомобіля «ГАЗЕЛЬ» днз НОМЕР_1, який був працівником Товариства у 2019 році і здійснював перевезення товарів від контрагентів до позивача), у якій він підтвердив факти перевезень; видаткові накладні у частині, яка заповнюється позивачем, у яких від позивача зазначені усі необхідні дані та інформацію; до деяких операцій з перевезення Товариство залучало транспортну компанію, зокрема, ТОВ «Нова пошта», що підтверджується відповідними актами здачі-прийняття робіт.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.04.2023 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу позивача без задоволення. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.12.2025 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 03.12.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Товариство займається виробництвом меблів для офісів і підприємств торгівлі та інших меблів, для здійснення якої ним були укладені відповідні договори з оренди приміщень, торгівельного та виробничого обладнання, а також транспортного засобу «ГАЗЕЛЬ» днз НОМЕР_1. Товариство перебуває на податковому обліку як платник податків у Управління та подає фінансову звітність мікропідприємства.
Контролюючим органом була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства України по взаємовідносинах з ПП «Вуфер Транс» (попередня назва ПП «Сіті Форум») за лютий - квітень 2019 року, ТОВ «ЛВН Альянс» за березень - квітень 2019 року, ТОВ «ЛВН Промзахист» за березень - квітень 2019 року, ПП «ВТ 10» (попередня назва ПП «Кепітал Солюшинз») за лютий - квітень 2019 року, ТОВ «Теранова» за травень 2019 року, ТОВ «Тріадапром Груп» за травень 2019 року, ПП «ПСГ Уют» за червень 2019 року, ПП «ПСГ Ін» за червень 2019 року - показників декларацій з податку на додану вартість за лютий - червень 2019 року, результати якої оформлені актом №7/11-28-05-06/40803831 від 28.01.2020, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено податок на додану вартість у періоді, який перевірявся, на загальну суму 1271396,00 грн. (у тому числі: за березень 2019 року - 196278,000 грн., за травень 2019 року - 697252,00 грн., за червень 2019 року - 377866,00 грн.) та завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) (рядок 21 декларації) за червень 2019 року на 194183,00 грн. 
На підставі висновків вказаного акту перевірки контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 13.02.2020:
№00000050506, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на 1271396,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та на 317849,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами;
№00000060506, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2019 року на суму 194183,00 грн.
Фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень слугували висновки контролюючого органу про те, що позивачем здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з купівлі товарів у контрагентів та складено первинні документи всупереч приписам частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та підпунктів 2.1 та 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, оскільки за даними загальної інформації згідно баз даних ДПС, декларації з податку на додану вартість та додатків до них за лютий-червень 2019 року, Єдиний реєстр податкових накладних, інформації ІС «Податковий блок» щодо результатів автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість в розрізі контрагентів було встановлено, що у ПП «Вуфер Транс» (попередня назва ПП «Сіті Форум», ТОВ «ЛВН Альянс», ТОВ «ЛВН Промзахист», ПП «ВТ 10» (попередня назва ПП «Кепітал Солюшинз»), ТОВ «Теранова», ТОВ «Тріадапром Груп» ПП «ПСГ Уют», ПП ПСГ Ін» відсутні достатні матеріальні та трудові ресурси, встановити фактичне місцезнаходження зазначених суб`єктів господарювання з метою проведення зустрічних звірок не видалося за можливе, оскільки запити повернулися на адресу Управління без вручення у зв`язку із закінченням терміну зберігання; контролюючим органом взято до уваги інформацію, яка отримана в результаті досудового розслідування кримінального провадження від 22.05.2017 №42017000000001595 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205, частиною другою статті 209 Кримінального кодексу України, у якому фігурують деякі контрагенти Товариства; надані Товариством товарно-транспортні накладні складені з недоліками, оскільки в них наявна неповна інформація щодо ПІБ відповідальної особи постачальника, а лише підпис, в деяких з них відсутній підпис водія/експедитора ОСОБА_1 , який є матеріально-відповідальною особою, деякі з товарно-транспортних накладних містять неправильну (перекручену) адресу місця навантаження товарів, у товарно-транспортних накладних відсутня інформація щодо час прибуття автомобіля для навантаження та розвантаження; на запит Управління від 17.01.2020 про надання детальних даних бухгалтерського обліку або письмових пояснень по відображених оборотах Товариство надало відповідь від 20.01.2020 № 20/01/20, згідно якої всі необхідні документи до перевірки надано в достатньому обсязі. Будь-яких додаткових документів або письмових пояснень з даного питання Товариством не надано.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спір6них правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію. 

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Зв визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з абзацом третім пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України передбачає, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За змістом пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Пунктом 200.4 статті 200 ПК України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас, норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставою для врахування таких при формуванні та одержанні податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Так, суд апеляційної інстанції не дотримався положень цієї норми, а ухвалене ним судове рішення не відповідає вимогам частин першої-третьої статті 242 КАС щодо законності та обґрунтованості судового рішення, з огляду на наступне.

Доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, контролюючий орган, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, посилався на неможливість здійснення задекларованих господарських операцій, з огляду на відсутність у контрагентів Товариства належної матеріальної бази та трудових ресурсів для провадження відповідного виду діяльності, наявність недоліків у товарно-транспортних накладних, ненадання Товариством належним чином оформлених документів, які підтверджують фактичний рух товарів та його походження, ненадання позивачем відповіді на запит контролюючого органу від 17.01.2020, наявність кримінального провадження від 22.05.2017 №42017000000001595 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205, частиною другою статті 209 Кримінального кодексу України, у якому фігурують деякі контрагенти Товариства.

В свою чергу, Верховний Суд у постановах від 28.09.2021 у справі № 806/7669/13, від 16.10.2020 у справі № 820/2587/15, від 17.10.2019 у справі № 805/849/16-а, від 17.01.2019 у справі № 826/16996/14, від 12.02.2020 у справі 3 813/3577/13-а, від 12.06.2018 у справі № 816/56/16, від 14.01.2021 у справі № 813/7565/14, від 25.02.2021 у справі № 805/693/17-в неодноразово висловлював правовий висновок про те, що незначні недоліки у первинних документах, що не впливають на встановлення змісту та обсягу операцій, не можуть свідчити про нереальність господарських операцій.

В свою чергу, на підтвердження реальності здійснених операцій з ПП «Вуфер Транс» (попередня назва ПП «Сіті Форум», ТОВ «ЛВН Альянс», ТОВ «ЛВН Промзахист», ПП «ВТ 10» (попередня назва ПП «Кепітал Солюшинз»), ТОВ «Теранова», ТОВ «Тріадапром Груп» ПП «ПСГ Уют», ПП «ПСГ Ін» позивач надав до перевірки договори, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, рахунки на оплату, платіжні доручення, видаткові касові ордери, акти здачі-прийняття робіт(надання послуг), складені між Товариством та ТОВ «Нова пошта», про організацію перевезень відправлень. 

В свою чергу, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позову, виходив з того, що на запит контролюючого органу від 17.01.2020 Товариство надало письмову відповідь від 20.01.2020 за вих. № 20/01/20, відповідно до якої всі необхідні документи були ним надані до перевірки у достатньому об`ємі, тобто відмовило Управлінню у наданні додаткових документів.

Разом з цим, як вбачається з акту перевірки, контролюючим органом під час проведення перевірки були використані, у тому числі, відповіді позивача на запити податкового органу від 29 липня та 17 жовтня 2019 року, 17 січня 2020 року; договори поставки, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, виписки банку, копії платіжних доручень, накладні-вимоги на відпуск матеріалів, лімітно-забірні картки, обороти рахунку по контрагентах.

Так, зі змісту відповідей Товариства від 27.08.2019 № 27/08 та від 07.11.2019 № 42, копії яких наявні в матеріалах справи, вбачається, що Товариство на запити контролюючого органу надало письмові пояснення, до яких були додану копії первинних бухгалтерських документів на 165 та 181 аркушах відповідно.

Крім того, Управління в акті перевірки також зазначило, що стосовно відображених оприбуткованих товарно-матеріальних цінностей Товариством надано тільки первинні бухгалтерські документи про використання товарно-матеріальних цінностей подібної номенклатури у виробництві (накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів для виробництва та пакування продукції, лімітно-забірні картки на відпуск матеріалів на виробництво готової продукції. Також, контролюючий орган вказує, що будь-які регістри бухгалтерського обліку щодо походження та фактичного руху товарно-матеріальних цінностей по вказаний операціях до перевірки не надано.

В той же час, ані контролюючий орган, ані суд апеляційної інстанції не зазначають, яких саме документів із наданих платником не вистачало контролюючому органу для перевірки правильності формування позивачем податкового кредиту та від`ємного значення.

Крім того, матеріали справи містять пояснення Товариства із доданими до них договорами та первинними бухгалтерськими документами, у яких позивач вказує, що придбані і зазначених вище контрагентів товарно-матеріальні цінності були використані ним для виготовлення замовлень та виконання своїх господарських зобов`язань як виконавця перед замовниками: ТОВ «Кліб Чіпсів», ТОВ «Селена Україна», ТОВ «Епіцентр К», ТОВ «Сабріз», ТОВ «Імпекс-Груп Україна», ТОВ «Торговий дім «Карпатські мінеральні води» та інших, що, на переконання Товариства, підтверджує фактичний рух товарів.

Разом з цим, суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки вказаним доводам позивача.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

Між тим, як вбачається з акту перевірки, Товариство не відмовляло контролюючому органу у наданні документів, у лише вказало про надання до перевірки усіх необхідних документів.

Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 ПК України у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.

Так, зокрема, але не виключно, у постановах від 29.05.2020 (справа №826/27811/15), від 06.08.2019 (справа №160/8441/18), від 31.01.2020 (справа №826/15328/18), від 03.10.2023 (справа №420/534/20) Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Поряд з цим, факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Про це Верховний Суд неодноразово вказував, зокрема, у постановах від 26.01.2021 у справі №814/3617/14, від 03.03.2021 у справі №824/638/18-а, від 08.09.2022 у справі №640/26351/20, від 11.07.2023 у справі №822/554/17, від 10.01.2023 у справі №814/876/16 тощо).

Крім того, у постанові від 08.09.2019 (справа №802/1069/13-а) Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Також у постановах від 08.09.2019 (справа №802/1069/13-а), від 01.04.2020 (справа №640/637/19), від 04.03.2020 (справа №0440/5658/18) Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. 

При цьому, у постановах від 24.02.2020 (справа №440/4443/18), від 27.04.2022 (справа №420/13197/20) Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

З огляду на викладене, Верховний Суд зазначає, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим, платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Зазначені доводи Товариства суди попередніх інстанцій залишили поза увагою. Разом з цим, вказані обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом.

Крім того, стосовно непідтвердження позивачем транспортування товарів, з огляду на наявність недоліків у товарно-транспортних накладних, непідтвердження адреси навантаження товарів, з огляду на адресу реєстрації контрагентів позивача та/або їх відсутність за такою адресою, неможливість перевезення такої кількості (ваги) товару, який є предметом договорів, вкладених товариством із вказаними вище контрагентами, та з урахуванням вантажопідйомності автомобіля «ГАЗЕЛЬ» днз НОМЕР_1 , Верховний Суд вказує наступне.

Так, Товариство в обґрунтування фактичного перевезення товарів посилалося на те, що у випадку, коли транспортування товарів здійснювалося самим позивачем, то товарно-транспортні накладні не завжди складалися Товариством оскільки чинне законодавство не містять такої вимоги, оскільки складання товарно-транспортних накладних є обов`язковою вимогою у випадку, коши транспортування здійснюється на договірних засадах, тоді як для всіх інших цілей пунктом 2 Переліку документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 25.02.2009 № 207 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено інший, визначений законодавством документ на вантаж, як-то: накладна, чек, закупівельний акт чи інший документ, який підтверджує право власності на вантаж.

Також, Товариство посилалося на те, що фактичне здійснення перевезення товару, а також обставини таких перевезень підтвердив і ОСОБА_1 (водій автомобіля «ГАЗЕЛЬ» днз НОМЕР_1, який був працівником Товариства у 2019 році і здійснював перевезення товарів від контрагентів до позивача) у нотаріально посвідченій заяві, яка була подана до суду першої інстанції.

Крім того, Товариство вказувало на те, що для перевезення товару воно також користувалося послугами транспортної компанії, зокрема, ТОВ «Нова пошта», на підтвердження чого надало відповідні акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) щодо організації перевезення відправлень.

Стосовно незнаходження контрагентів за місцезнаходженням, Товариство зазначало, що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань не містилося записів про відсутність контрагентів позивача за місцезнаходженням.
Разом з цим, суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки вказаним доводам позивача, зазначені доводи не знайшли свого відображення у рішенні суду. 

Крім іншого, приймаючи оспорювані податкові повідомлення-рішення, контролюючий орган, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, наголошував на тому, що відсутність у контрагентів позивача достатньої кількості трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності ставить під сумнів виконання робіт (надання послуг) цими контрагентами та свідчить про належність контрагентів позивача до «вигодотранспортуючих суб`єктів».

Таким чином, висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства під час здійснення господарських операцій з придбання позивачем робіт (послуг) у зазначених вище контрагентів ґрунтується виключно на аналізі фінансово-господарської діяльності вказаних контрагентів позивача та недотриманні саме контрагентами позивача податкової дисципліни.

В свою чергу, Верховний Суд вказує, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата Верховного Суду зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата Верховного Суду тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).

Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Крім іншого, Верховний Суд зазначає, що Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06.11.2018 у справі №822/551/18, про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. 

Разом з цим, суд апеляційної інстанції, приймаючи до уваги обставини, викладені в ухвалі Печерського районного суду міста Києва від 30.01.2019 у справі № 757/4331/19-к, не встановив, чи був постановлений вирок (ухвала за нереабілітуючими обставинами) у межах вказаного кримінального провадження та чи були встановлені у таких судових рішеннях конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги про порушення судом апеляційної інстанцій норм процесуального права в частині встановлення фактичних обставин справи та в частині дослідження доказів, з метою підтвердження або спростування висновків контролюючого органу щодо встановлених порушень з урахуванням документів, наявних у матеріалах справи.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені та перевірені судами попередніх інстанцій, рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частин другої, четвертої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд вказує, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідив зібрані у справі докази, що є підставою для задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АРТ-СТІЛ» задовольнити.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.02.2023 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк