ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

02 грудня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/2830/25	
(суддя Семененко М.О., м. Запоріжжя)

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чередниченка В.Є. (доповідач),
                               суддів:  Іванова С.М., Шальєвої В.А.,     
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 липня 2025 року у справі №280/2830/25 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:

           ОСОБА_1 14 квітня 2025 року звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, згідно з яким, просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області №792815-24/08-13 від 21.02.2025 року. 
Позов обґрунтовано тим, що відповідачем визначено мінімальне податкове зобов`язання за 2023 рік як власнику земельної ділянки, віднесеної до сільськогосподарських угідь, проте, не враховано, що, починаючи з 31.12.2009 вказана земельна ділянка перебуває в оренді Фермерського господарства «ТЄТЄРЄВ».           
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 01 липня 2025 року у задоволенні позову відмовлено повністю.
          Рішення суду мотивовано тим, що станом на 2023 рік позивач зареєстрована як власник земельної ділянки з кадастровим номером 2323686600:01:024:0002, будь-які відомості про реєстрацію права користування вказаною земельною ділянкою за іншими особами відсутні, в силу вимог підпункту 38-1.4 статті 38-1 ПК України позивач є платником мінімального податкового зобов`язання як власник земельної ділянки, віднесеної до сільськогосподарських угідь, а тому відповідне податкове зобов`язання визначено їй правомірно.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції позивач, зазначаючи про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, оскаржив його в апеляційному порядку. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, позов задовольнити повністю.
Апеляційна скарга фактично обґрунтована тим, що договір оренди земельної ділянки від 31 грудня 2009 року станом на момент його реєстрації був зареєстрований належним чином, як того вимагало законодавство, а тому твердження суду про відсутність державної реєстрації права оренди на земельну ділянку у ФГ «ТЄТЄРЄВ» є безпідставним, оскільки належні документи про чинність договору та його реєстрацію були представлені позивачем і містяться у матеріалах справи.
Судом першої інстанції з`ясовано та знайшло підтвердження під час апеляційного розгляду справи, що ОСОБА_1 є власником земельної ділянки кадастровий номер 2323686600:01:024:0002, площею 7,56 га, розташованої на території Запорізька область, Новомиколаївський район, Терсянська сільська рада. 
Право власності на земельну ділянку кадастровий номер 2323686600:01:024:0002, площею 7,56 га позивач набула в порядку спадкування 31.08.2015 на підставі свідоцтва про право на спадщину за законом, після смерті своєї матері, яке видане 31.08.2015 приватним нотаріусом Новомиколаївського районного нотаріального округу Запорізької області Моргуновою Н.О., зареєстровано в реєстрі за №152.
За життя мати позивача, ОСОБА_2 (орендодавець), передала вказану земельну ділянку кадастровий номер 2323686600:01:024:0002, площею 7,56 га в оренду Фермерському господарству «ТЄТЄРЄВ» (орендар) на підставі Договору оренди землі від 31.12.2009 року (а.с.34-38). 
Договір оренди землі від 31.12.2009 зареєстрований у ЗРФ Центр ДЗК, про що в Державному реєстрі земель вчинено запис від 17.03.2010 за №041027400035. 
Згідно з п. 1 Договору, орендодавець надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку сільськогосподарського призначення для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, яка знаходиться на території Терсянської сільської ради Новомиколаївського району Запорізької області, загальною площею 7,56 га, кадастровий №2323686600:01:024:0002, що належить орендодавцю на праві приватної власності на підставі Державного акта на право приватної власності на землю серії І-ЗП №064179, виданого головою Терсянської сільської ради, 25.07.2000, зареєстрованого за №441.
Відповідно до п.8 Договору, Договір укладено на 15 років з урахуванням ротації культур згідно з проектом землеустрою, починаючи з дня набрання чинності договору. Після закінчення строку договору орендар має переважне право поновлення його на новий строк.
У разі якщо орендар продовжує користуватися земельною ділянкою після закінчення строку договору оренди, то за відсутності письмових заперечень орендодавця протягом одного місяця після закінчення строку договору він підлягає поновленню на той самий строк і на тих самих умовах, які були передбачені договором.
З витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію прав та їх обтяжень (витяг сформований 01.09.2015), розділ «Актуальна інформація про об`єкт нерухомого майна» зазначено: реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна: 713917823236; об`єкт нерухомого майна: земельна ділянка; кадастровий номер: 2323686600:01:024:0002, дата державної реєстрації земельної ділянки 25.07.2000; цільове призначення: для ведення товарного сільськогосподарського виробництва; площа (га): 7,56; підстава для виникнення права власності: свідоцтво про право на спадщину, за законом, серія та номер:152, виданий 31.08.2015, приватним нотаріусом Новомиколаївського районного нотаріального округу Запорізької області Моргуновою Н.О; підстава внесення запису: Рішення про державну реєстрацію прав та їх обтяжень, індексний номер:24039171 від 31.08.2015; форма власності: приватна; розмір частки: 1; власники: ОСОБА_1 (а.с.42). 
Згідно з Інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстрі Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта, від 14.03.2025 №417966297, право власності на земельну ділянку з кадастровим номером 2323686600:01:024:0002 (реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна 713917823236), загальною площею 7,56 га, для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, належить фізичній особі – ОСОБА_1 , дата, час державної реєстрації: 31.08.2015 року (а.с.61-65).
21.02.2025 ГУ ДПС у Запорізькій області винесено податкове повідомлення-рішення №792815-24/08-13, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2023 рік у розмірі мінімального податкового зобов`язання в сумі 10608,80 грн (а.с.8).
          Законність та обґрунтованість вищезазначеного повідомлення-рішення є предметом спору переданого на вирішення суду.
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при ухвалені оскарженого рішення, враховуючи положення частини 1 статті 308 КАС України, згідно з якої суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, виходить з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Законом України від 30.11.2021 року №1914-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" для платників податків – фізичних осіб, у яких у власності та/або у користуванні (оренді, суборенді, емфітевзисі, постійному користуванні) є земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь, вводиться поняття мінімального податкового зобов`язання (далі – МПЗ).
Відповідно до підпункту 14.1.114.-2 мінімальне податкове зобов`язання - мінімальна величина податкового зобов`язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов`язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до цього Кодексу. Сума мінімальних податкових зобов`язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі - підприємцю, є загальним мінімальним податковим зобов`язанням.
Відповідно до п.64 розділу XX "Перехідні положення" ПК України першим роком, за який визначається мінімальне податкове зобов`язання, є 2022 рік.
Порядок розрахунку мінімального податкового зобов`язання визначено ст.38-1 ПК України та обчислюється за відповідними формулами для земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь.
Відповідно до підпункту 38-1.3 статті 38-1 ПК України у разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування мінімальне податкове зобов`язання визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 38-1.4. статті 38-1 ПК України у разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, мінімальне податкове зобов`язання щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) - починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального мінімального податкового зобов`язання кожного з таких власників або користувачів.
У разі відсутності державної реєстрації переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року мінімальне податкове зобов`язання щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік.
Відповідно до частини 1 статті 148-1 Земельного кодексу України (далі – ЗК України), до особи, яка набула право власності на земельну ділянку, що перебуває у користуванні іншої особи, з моменту переходу права власності на земельну ділянку переходять права та обов`язки попереднього власника земельної ділянки за чинними договорами оренди, суперфіцію, емфітевзису, земельного сервітуту щодо такої земельної ділянки.
Відповідно до підпункту 170.14.1. пункту 170.14 статті 170 ПК України для платників податку - власників, орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, не переданих такими особами в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування на підставі договорів, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства, загальне мінімальне податкове зобов`язання визначається контролюючим органом.
Згідно з підпунктом 170.14.2. пункту 170.14 статті 170 ПК України, у разі передачі таких земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування на підставі договорів, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства, їх розмір враховується при визначенні загального мінімального податкового зобов`язання орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) таких земельних ділянок у порядку, встановленому цим Кодексом.
У підпункті 170.14.3 пункту 170.14 статті 170 ПК України встановлено, що визначення загального мінімального податкового зобов`язання фізичним особам здійснюється контролюючими органами за податковою адресою таких осіб.
Мінімальне податкове зобов`язання обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Державного земельного кадастру та/або на підставі оригіналів чи належним чином засвідчених копій відповідних документів платника податків, зокрема документів, що підтверджують право власності/користування.
При обчисленні мінімального податкового зобов`язання нормативна грошова оцінка земельних ділянок застосовується контролюючими органами з урахуванням вимог, встановлених пунктом 271.2 статті 271 цього Кодексу.
У разі державної реєстрації платника податку фізичною особою - підприємцем загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь, які використовуються таким підприємцем для провадження господарського діяльності, розраховується таким платником у порядку, визначеному пунктом 177.14 статті 177 та статтею 297--1 цього Кодексу, з першого числа місяця, наступного за місяцем, у якому відбулася державна реєстрація фізичної особи - підприємця.
Податкове повідомлення-рішення разом з детальним розрахунком суми податку про сплату річного податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, на суму позитивного значення різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та сумою сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов`язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь (далі у цьому пункті - загальна сума сплачених податків, зборів, платежів), надсилається (вручається) платнику податку у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, до 1 липня року, наступного за звітним.
Позитивне значення різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів є частиною зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб.
З аналізу вказаних норм вбачається, що, що загальне мінімальне податкове зобов`язання визначається контролюючим органом власникам земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, лише в тому разі, коли такі земельні ділянки не передані власниками в оренду чи інше користування. 
Водночас, як правильно зауважив суд першої інстанції, право користування відповідною земельною ділянкою має бути зареєстровано у встановленому законом порядку, інакше мінімальне податкове зобов`язання щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника (користувача) на загальних підставах.            
Враховуючи відсутність державної реєстрації передачі земельної ділянки кадастровий номер 2323686600:01:024:0002, у тому числі у податковому періоді 2023 рік, в оренду, суд першої інстанції зробив правильний висновок про те, що позивач, як власник вказаної земельної ділянки має обов`язок щодо сплати мінімального податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, на суму позитивного значення різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та сумою сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів, пов`язаних з правом власності на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь.
Відносно інших доводів скаржника, які викладені в апеляційній скарзі та які зводяться до незгоди з судовим рішенням слід зазначити, що повноваження вищих судових органів стосовно перегляду мають реалізовуватись для виправлення судових помилок та недоліків правосуддя, але не для здійснення нового судового розгляду. Перегляд не повинен фактично підміняти собою апеляцію, а сама можливість існування двох точок зору на один предмет не є підставою для нового розгляду.
Всі інші аргументи апеляційної скарги не є доречними і важливими аргументами, оскільки не спростовують висновок суду про відсутність підстав для задоволення позову.
На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, тому рішення суду першої інстанції у цій справі необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Керуючись: пунктом 1 частини 1 статті 315, статтями 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -

                                                            ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 – залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 липня 2025 року у справі №280/2830/25 – без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
                    Повне судове рішення складено 02 грудня 2025 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва