ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 грудня 2025 року		Справа № 380/1620/25 пров. № А/857/17428/25	

  Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
судді-доповідача – Качмара В.Я.,
суддів – Гудима Л.Я., Онишкевича Т.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮНІФАС» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року (суддя Сидор Н.Т., м.Львів), -
ВСТАНОВИВ:
У січні 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЮНІФАС»  (далі – ТОВ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – Головне управління) та Державної податкової служби України  (далі – ДПС) в якому просило:
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.10.2024 №11863314/42162197, 28.11.2024 №12120988/42162197(далі – Комісія, оскаржувані Рішення, Реєстр, ЄРПН відповідно), яким відмовлено реєстрації податкових накладних від 29.09.2023 № 1, 29.12.2023 № 2 (далі – спірні ПН) в ЄРПН;
зобов`язати ДПС зареєструвати спірні ПН в ЄРПН. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року позов задоволено. 
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржила ДПС, яка із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким у задоволені позову відмовити.
В апеляційній скарзі вказує, що позивачем подано не повний перелік документів стосовно підтвердження інформації зазначеної у спірних ПН. 
Позивач відзиву на апеляційну скаргу не подав.
У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства (далі – КАС), суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Переглянувши справу за наявними у ній матеріалами, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем до контролюючого органу подано не тільки документи, які підтверджують факт настання події, а й господарську операцію з реалізації товару в цілому, тому такі є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірних ПН в ЄРПН.
Такі висновки суду першої інстанції, відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ТОВ з 29.05.2018 перебуває на обліку в контролюючого органу, як платник податків, основний вид діяльності КВЕД 46.73 оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням.
Позивач, зокрема, здійснює господарську з діяльність з імпорту та торгівлі будівельними матеріалами, а саме фіброцементними плитами та комплектуючими SWISSPEARL® виробництва компанії ETERNIT AG. Для здійснення цієї діяльності ТОВ укладено договір №BA/UA/01/09/2023 від 19.09.2023 (далі – Договір) з компанією SWISSPEARL POLSKA Sp z.o.o (Польща) на поставку фіброцементних плит та комплектуючих SWISSPEARL®.
На виконання вказаного вище Договору у листопаді 2023 року позивач замовив та оплатив, а компанія SWISSPEARL POLSKA Sp z.o.o поставила будівельні матеріали та комплектуючі, а саме: фіброцементні плити Swisspearl Largo 2530x1270x8 та Swisspearl Largo 3070x1270x8, що підтверджується наступним: Інвойс проформа № SPL023281 від 15.11.2023; Інвойс проформа № SPL023411 від 15.11.2023; Платіжна інструкція №15 від 04.10.2023; Платіжна інструкція №16 від 27.10.2023; Платіжна інструкція №17 від 09.11.2023; Накладна СМR 928641 від 08.12.2023; Накладна CMR 928642 від 08.12.2023; Митна декларація МД-2 №23UA209140035186U0; Митна декларація МД-2 № 23UA209140035185U1; Сертифікат відповідності TER1.Пр.040-23 від 23.02.2023.
Згідно матеріалів справи, транспортно-експедиційні послуги по транспортуванню товару (будівельних матеріалів) ТОВ надавало Товариство з додатковою відповідальністю (ТДВ) «Львівська автобаза №1» на підставі Заявки-договору Про надання транспортно експедиційних послуг № 71223-01 від 07.12.2023, що підтверджується наступним: Заявка-договір № 71223-01 від 07.12.2023; Рахунок №6322 від 07.12.2023; Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №6322 від 19.12.2023; Платіжна інструкція №109 від 22.12.2024.
Послуги з митного оформлення товарів та надання консультацій з митного оформлення товарів Позивачу надавав брокер ОСОБА_1 , що підтверджується наступним: Договір №10 від 02.09.2020; Акт наданих послуг №1073 від 19.12.2023; Рахунок №1073 від 19.12.2023; Платіжна інструкція №110 від 27.12.2023.
За митне оформлення товару Позивачем сплачено 255 тис. грн митних платежів до бюджету, що підтверджується платіжною інструкцією №103 від 08.12.2023.
Послуги з допуску та перебування автотранспорту на території зони митного контролю ВМО «Малехів» митного поста «Львів-північний» позивачу надавало Товариство з обмеженою відповідальністю «Карпати-логістик», що підтверджується наступним: Договір №1382/М від 01.04.2021; Додаткова угода №1 від 30.12.2022; Акт наданих послуг №7620 від 31.12.2023; Платіжна інструкція №105 від 08.12.2023.
Послуги по збору і обробці інформації, необхідної для належного оформлення перебування автотранспорту в зоні митного контролю ТОВ надавав фізична особа-підприємець ОСОБА_2 , що підтверджується наступним: Договір №1382/М-інф від 01.04.2021; Додаткова угода №1 від 30.12.2022; Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №КЛ000008006 від 31.12.2023; Платіжна інструкція №104 від 08.12.2023.
Щодо трудових ресурсів позивач у позовній заяві повідомляє, що на час здійснення господарської операції найнятих працівників у ТОВ не було, усі функції по оформленню замовлень та укладенню договорів виконував директор. Крім директора у позивача працює ще менеджер, бухгалтер та заступник директора. Подає копії наступних документів: Повідомлення про прийняття працівника на роботу від 03.06.2024; Наказ №1 від 03.06.2024; Повідомлення про прийняття працівника на роботу від 25.07.2024; Наказ №2 від 25.07.2024; Повідомлення про прийняття працівника на роботу 12.11.2024; Наказ №3 від 12.11.2024.
З основних засобів у ТОВ наявне орендоване офісне приміщення за адресою м. Львів, вул. Б. Хмельницького буд.212 корпус 3, що підтверджується Повідомленням про об`єкти оподаткування Форма №20-ОПП від 25.05.2021.
Щодо складських приміщень, то таких у ТОВ немає, товар замовляється під відповідне замовлення клієнта та доставляється безпосередньо на його адресу. 
Так, 29.09.2023 позивачем укладено Договір поставки №290923-КФ від 29.09.2023 року з Товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія «ФАВОРБУД». За умовами цього Договору позивач як постачальник зобов`язався передати у власність покупця фіброцементні плити та комплектуючі, а покупець зобов`язався прийняти та оплатити товар в порядку та на умовах визначених договором. Асортимент, кількість, ціна, умови оплати і поставки визначаються сторонами у специфікаціях до договору. 
Відповідно до Специфікації №1 від 29.09.2023 до Договору поставки №290923-КФ від 29.09.2023 сторони визначили наступний асортимент товару - фіброцементні плити: ZENOR 41054 (1270x2530mm) 131шт вартістю 915 303,11 грн з ПДВ, та ZENOR 41054 (1270x3070mm) 40 шт. вартістю 339 142,82 грн з ПДВ, всього на суму 1 254 445,93 грн з ПДВ. Оплата Товару проводиться на умовах попередньої 100 % оплати. Постачальник зобов`язується передати Товар протягом 60 календарних днів з моменту повної оплати вартості цього Договору на умовах DAP склад Покупця - м. Львів, вул. Шевченка, буд. 313 (згідно Інкотермс у редакції 2010 року).
Відповідно до Специфікації №2 від 29.09.2023 до Договору поставки №290923-КФ від 29.09.2023 сторони визначили наступний асортимент товару - фіброцементні плити: ZENOR (1270x3070mm) 7 шт. вартістю 59 348,47 грн з ПДВ. Оплата Товару проводиться на умовах попередньої 100 % оплати. Постачальник зобов`язується передати Товар протягом 30 календарних днів з моменту повної оплати вартості цього Договору на умовах DAP склад Покупця - м. Львів, вул. Шевченка, буд. 313 (згідно Інкотермс у редакції 2010 року). 
Відповідно до Рахунків на оплату №2909/2023/КФ від 29 вересня 2023 року та №2612/2023/КФ від 26.12.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія «ФАВОРБУД» 29.09.2023 та 29.12.2023 оплатило позивачу за замовлені будівельні матеріали в сумі: 1 254 445,93 грн та 59 348,47 грн у т.ч. ПДВ. 
На виконання власних зобов`язань позивач Видатковими накладними №1912/2023/ КФ від 19.12.2023 та №2912/2023/КФ від 29.12.2023 передав Товариству з обмеженою відповідальністю «Компанія «ФАВОРБУД» фіброцементні плити на суму 1254445,93 грн у тому числі ПДВ: 209074,32 грн та на суму 59348,47 грн, у тому числі ПДВ: 9891,41 грн.
Згідно Акту звірки взаємних розрахунків за період з 01.09.2023 по 20.12.2023 за договором №29092023-КФ від 29.09.2023 заборгованості у сторін одна перед одною немає, обороти за період склали 1 254 445,93 грн.
На виконання податкових зобов`язань, за першою подією – отриманням авансу за поставку будівельних матеріалів, позивач 29.09.2023, за допомогою програмного засобу Електронний кабінет платника податку складено податкову накладну: №1 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням ПДВ – 1254445,93 грн, в тому числі ПДВ – 209074,32 грн, і відправлено на реєстрацію в ЄРПН. 
На виконання податкових зобов`язань, за першою подією – поставка будівельних матеріалів, позивач 29.12.2023, за допомогою програмного засобу Електронний кабінет платника податку складено податкову накладну: №2 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням ПДВ – 59348,47 грн, в тому числі ПДВ – 9891,41 грн, і відправлено на реєстрацію в ЄРПН.
17.10.2023, 29.12.2023 позивач отримав електронні повідомлення про зупинення реєстрації спірних ПН. Згідно змісту даних повідомлень, ДПС виявлені наступні помилки: «Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація спірних ПН в ЄРПН зупинена. ПН складені та подані платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку; далі - Критерії). Додатково повідомляємо: показник "D"=11.6126%, "P"=0, "D"=12.2322%, "Рпоточ"=0; Особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» – особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису). Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.». 
На виконання цих електронних повідомлень позивачем подано через електронний кабінет електронні повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, у яких розкрито зміст господарських операцій та електронними копіями первинних документів (в кількості 35, 37 штук), які підтверджують факт здійснення господарської операції по поставці Товару згідно Договору поставки №290923-КФ від 29.09.2023 та факт надходження коштів від Покупця.
Для підтвердження господарської операції до повідомлень позивачем були долучені наступні первинні документи:
в кількості 35 шт.: 1. Лист пояснення № 1 від 16.09.2024; 2. Податкова накладна від 29.09.2023 №1 і квитанція про зупинення реєстрації ПН; 3. Рахунок ціна з ПДВ 29092023КФ від 29.09.2023; 4. Виписка банку АТ «Кредобанк» № 745 від 29.09.2023 в сумі 1254445,93 грн; 5. ВН №1912/2023/КФ від 19.12.2023 в сумі 1254445,93 грн в т.ч. ПДВ - 209074,32 грн; 6. Договір № 290923-КФ від 29.09.2023 з ТОВ «Компанія «ФАВОРБУД»; 7. Електронне декларування № 23UA209140035185U1 від 19.12.2023; 8. Електронне декларування № 23UA209140035186U0 від 19.12.2023; 9. Акт звірки взаєморозрахунків 20.12.2023; 10. ПІ 15 від 04.10.2023 на суму 18650,70 Євро SWISSPEARL POLSKA Sp. z o. o.; 11. ПІ 16 від 27.10.2023 на суму 2274,40 Євро SWISSPEARL POLSKA Sp. z o. o.; 12. ПІ 17 від 19.11.2023 на суму 625,00 Євро SWISSPEARL POLSKA Sp. z o. o.; 13. Іnvoice SPL023281 від 15.11.2023; 14. Іnvoice SPL023411 від 15.11.2023; 15. ПІ 103 ДМСУ від 08.12.2023; 16. ПІ 109 від 22.12.2023 на суму 79316,00 грн ТОВ «Львівська автобаза №1»; 17. Рахунок №6322 від 07.12.2023 - 79316,00 грн Товариство з додатковою відповідальністю «Львівська автобаза №1» на тран. послуги; 18. Акт ціна без ПДВ 6322 від 19.12.2023 трансп. послуги; 19. Акт №7620 від 31.12.2023 ТзОВ «КАРПАТИ-ЛОГІСТИК»; 20. ПІ 105 від 05.12.2023 ТзОВ «КАРПАТИ-ЛОГІСТИК»; 21. Акт №КЛ000008006 від 31.12.2023 ФОП ОСОБА_2 ; 22. ПІ 104 від 07.12.2023 ФОП ОСОБА_2 від на суму 400,00 грн; 23. ПІ 110 ФОП ОСОБА_1 від 27.12.2023; 24. Акт № 1073 від 19.12.2023 ФОП ОСОБА_1 ; 25. Договір SWISSPEARL POLSKA Sp. z o.о. №BA/UA/01/09/2023 від 19.09.2023; 26. Договір 1382М ТОВ «Карпати Логістик»; 27. Додаткова угода до Договору 1382М від 30.12.2022 ТОВ «КАРПАТИ-ЛОГІСТИК»; 28. Договір№ 10 від 02.09.2020 ФОП ОСОБА_1 ; 29. СMR 928641 від 19.12.2023; 30. CMR 928642 від 19.12.2023; 31. Повідомлення про прийняття працівника на роботу бухгал. 25.07.2024; 32. Заявки про надання транспортно-експедиційних послуг №71223-01 від 07.12.2023 ТОВ «Львівська автобаза №1»; 33. Повідомлення про прийняття працівника на роботу менеджера 04.06.2024; 34. Наказ ОСОБА_3 від 25.07.2024; 35. Наказ1 Комлєв від 03.06.2024;
первинні документи в кількості 37 шт.: 1. Лист пояснення № 1 від 25.11.2024; 2. Податкова накладна від 29.12.2023 №1 і квитанція про зупинення реєстрації ПН; 3. Рахунок ціна з ПДВ 26122023КФ від 26.12.2023; 4. Видаткова накладна ціна з ПДВ 29122023КФ від 29.12.2023; 5. ПІ 1091 від 29.12.2023 Оплата ТОВ Компанія ФАВОРБУД 59348 47 грн; 6. Договір поставки Юніфас 290923-КФ – Компанія ФАВОРБУД; 7. Специфікація 2. До договору поставки ФАВОРБУД; 8. Електронне декларування № 23UA209140035185U1 від 19.12.2023; 9. Електронне декларування № 23UA209140035186U0 від 19.12.2023; 10. Іnvoice SPL023281 від 15.11.2023; 11. Іnvoice SPL023411 від 15.11.2023; 12. ПІ 15 від 04.10.2023 на суму 18650,70 Євро SWISSPEARL POLSKA Sp. z o. o; 13. ПІ 16 від 27.10.2023 на суму 2274,40 Євро SWISSPEARL POLSKA Sp. z o. o; 14. ПІ 17 від 19.11.2023 на суму 625,00 Євро SWISSPEARL POLSKA Sp. z o. o; 15. СMR 928641 від 19.12.2023; 16. CMR 928642 від 19.12.2023; 17. ПІ 103 ДМСУ від 08.12.2023; 18. ПІ 109 від 22.12.2023 на суму 79316,00 грн ТОВ «Львівська автобаза №1»; 19. Рахунок №6322 від 07.12.2023 - 79316,00 грн Товариство з додатковою відповідальністю «Львівська автобаза №1» на тран. послуги; 20. Акт ціна без ПДВ 6322 від 19.12.2023 трансп. Послуги; 21. Акт №7620 від 31.12.2023 ТзОВ «КАРПАТИ-ЛОГІСТИК»; 22. ПІ 105 від 05.12.2023 ТОВ «КАРПАТИ-ЛОГІСТИК»; 23. Акт №КЛ000008006 від 31.12.2023 ФОП ОСОБА_2 ; 24. ПІ 104 від 07.12.2023 ФОП ОСОБА_2 від на суму 400,00 грн; 25. ПІ 110 ФОП ОСОБА_1 від 27.12.2023; 26. Рахунок 1073 Щеулов; 27. Договір SWISSPEARL POLSKA Sp. z o.о. №BA/UA/01/09/2023 від 19.09.2023; 28. Додаткова угода до Договору 1382М від 30.12.2022 ТОВ «КАРПАТИ-ЛОГІСТИК»; 29. Додаткова угода до Договору 1382 М-інф. від 30.12.2022 ТОВ «КАРПАТИ-ЛОГІСТИК»; 30. Договір № 10 від 02.09.2020 ФОП ОСОБА_1 ; 31. Акт № 1073 від 19.12.2023 ФОП ОСОБА_1 ; 32. Акт звіряння від 31.12.2023; 33. Повідомлення про прийняття працівника на роботу бухгал. 25.07.2024; 34. Повідомлення про прийняття працівника на роботу менеджера 04.06.2024; 35. Повідомлення про прийняття працівника на роботу 12.11.2024; 36. Сертифікат відповідності від 23 лютого 2023 року; 37. Сертифікат відповідності від 23 лютого 2024 року.
Однак, Комісією 03.10.2024 та 28.11.2024 прийнято оскаржувані Рішення про відмову в реєстрації спірних ПН у зв`язку із наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. В графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи):» вказано: «Підприємство та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій Відсутні трудові ресурси або не достатня кількість трудових ресурсів»; «Первинні документи щодо постачання/ придбання/виробництва товарів/послуг «Підприємство та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій».
Згідно пункту 201.1 статті 201 ПК на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів, визначає Порядок № 1165.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризикованості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризикованості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризикованості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
При цьому, Критерії ризикованості здійснення операцій визначені в додатку 3 до Порядку №1165.
Критерій, зазначений у пункті 8 додатку 1 до Порядку № 1165 свідчить про те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
У частині зазначення критерію ризиковості відповідач посилається лише на номер пункту та не конкретизує, про який саме ризик платника податку йдеться.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації ПН чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.
Аналогічна позиція висвітлена у постанові Верховного Суду від 22 травня 2024 року у справі №640/26298/21.
У постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18, формовано висновок, який підтриманий постановою Верховного Суду від 27 квітня 2023 року у справі 460/8040/20, згідно із яким у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Таким чином, у розглядуваному випадку контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання для реєстрації в ЄРПН податкової накладної.
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризикованості платника податку та/або ризикованості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає «Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216; далі – Порядок №520).
Відповідно до пункту 2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі – комісія регіонального рівня).
Згідно пункту 3 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 4 Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача – платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пункту 9 Порядку 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі – Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 03.08.2017 за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01.06.2020 № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Пунктом 10 Порядку №520 встановлено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як видно з матеріалів справи, позивачем, у спосіб визначений Порядком №520, направлено Головному управлінню повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено для підтвердження реальності здійснення операції, вказаних у спірних ПН – всього 35 та 37 штук.
Проте Комісією відмолено в реєстрації спірних ПН з підстав що наведені вище в оскаржуваних Рішеннях.
В даному випадку, позивач надав контролюючому органу копії документів, які передбачені Порядком №520. Такі документи відповідають пункту 5 Порядку №520, а відповідачем під час відмови у реєстрації податкової накладної не зазначено який саме конкретно документ не подано.
Крім того, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом (вказана правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 03 жовтня 2023 року у справі № 380/4146/22, від 13 грудня 2023 року у справі №500/4191/22, від 23 травня 2024 року у справі №200/4317/22, від 22 травня 2024 року у справі №640/26298/21 та інших).
Зважаючи на наявність передбачених законодавством первинних документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а також те, що такі документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що в контролюючого органу були відсутні правові підстави для відмови позивачу в реєстрації спірних ПН.
Суд першої інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи, надав об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і відповідачем, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в апеляційній скарзі щодо цього не спростовують правильних по суті висновків суду першої інстанції.
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. 
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	Т. В. Онишкевич