ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 грудня 2025 р.	Справа № 440/5673/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: П`янової Я.В.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Русанової В.Б. ,
за участю секретаря судового засідання Тютюник О.Ю.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "ДРСУ Полтава" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08.07.2025, головуючий суддя І інстанції: Н.Ю. Алєксєєва, м. Полтава, повний текст складено 08.07.25 у справі № 440/5673/24
          за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю "ДРСУ Полтава"  
          до   Головного управління ДПС у Полтавській області 
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ДРСУ ПОЛТАВА» (далі за текстом також - позивач, ТОВ «ДРСУ ПОЛТАВА») звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі за текстом також – відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.04.2024 за №00056360405.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року адміністративний позов залишено без задоволення.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, позивач оскаржив його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з порушенням норм матеріального права, з викладенням висновків, які не відповідають обставинам справи.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач зазначає: про помилкове незастосування судом першої інстанції до спірних правовідносин положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, з огляду на які штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину (30.06.2023), не застосовуються; про неврахування судом першої інстанції того, що контрагенти ТОВ «ДРСУ Полтава», дані про податкові накладні яких включені в акт від 15.03.2024 за № 2825/16-31-04-05-03/34011607, «Про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних за січень - лютий 2020 року, лютий, квітень, червень, липень 2022 року по Товариству з обмеженою відповідальністю «ДРСУ Полтава» (код ЄДРПОУ34011607)» не є платниками ПДВ, а отже жоден з контрагентів товариства не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключення сум ПДВ до податкового кредиту, не завдано також шкоди ані бюджету, ані контрагентам, штраф за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН має суто технічний характер, накладення ДПС штрафу з урахуванням рішень Європейського суду з прав людини не є пропорційним державним втручанням у право позивача на мирне володіння майном. Також звертає увагу, що у зв`язку зі змінами податкового законодавства, обумовленими введенням воєнного стану, справляння податків і зборів з 7 березня 2022 року розпочало здійснюватися з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 Перехідних положень ПК України, згідно з яким були зупиненні строки реєстрації податкових накладних, й у разі відсутності у платника податків можливості реєстрації у ЄРПН податкових накладних, платник податків звільнявся від відповідальності за умови виконання таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Звертає увагу на недослідження судом першої інстанції обставини, які свідчать про своєчасне виконання позивачем своїх обов`язків з реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних. Крім того, зазначає, що Законом № 2876-ІХ, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану визначені збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкові накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за порушення.
За результатами апеляційного розгляду позивач просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Від відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він зазначає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, рішення ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права, з дослідженням усіх доказів та встановленням усіх обставин у справі. Звертає увагу, що твердження позивача, наведені в апеляційній скарзі, є хибними та спростовуються положеннями чинного законодавства України. Уважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а тому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
У додаткових поясненнях у справі відповідач звертає увагу, що позивач мав зареєструвати такі накладні: № 23, № 25, № 27, № 30, № 32, № 31, № 29 (фактична дата реєстрації 28.07.2022), № 49 (фактична дата реєстрації 18.07.2022), № 50, № 58 (фактична дата реєстрації 31.08.2022), № 55, № 52, № 51, № 53, № 56, № 54, № 57, № 59, № 60, № 63, № 64, № 62, 61 (фактична дата реєстрації 01.09.2022) та розрахунок коригування до податкової накладної № 21506 (фактична дата реєстрації 29.03.2023) до 15.07.2022 включно. Платником було зареєстровано податкові накладні: № 15, реєстрація якої повинна була здійснитися до 29.02.2020, фактично була зареєстрована 05.03.2020 року; № 67, гранична дата реєстрації – 15.02.2020, фактична – 18.05.2020, тобто дати реєстрації цих накладних не входять у відповідний період. Отже, посилання позивача своєчасне виконання своїх обов`язків з реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних є необґрунтованим. 
Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні відповідно до приписів статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також – КАС України).
Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ТОВ «ДРСУ ПОЛТАВА» зареєстроване в якості юридичної особи 06.02.2006 і включене до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України за кодом 34011607.
Основним видом діяльності ТОВ «ДРСУ ПОЛТАВА» за КВЕД є: 42.11. Будівництво доріг і автострад, інші види діяльності будівництво інших споруд.
ТОВ «ДРСУ ПОЛТАВА» зареєстроване платником податку на додану вартість 24.02.2006, індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість 340116016014.
ГУ ДПС у Полтавській області 15.03.2024 проведена камеральна перевірка своєчасності реєстрації у ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, за результатами якої був складений акт № 2825/16-31-04-05-03/34011607.
В акті перевірки зазначено, що ТОВ «ДРСУ Полтава» у період: січень, лютий 2020 року, лютий, квітень, червень, липень 2022 року складені податкові накладні/розрахунки коригування на загальну суму податку на додану вартість 1543476,66 грн, які зареєстровані в ЄРПН з порушенням законодавчо встановлених термінів.
Зокрема, зазначено, що за період: січень, лютий 2020 року, лютий, квітень, червень, липень 2022 року податкові накладні:
- від 13.02.2022 за №15 зареєстрована 05.03.2022;
- від 04.04.2022 за № 23, від 19.04.2022 за №25, від 19.04.2022 за №27, від 19.04.2022 за №30, від 19.04.2022 за №32, від 19.04.2022 за №31, від 19.04.2022 за №29 зареєстровані 28.07.2022;
- від 21.06.2022 за №49 зареєстрована 18.07.2022;
- від 25.07.2022 за №86 зареєстрована 30.08.2022;
- від 04.07.2022 за №77, від 12.07.2022 за №82, від 14.07.2022 за №83 зареєстрована 26.08.2022;
- від 27.07.2022 за №99, від 27.07.2022 за №94, від 22.07.2022 за №116, від 27.07.2022 за №111, від 27.07.2022 за № 110, від 27.07.2022 за №114, від 27.07.2022 за №115, від 27.07.2022 за №89, від 27.07.2022 за №102, від 27.07.2022 за №105, від 27.07.2022 за №106, від 27.07.2022 за №101, від 27.07.2022 за №118, від 27.07.2022 за №112, від 27.07.2022 за №96, від 27.07.2022 за №88, від 27.07.2022 за №109, від 27.07.2022 за №103, від 27.07.2022 за №87, від 27.07.2022 за №121, від 27.07.2022 за №117, від 27.07.2022 за №108, від 27.07.2022 за №119, від 27.07.2022 за №98, від 27.07.2022 за №107, від 27.07.2022 за №113, від 27.07.2022 за №95, від 27.07.2022 за №120, від 27.07.2022 за №104, від 27.07.2022 за №97, від 27.07.2022 за №100, від 29.06.2022 за №55, від 29.06.2022 за №52, від 29.06.2022 за №51, від 29.06.2022 за №53, від 29.06.2022 за №56, від29.06.2022 за №54, від 29.06.2022 за №57, від 30.06.2022 за №59, від 30.06.2022 за №60, від 30.06.2022 за №63, від 30.06.2022 за №64, від 30.06.2022 за №62, від 30.06.2022 за №61, від 04.07.2022 за №70, від 04.07.2022 за №67, від 04.07.2022 за №73, від 04.07.2022 за №68, від 04.07.2022 за №72, від 04.07.2022 за №71, від 04.07.2022 за №75, від 04.07.2022 за №69, від 04.07.2022 за №76 зареєстровані 01.09.2022;
- від 28.07.2022 за №122, від 29.07.2022 за №81, від 28.06.2022 за №50, від 29.06.2022 за №58, від 01.07.2022 за №66, від 04.07.2022 за №74, від 05.07.2022 за  №78, від 05.07.2022 за №79, від 07.07.2022 з №80, від 15.07.2022 за №92, від 15.07.2022 за №84, від 19.07.2022 за №85, від 27.07.2022 за №123, від 27.07.2022 за №93, від 27.07.2022 за №124 зареєстровані 31.08.2022;
- від 04.07.2022 за №150, від 04.07.2022 за №151 зареєстровані 22.09.2022;
- від 30.01.2020 за №67 зареєстрована 18.05.2020;
- від 04.02.2022 за №21506 зареєстрована 29.03.2023.
ГУ ДПС у Полтавській області 25.04.2024 на підставі акта перевірки прийняте податкове повідомлення-рішення №00056360405, яким за даними ЄРПН за звітні періоди: січень, лютий 2020 року, лютий, квітень, червень, липень 2022 року встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації у ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України та згідно з пунктом 120-1 статті 120-1 ПК України за затримку реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 320132,29 грн.
ТОВ «ДРСУ ПОЛТАВА» не погодилось з податковим повідомленням-рішенням від 25.04.2024 за №00056360405 та звернулось до суду з позовом про визнання його протиправним та скасування.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив із того, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ДРСУ ПОЛТАВА» порушило терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за що підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, та дійшов висновку про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Надаючи оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
За приписами пункту 1.1 статті 1 Податкового кодексу України (далі також – ПК України) цей кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Главою 8 Податкового кодексу України визначені види перевірок контролюючих органів та порядок їх проведення. Відповідно до пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, у період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, унесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX  та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».
Кабінет Міністрів України встановив карантин на підставі Постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Проте до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану», внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення  вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Утім є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Зважаючи на те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).
Проте правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.
Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року за № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Отже, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З огляду на зазначене Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
За висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23, механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас з запровадженням воєнного стану законодавцем ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.
Разом з цим пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те, що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
З матеріалів справи вбачається, що податкові накладні зареєстровані в ЄРПН з порушенням строків реєстрації, а отже у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Так, на виконання вимог суду відповідачем надано до матеріалів справи розрахунок фінансових (штрафних) санкцій до податкового повідомлення-рішення від 25.04.2024 за №00056360405, яким підтверджено факт несвоєчасного виконання своїх обов`язків з реєстрації в ЄРПН.
Під час розгляду справи обставини реєстрації в ЄРПН податкових накладних з порушенням строків реєстрації позивачем не спростовано, дату та час отримання відповідачем податкових накладних у встановлені строки належними та допустимими доказами під час розгляду справи не підтверджено. Судом таких обставин також не встановлено.
З огляду на зазначене посилання позивача на своєчасне виконання своїх обов`язків з реєстрації в ЄРПН податкових накладних, оскільки такі зареєстровані в межах строків, визначених п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, колегія суддів до уваги не бере.
Колегія суддів звертає увагу, що визначений приписами частини другої статті 77 КАС України обов`язок відповідача - суб`єкта владних повноважень довести правомірність рішення, дії чи бездіяльності не виключає визначеного частиною першою цієї ж статті обов`язку позивача довести ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, що узгоджується з висновками Великої Палати Верховного Суду, викладеними у постановах від 25.06.2020 у справі № 520/2261/19, від 21.06.2023 у справі № 916/3027/21.
Перевіривши розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, у тому числі, поданих після 18:00 до 20:00 (на розмір застосованих контролюючим органом штрафних санкцій не впливають), колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що кількість днів прострочення граничних строків реєстрації податкових накладних визначена відповідачем коректно; штрафні санкції спірним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовано в належних розмірах.
За змістом апеляційної скарги позивач посилається також на те, що частина вказаних в акті камеральної перевірки № 2825/16-31-04-05-03/34011607 від 15.03.2024 податкових накладних є такими, що не надаються отримувачу, оскільки виписані на неплатника ПДВ, не є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, а тому несвоєчасна реєстрація таких податкових накладних не порушує жодних прав контрагентів на отримання сум податку до податкового кредиту та прав держави на отримання оплати сум податкового зобов`язання (вказана позиція знайшла своє підтвердження у висновках Верховного Суду у справі № 160/1553/19).
Проте суд зазначає, що відповідні висновки у справі № 160/1553/19 зроблені Верховним Судом з урахуванням редакції норми статті 120-1 ПК України, яка не є чинною на час складення зазначених податкових накладних, а отже такі висновки суду касаційної інстанції не можуть бути застосовані до обставин цієї справи.
Так, суд звертає увагу, що до 01 січня 2017 року за нормами статті 120-1 ПК України штрафні санкції застосовувалися за порушення термінів реєстрації податкових накладних виключно тих, які підлягали наданню покупцям - платникам податку на додану вартість. Натомість, з набранням з 01 січня 2017 року чинності Закону № 1797-VIII України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» ця норма зазнала змін, зокрема, щодо сфери своєї дії та з 01 січня 2017 року передбачала, що штрафи не застосовуються виключно щодо податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою.
У подальшому Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-ІХ (далі - Закон № 466-ІХ), який набрав чинності 23 травня 2020 року, змінено статтю 120-1 ПК України та викладено пункт 120-1.1 вказаної статті у такій редакції: «Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі"»
Після абзацу шостого доповнено шістьма новими абзацами такого змісту:
"У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;
податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу".
За приписами абзацу 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної визначена статтею 120-1 ПК України. 
Відповідно до пункту 12 Порядку заповнення податкової накладної затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 за №1307 (далі – Порядок № 1307), у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «100000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.
Відповідно до пункту 8 Порядку № 1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
Відповідно до п. 16 Порядку № 1307 таблична частина податкової накладної складається з двох розділів: А і Б.
До розділу А податкової накладної (рядки I-X) вносяться узагальнюючі дані за операціями, на які складається така податкова накладна, а саме:
у рядку I зазначається загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість;
у рядках II-IV зазначаються суми податку на додану вартість, нараховані виходячи з обсягів постачання, зазначених у рядках V та VI;
у рядках V-IX зазначаються загальні обсяги постачання товарів/послуг в розрізі кодів ставок, зазначених у графі 8 нижньої табличної частини податкової накладної.
У разі складання податкової накладної на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, рядки II-VIII не заповнюються.
У рядках VI-XI зазначаються загальні обсяги постачання товарів/послуг в розрізі кодів ставок, зазначених у графі 8 розділу Б податкової накладної.
До розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг, зокрема:
1) до графи 2 - опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця);
2) до граф 3.1, 3.3 - код товару згідно з  УКТ ЗЕД  або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі - ДКПП);
3) до граф 4 та 5 - одиниця виміру товарів/послуг;
4) до графи 6 - кількість (об`єм, обсяг) постачання товарів/послуг;
5) до графи 7 - ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування податку на додану вартість. Графа 7 заповнюється у гривнях з копійками, якщо інше не передбачено чинним законодавством;
6) до графи 8 - код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються.
У графі 8 зазначається код ставки:
20 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою;
7 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків;
901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою;
902 - у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою;
903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування;
7) до графи 9 - код пільги.
Графа 9 заповнюється у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування податком на додану вартість.
8) до графи 10 - обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ;
У графі 10 зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, вказується вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок відповідно до  пункту 198.5  статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу, згідно з основною ставкою податку та ставкою податку 7 відсотків, які застосовуються при нарахуванні податкових зобов`язань;
9) до графи 11 - сума податку на додану вартість.
Тобто, у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000". При цьому, у разі складання податкової накладної на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, рядки II-VIII не заповнюються.
Отже, положеннями Порядку № 1307 визначено детальний перелік податкових накладних, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю). Цей перелік включає в себе не тільки податкові накладні, складені на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість та операції, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, але й інші групи операцій, здійснення яких обумовлює ненадання податкових накладних продавцю.
Судом установлено, що частина податкових накладних/розрахунках коригування, складених позивачем за період січень, лютий 2020 року, лютий, квітень, червень, липень 2022 року, в лівому верхньому куті в графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» містять позначку: «х», та «02» (ПН/РК складені на постачання неплатнику),  одночасно з цим, в графі «Отримувач (покупець)» містять запис: «неплатник», а в графі «індивідуальний податковий номер» запис: «100000000000», рядки II-VIII розділу А Табличної частини заповнено, при цьому рядок  ХІ "Усього обсяги операцій, звільнених від оподаткування (код ставки 903)" цього розділу не заповнений; у графі 8 розділу Б зазначено код ставки «20».
Отже, зазначені накладні складені на операції з постачання товарів/послуг, які не звільняються від оподаткування податком на додану вартість, і порушення платником податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації таких податкових накладних є підставою для притягнення платника податків до відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 23.05.2020).
Щодо твердження позивача про те, що підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні, колегія суддів зазначає таке.
Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, зокрема, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
З метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225).
Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо.
Згідно з Порядком №225 керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку на підставі відповідної заяви платника податків.
Позивач упродовж розгляду справи не доводив наявність обставин звернення до податкового органу з відповідною заявою на виконання положень Порядку №225, будь-яких доказів на підтвердження існування таких обставин не надавав.
Щодо доводів представника позивача про те, що при визначені граничних строків реєстрації спірних податкових накладних відповідач повинен керуватись п.89 та п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів зазначає таке.
Законом України від 12 січня 2023 року №2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
За приписами пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року №1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Оскільки в межах спірних правовідносин податкові накладні позивач склав у 2022 році і строк їх реєстрації скінчився станом на день набрання чинності Законом № 2876-IX (до 08 лютого 2023 року), колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за порушення позивачем строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України.
Наведені висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23, від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23 тощо.
Окрім цього, проаналізувавши доводи скаржника щодо відсутності в його діях ознак вини, колегія суддів уважає за необхідне зазначити про таке.
Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість. Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.
Колегія суддів акцентує увагу, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.
Серед іншого, слід звернути увагу, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було встановлено вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним.
Отже, висновок суду першої інстанції про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ДРСУ ПОЛТАВА» порушило терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за що підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, є обґрунтованим і законним.
З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що підстави для задоволення позовних вимог ТОВ «ДРСУ ПОЛТАВА» відсутні.
Під час розгляду справи позивач не спростував установлених актом перевірки порушень та не довів обставин, на яких ґрунтуються позовні вимоги, водночас, відповідач довів правомірність прийнятого спірного податкового повідомлення-рішення.
Суд першої інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи, надав об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів, наведених як позивачем, так і відповідачем, у зв`язку з чим відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в апеляційній скарзі щодо цього не спростовують правильних по суті висновків суду першої інстанції.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Зважаючи на результати апеляційного розгляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для розподілу судових витрат.
Керуючись статтями 139, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ДРСУ Полтава"  залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08.07.2025 у справі № 440/5673/24  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Я.В. П`янова	
Судді	   	С.П. Жигилій    В.Б. Русанова   	
Повний текст постанови складено  11.12.2025