ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 січня 2026 року	Львів	Справа № 380/10876/25 пров. № А/857/49215/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді Матковської З.М.,
суддів: Гуляка В.В., Ільчишин Н.В., 
при секретарі судового засідання: Плесак М.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року у справі № 380/10876/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Футбольний клуб "Карпати" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення,
головуючий суддя першої інстанції – Хома О.П., час ухвалення - 11.32 год.,
місце ухвалення – м. Львів, дата складання повного тексту – 24.10.2025,
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Футбольний клуб «Карпати» (далі позивач, ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати»), в інтересах якого діє адвокат Овчарук В.І., звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі відповідач-1, ГУ ДПС у Львівській області), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 14.05.2025 №21280/13-01-07-02.
Позивач в обґрунтування позовних вимог зазначив, що за результатами проведеної контролюючим органом документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за лютий 2025 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, складено акт від 25.04.2025 №18317/13-01-07-02/43868103, на підставі висновків якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Зазначає, що викладені в акті перевірки від 25.04.2025 висновки відповідача щодо відсутності ділової мети та доцільності господарських операцій купівлі професійних футбольних гравців та тренера є безпідставними, протиправними і такими, що не відповідають обставинам справи, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню. Вказує, що ділова мета, якою керувався Клуб при укладенні трансферних контрактів, полягала у покращенні спортивних результатів своїх що, у свою чергу, мало б призвести до отримання економічної вигоди в майбутньому (доходи від реклами, від продажу прав на футболістів, від телевізійних трансляцій, від продажу квитків та атрибутики, від участі в українському чемпіонаті та єврокубках тощо), а також до зростання комерційної вартості клубу в цілому.
Вважає безпідставною відмову податкового органу у бюджетному відшкодуванні ПДВ у сумі 24 505 216,00 грн та вказує, що будучи платником ПДВ, Клуб офіційно сплатив клубам, у яких були придбані права на цих футболістів та тренера визначену відповідними договорами суму коштів (трансферну вартість, компенсацію за підготовку, виплати за механізмом солідарності), а ті, будучи самі платниками ПДВ, набули обов`язок перерахувати податок на додану вартість в бюджет. Натомість позивач набув право віднести сплачену ним суму ПДВ (24 505 216, 00 грн) до податкового кредиту (за умови складення та реєстрації платниками податку, які здійснили операції з постачання товарів/послуг, податкових накладних в ЄРПН). Оскільки клубами-продавцями було складено та зареєстровано в ЄРПН відповідні податкові накладні то, відповідно до положень пп. 14.1.181. п.14.1 ст.14, пп. «а» п.198.1 ст.198, п.198.6. ст.198 та п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України, ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» набув визначене законом право на бюджетне відшкодування сплаченого ним за такими правочинами податку на додану вартість. Просить скасувати податкове-повідомлення рішення від 14.05.2025 №21280/13-01-07-02 в цілому, посилаючись при цьому на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 28.03.2023 у справі № 260/433/19.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02. Стягнуто з Головного управління ДПС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань в користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Футбольний клуб «Карпати» 30 280 грн судових витрат у вигляді судового збору.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що під час розгляду справи судом не повно з`ясовано усі обставини справи, не надано вірної оцінки обставинам справи та судове рішення винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права, без урахування обставин, що мають суттєве значення.
Апелянт зазначає, що перевіркою достовірності і правильності визначення ТзОВ «ФК «Карпати» суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (показник рядка 20.2 Декларації з податку на додану вартість), за лютий 2025 року відмовлено в отриманні заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у сумі 29 187 126 грн внаслідок порушення Клубом п.200.1, п.200.4 ст. 200 та відповідно до п.200.14 «в» ст. 200 Податкового кодексу України, які полягають у недостовірно відображеною сумою податку, фактично сплачених у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг (не надано до перевірок платіжні доручення, які підтверджують, що суми ПДВ заявлені до бюджетного відшкодування є фактично сплаченими у попередніх та наступному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг, та відсутністю розумної економічної причини (ділової мети) по операціях із придбання спортсменів-футболістів.
Апелянт вважає, що у Футбольного клубу «КАРПАТИ», не існувало ділової мети на придбання прав на таких футболістів, як : ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 та ОСОБА_11 , а також на придбання трансферних, спортивних та економічних прав на тренера ОСОБА_12 .
Також зазначає, що у Футбольного клубу «КАРПАТИ» не існувало ділової мети в придбаннях футболістів, оскільки період перебування придбаного гравця у команді є коротким, кількість забитих тим чи іншим футболістом голів є незначною, а також гравці зазначали травм. Крім цього вказує на незабезпечення футболістом прибутку від квиткових надходжень тощо.
У сукупності зазначені обставини вказують на те, що підприємство сформувало податковий кредит по операції, яка є формальною, не підтверджує реального руху активів у напрямку створення доходу і не має зв`язку з оподатковуваною діяльністю. Таким чином, контролюючий орган правомірно відмовив ТзОВ «ФК «Карпати» у бюджетному відшкодуванні ПДВ у сумі 29 430 424 гривень, оскільки заявлене відшкодування не ґрунтується на положеннях податкового законодавства, суперечить принципу реальності господарських операцій та економічного змісту, і порушує норми пунктів 198.1, 198.3, 198.6, 200.1 та 200.7 Податкового кодексу України.
Поняття «розумної економічної причини (ділової мети)» є ключовим у податковому законодавстві України та активно розглядається в судовій практиці. Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника та лише за таких умов платник податку має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту - приросту (збереження) активів та/або їх вартості, створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Вважає, що судом першої інстанції було неправильно витлумачено доводи контролюючого органу щодо відсутності ділової мети при придбанні прав на ОСОБА_13 . Податковий орган обґрунтовував відсутність економічного ефекту в момент здійснення операції та у перевіряємому періоді, що є принципово значущим для оцінки права на формування податкового кредиту. Натомість суд повністю змістив фокус, оцінюючи «економічний ефект» на підставі подій, що сталися у липні 2025 року, тобто через рік після придбання гравця, у період, який не входить у межі перевірки, і який не має жодного відношення до права на бюджетне відшкодування за лютий 2025 року.
Крім цього, апелянт вказує, що позивач не має контролю над очікуваними майбутніми економічними вигодами, отримуваними від використання праці футболістів у зв`язку із укладанням контрактів на невизначений (3-5 років) період, достроковим розірванням (припинення) контрактів травми тощо, що свідчить про відсутність у позивача розумної економічної причини (ділової мети) по операціях з придбання прав на вищезгаданих футболістів та головного тренера команди. 
З урахуванням наведеного податковий орган вважає, що єдиною метою ТзОВ «ФК «Карпати» при здійсненні операцій з придбання прав на футболістів професіоналів та головного тренера команди є повернення позивачем собі частини фактично сплачених ним коштів за рахунок відшкодування із бюджету суми ПДВ, а оскільки це не є діловою метою, відповідно платник податків не має права на віднесення фактично сплаченої ним суми ПДВ по таким операціям до податкового кредиту.
Крім того, звертає увагу апеляційного суду на те, що позивач у своїй позовній заяві вказує, що не оскаржує факт відмови в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ на суму 4 925 208, 00 грн, однак, оскаржує ППР в повному обсязі. 
З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким задоволенні позову відмовити.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримала з підстав зазначених у скарзі та просила рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, просив скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Футбольний клуб «Карпати» зареєстровано в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з присвоєнням коду ЄДРПОУ 43868103.
ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» зареєстровано платником ПДВ з 01.11.2021, індивідуальний номер платника ПДВ 438681013043.
ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» було укладено трансферні контракти з метою отримання економічних та спортивних прав на гравців та тренера, що підтверджується долученими до матеріалів справи трансферними контрактами, актами про надання послуг, платіжними інструкціями та податковими накладними.
Серед контрагентів виступали:
- ТзОВ «Футбольний клуб «Рух» Львів», у якого ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» придбало комплекс трансферних (100% спортивних та 51% економічних) прав футболіста Пастуха Євгена, повний комплекс трансферних (100% спортивних та 100% економічних) прав футболіста Сича Олексія, повний комплекс трансферних (100% спортивних та 100% економічних) прав футболіста Краснопіра Ігора. 100% спортивних прав на тимчасове використання праці футболіста Федора Олега, Квасниці Іллі;
- ТзОВ «Спортивний клуб «Дніпро-1», у якого ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» придбало 100% трансферних (спортивних та економічних) прав відносно футболіста  ОСОБА_14 , а також сплачено компенсацію за підготовку футболіста Мельниченко Максима Руслановича;
- у ТзОВ «Футбольний клуб «Олександрія» було оплачено послуги з навчання та підготовки Устименко Дениса Олеговича, згідно Регламенту УАФ на підставі Трансферного контракту з ФК «Кривбас» (механізм солідарності), а також послуги з навчання та підготовки Бабогло Владислава Віталійовича, згідно Регламенту УАФ;
- ТзОВ «Футбольний клуб «Минай» (Закарпаття)», у якого ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» придбало права на футболіста ОСОБА_15 ;
- ТзОВ «Футбольний клуб «Кривбас», у якого ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» придбало повний комплекс трансферних (100% спортивних та 100% економічних) прав на використання футболіста Стецькова Тимура, а також 100% спортивних прав на використання праці футболіста Устименко Дениса та його реєстрацію до участі у змаганнях з футболу;
- ТзОВ «Футбольний клуб «Інгулець», у якого ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» придбало трансферні, спортивні та економічні права на тренера Лупашко Владислава Вікторовича;
- ГО «Футбольний клуб «Маріуполь», у якого ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» придбало права на футболіста ОСОБА_16 (проведено виплати за механізмом солідарності в результаті трансферу згідно статті 28 та Додатку 2 Регламенту УАФ зі статусу і трансферу футболістів), а також права на футболіста Чеха Максима Сергійовича., (проведено виплати за механізмом солідарності в результаті трансферу згідно статті 28 та Додатку 2 Регламенту УАФ зі статусу і трансферу футболістів);
- Комунальне підприємство «Міський Футбольний клуб «Металург», якому сплачено компенсацію за підготовку футболіста Кемкіна Олександра Олеговича за Механізмом солідарності УАФ.
ГУ ДПС у Львівській області на підставі направлень від 10.04.2025 №4351, №4352, №4353, наказу від 07.04.2025 №2222-ПП виданих ГУ ДПС у Львівській області проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2025 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якого складено акт від 25.04.2025 №18317/13-01-07-02/43868103.
В ході перевірки податковим органом встановлено, що ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» не має достатньо контролю над очікуваними майбутніми економічними вигодами, отримуваними від використання праці футболістів у зв`язку із укладанням контрактів на незначний (3-5 років) період, достроковим припиненням (розірвання) контрактів, травми тощо.
Перевіркою дотримання ТЗОВ «Футбольний клуб «Карпати» податкового законодавства при декларуванні за лютий 2025 року у Деклараціях з податку на додану вартість від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків п.200.1, п.200.4 ст.200 та відповідно до п.200.14 «в» ст.200 Податкового кодексу України, внаслідок чого відмовлено в отриманні заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку згідно з поданою Податковою декларацією з податку на додану вартість за лютий 2025 року в сумі 29 430 424 гривні.
На підставі акту перевірки від 25.04.2025 №18317/13-01-07-02/43868103 складено податкове повідомлення-рішення від 14.05.2025 №21280/13-01-07-02, яким за порушення п.200.1, п.200.4 ст.200 та відповідно до п.200.14 «в» ст.200 Податкового кодексу України виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за лютий 2025 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банках у розмірі 29 430 424 гривні.
Предметом оскарження у цій справі є податкове повідомлення-рішення від 14.05.2025 №21280/13-01-07-02.
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що позивач, будучи платником ПДВ офіційно сплатив клубам, у яких він придбав права на футболістів та тренера визначену відповідними договорами суму коштів (трансферну вартість, компенсацію за підготовку, виплати за механізмом солідарності); клубами, яким позивач сплатив відповідні суми коштів, і котрі самі є платниками ПДВ, було складено податкові накладні та зареєстровано їх в ЄРПН; контрагенти позивача набули обов`язок перерахувати цей податок на додану вартість в бюджет, а позивач набув право на його бюджетне відшкодування.
Щодо оскарження позивачем податкового повідомлення-рішення від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02 в цілому, попри визнання правомірності відмови в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ на суму 4 925 208, 00 грн, суд першої інстанції виснував, що оскільки сума, яка прописана в оскаржуваному повідомленні-рішенні в цілому є не правильною, і ця помилка відповідача у розрахунку не дає можливості виділити правомірну частину від протиправної без втрати документом своєї цілісності, суд першої інстанції дійшов висновку, що це є підставою для скасування такого рішення в цілому.
Апеляційний суд частково погоджується із висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - Податковий кодекс).
Згідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. За відсутності факту поставки товарів, відповідні суми не можуть враховуватись у податковому обліку, навіть за наявності формально складених первинних документів або сплати грошових коштів.
Відповідно до підпункту 14.1.181. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.3. статті 198 Податкового кодексу нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6. статті 198 Податкового кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними.
Відповідно до пункту 198.6. статті198 Податкового кодексу податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження».
Таким чином, за загальним правилом до податкового кредиту відносяться суми ПДВ, сплачені/нараховані, зокрема, в разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, послуг, необоротних активів (підпункти «а» та «б» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу), а основним критерієм для віднесення суми сплаченого ПДВ до податкового кредиту є реєстрація платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, податкових накладних в ЄРПН.
Водночас нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари, послуги, основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу).
Як слідує з акту перевірки та доводів апелянта, відповідач вважає, що у Футбольного клубу «КАРПАТИ», наче б то, не існувало ділової мети на придбання прав на таких футболістів, як : ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 та ОСОБА_11 , а також на придбання трансферних, спортивних та економічних прав на тренера ОСОБА_12 .
Апеляційний суд в цій частині погоджується із висновками суду першої інстанції про необґрунтованість таки висновків відповідача та зауважує наступне.
Відповідно до положень статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV), господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів, зобов`язань, власному капіталі, доходах або витратах суб`єкта господарювання.
Трансферний перехід (придбання футбольним клубом гравця), а так само компенсація за підготовку футболіста, є господарською операцією, оскільки це подія, яка викликає зміни в структурі активів футбольного клубу покупця, оскільки відбувається придбання додаткового нематеріального активу, а також відбуваються зміни у власному капіталі та витратах цього клубу.
Розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності ( пп. 14.1.231. статті 14 Податкового кодексу України).
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Відтак, основною ознакою наявності ділової мети є виключно «намір» платника податків одержати економічний ефект. Тобто, ознакою ділової мети у результаті господарської діяльності є не економічний ефект як такий, а лише прагнення (намір) його отримати. Відсутність же негайного економічного ефекту (якщо таке трапиться) не означає відсутності у платника податку наміру на його отримання.
З огляду на специфіку діяльності футбольних клубів, ділова мета при придбанні тим чи іншим клубом прав на футболіста полягає насамперед в отриманні спортивного результату (основна господарська мета футбольного клубу), адже у такому разі футбольний клуб набуває право заявити футболіста у свій склад для участі в офіційних змаганнях (чемпіонат, кубок), що прямо впливає на спортивні результати, а отже на дохід від телевізійних прав, квитків, спонсорів та преміальних від організаторів змагань. Тобто трансфер - це інвестиція в покращення конкурентоспроможності клубу.
Окрім того, внаслідок трансферу формуються нематеріальні активи, і оскільки право на використання гравця є нематеріальним активом, який має вартість, та відображається в балансі, клуб може надалі відчужити це право (продати гравця іншому клубу) і отримати дохід у майбутньому. При цьому, у разі відносно недорогого придбання клубом прав на певного перспективного гравця та його «розвитку» спортивно, клуб може у подальшому продати його значно дорожче, що призведе до отримання економічної вигоди у майбутньому. Також, трансфер призводить до зростання комерційної вартості клубу в цілому, адже, вдало придбані клубом хороші або просто відомі гравці приваблюють спонсорів, підвищують вартість реклами, збільшують продажі атрибутики, квитків, абонементів, а також збільшують шанси на впізнаваність клубу на міжнародному ринку.
Тобто, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.
Водночас не виключено, що при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі в тому числі і збиткові операції.
Апеляційний суд зауважує, що «Ділова мета» - є категорією оціночною та суб`єктивною. 
Також специфічною є і діяльність футбольного клубу. 
Суд першої інстанції вірно зауважив, що основною діяльністю будь-якого футбольного клубу є участь у футбольних змаганнях, що охоплює тренування, підготовку гравців та досягнення перемоги у матчах для здобуття титулів. 
Також окрім самого футболу, діяльність клубу включає роботу тренерського штабу, менеджменту, медичного персоналу та створення матеріально-технічної бази для досягнення спортивних результатів.
Усі, без виключення, «придбані» Позивачем футболісти становлять єдиний колектив (команду) ФК «КАРПАТИ», яка, як суб`єкт, бере участь у футбольних змаганнях. Тобто, окремо взятий футболіст чи тренер сам по собі не створює для позивача економічний ефект. Такий ефект створює уся футбольна команда як єдиний колектив, а не окремі її гравці. Тому дохід отримує ТзОВ ФК «КАРПАТИ» як юридична особа, використовуючи придбані Клубом права на цих футболістів.
Апелянт вказує на те, що у Футбольного клубу «КАРПАТИ» не існувало ділової мети в придбаннях футболістів, оскільки період перебування придбаного гравця у команді коротким, кількість забитих тим чи іншим футболістом голів є незначною, а також гравці зазначали травм. Крім цього вказує на незабезпечення футболістом прибутку від квиткових надходжень тощо.
Так, наприклад, заперечуючи існування ділової мети при придбанні ОСОБА_14 , відповідач вказує: «відповідно до поданої декларації з ПДВ за лютий 2025 року заявлено суму до відшкодування за трансфер ОСОБА_14 від ФК «Дніпро» до ФК «Карпати» 3 283 472 грн. Однак відповідно до інформації з відкритих джерел, уже 25 липня 2025 року «Карпати» офіційно повідомили про продаж голкіпера ОСОБА_17 до «Вільярреала»; сам гравець до того провів за львівський клуб лише 10 матчів УПЛ та 5 у Кубку України, тобто придбаний актив швидко відчужено, а очікуваний спортивно-комерційний ефект у межах господарської діяльності «Карпат» не був реалізований у періоді формування податкового кредиту».
Суд першої інстанції вірно виснував, що поняття того «швидким» чи «не швидким» було відчуження клубом футболіста, котрий зіграв за клуб 15 матчів, є суб`єктивним, а подальше відчуження клубом футболіста після проведених ним 15-ти матчів за свою команду у жодній мірі не свідчить про відсутність у позивача наміру отримати економічний ефект під час придбання такого футболіста. 
Також судом враховано, що згідно з поясненнями представника позивача, ОСОБА_18 клуб «придбав» у липні 2024 року у ФК Дніпро-1 за 41 867 Євро, у липні 2025 року було «продав» іспанському ФК Вільярреал за 900 000 Євро. Відповідна інформація міститься також і у відкритих джерелах.
Заперечуючи існування ділової мети при придбанні ще трьох футболістів ФК «КАРПАТИ», а саме : ОСОБА_19 , ОСОБА_20 та ОСОБА_21 відповідач робить такий висновок:
- стосовно ОСОБА_22 : «статистичні ресурси, що агрегують офіційні протоколи, показують, що відчутний голевий внесок гравця проявився вже у сезоні 2025/26 (2 голи в перших турах), тоді як у весняній частині сезону 2024/25, яка є релевантною для оцінки заявленого податкового кредиту, спортивно-комерційний ефект для «Карпат» був мінімальним. З огляду на це витрати на придбання прав у січні 2025 року не підтверджують наявності негайної або прогнозовано близької економічної вигоди, особливо з урахуванням загалом низьких обсягів квиткової виручки, задекларованих самим платником у перевіреному періоді. Такі обставини свідчать про домінування податкової вигоди над економічним сенсом операції в розумінні пп. 14.1.231 Податкового кодексу»;
- стосовно ОСОБА_20 : «практична спортивна дія Сича у складі «Карпат» виявилася обмеженою: гравець зіграв лише кілька ігор на початку весняної частини сезону і невдовзі отримав травму, внаслідок чого на тривалий період вибув із ігрового процесу; отже, заявлені трансферні витрати не призвели до стійкого спортивного або комерційного ефекту в інтересах платника»;
- стосовно ОСОБА_21 : «протягом перевірюваного періоду ОСОБА_23 не забезпечував запланованого спортивного внеску й не генерував операційного прибутку у вигляді квиткових надходжень, спонсорських відрахувань чи продажу атрибутики, які могли б бути прямо пов`язані з інвестицією в трансфер».
Також апелянт зауважує на відсутність у позивача ділової мети при придбанні прав на ОСОБА_24 , оскільки придбаний клубом гравець одразу був переданий в оренду.
Апеляційний суд вважає такі доводи відповідача необґрунтованими та погоджується із висновками суду першої інстанції в цій частині з огляду на таке.
Суд першої інстанції правильно виснував, що намір, із яким футбольний клуб «КАРПАТИ» придбав права на цього футболіста не перебуває у причинно-наслідковому зв`язку із подальшими діями клубу стосовно визначення способу подальшої спортивного розвитку відповідного футболіста.
Судом встановлено, що у складі ФК «КАРПАТИ» перебувають 28 футболістів. Із цієї кількості гравців на гру виходять лише 11, відтак, решта 17 гравців, які не виходять на гру і перебувають на лаві запасних, демонструють свої здібності в основному на тренуваннях, отримуючи при цьому повноцінну заробітну плату.
У таких випадках для підтримання ігрової практики перспективних гравців, а також часткової компенсації фінансових витрат клубу на придбання на таких футболістів, футбольні клуби, зазвичай, передають їх в оренду до іншого футбольного клубу.
Як пояснив представник позивача, у випадку із Євгеном Пастухом, ФК «КАРПАТИ» придбав даного футболіста, оскільки вважав його перспективним, хоча й недостатньо готовим для гри в основному складі. Даний гравець був придбаний клубом на власний ризик, як інвестиція в гравця, котрий має значний потенціал вирости у висококласного футболіста і приносити користь клубу у майбутньому. Однак, оскільки на етапі придбання цей футболіст ще «не дотягував» до рівня своїх конкурентів з основного складу ФК «КАРПАТИ», керівництвом клубу було прийнято рішення віддати його в оренду, щоб цей перспективний для клубу футболіст залишався «в орбіті» Клубу, і не втрачав ігрової практики.
З урахуванням наведених обставин справи, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що подальша передача трансферних прав на використання футболіста (Євгена Пастуха) на період оренди, як і вартість, за якою така передача відбувалась, не мають жодного стосунку до мети (наміру), із якою позивачем були придбані права на такого футболіста, оскільки придбання прав на гравця і подальша оренда цього гравця відбувались на підставі двох різних правочинів, які не пов`язані між собою, кожен з яких має власну (автономну) економічну причину.
Вказане зумовлює висновок суду, що економічна причина (ділова мета) придбання позивачем прав на футболіста-професіонала Євгена Пастуха була присутня, і виражається вона у намірі клубу отримати від такого придбання економічну вигоду у майбутньому.
Колегія суддів також зазначає, що ФК «КАРПАТИ» є командою української прем`єр-ліги, є загальновідомим фактом.
Реальний економічний ефект від діяльності футбольної команди становлять усі, без виключення, придбані Клубом за трансферними контрактами футболісти та головний тренер.
Колегія суддів погоджується із доводами позивача, що користь, яку гравець приносить команді не вимірюється забитими ним голами. Так, зокрема, воротар і тренер взагалі голів не забивають, однак, вони є цінними для команди за іншими своїми якостями.
Що стосується травм гравців, то по перше, такі травми отримані у грі за збірну України, та по друге, травма футболіста жодним чином не впливає та не може впливати на намір клубу отримати економічний ефект від купівлі такого гравця. 
Отже, усі прибутки клубу залежать виключно від якості гри усієї футбольної команди «КАРПАТИ», як єдиного колективу, а не від спортивних навичок окремо взятого гравця. Години проведені футболістом на полі, а також травми чи кількість голів, забитих «придбаними» клубом футболістами, жодним чином не заперечують наміри клубу щодо отримання економічного ефекту, які мали місце при придбанні прав на цих гравців під час укладення трансферних контрактів. 
Крім цього, для забезпечення досягнення поставлених перед командою цілей позивач як професійний футбольний клуб, повинен мати у своєму складі таку чисельність гравців, яка б дозволяла тренерам проводити, у разі потреби, рівноцінні заміни, і загалом давала б можливість експериментувати зі складом команди без втрати якості гри. Тобто, об`єктивно, у професійного футбольного клубу, який ставить перед собою амбітні цілі, завжди повинен бути надлишок футболістів.
Апеляційний суд повторно звертає увагу на положення підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, яким передбачено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Тобто, ключовою ознакою ділової мети є намір платника одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності, який передбачає приріст (збереження) активів платника та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) у майбутньому.
Водночас, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що питання доцільності економічних рішень платника та питання ефективності використання платником власного капіталу, а також оцінка витрат платника у світлі їх доцільності та раціональності не належить до повноважень податкового органу. 
Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 28.01.2025 р. у справі № 160/19323/23.
Судом першої інстанції також правильно встановлено і взято до уваги той факт, що згідно з Податковою декларацією з податку на прибуток підприємства за 2024 рік та відповідно до Звіту про фінансові результати за І півріччя 2025 року дохід позивача від господарської діяльності за 2024 рік становив 26 722 102, 00 грн, а за перше півріччя 2025 року сума доходу ТзОВ ФК «КАРПАТИ» становить понад 70 000 000, 00 грн.
Тобто при здійсненні позивачем футбольних трансферів (придбання футбольним клубом гравців та тренера команди) відбулась фактична зміна в структурі його активів, яка призвела до отримання позивачем приросту власних нематеріальних активів.
Крім цього, апелянт вказує на те, що ціни, за якими ТзОВ «ФК «Карпати» придбало права на футболістів, не є ринковими, на підтвердження чого використовує інформацію про ринкову вартість футболістів, яка міститься на сайті Transfermarkt.
Суд першої інстанції вірно зауважив, що сайт Transfermarkt - це німецький сайт на футбольну тематику, який використовується журналістами, клубами та фанатами як джерело статистики і прогнозів. Жодної офіційної інформації про ринкову вартість гравців даний сайт не містить. Уся інформація, яка розміщена на цьому сайті і яка стосується вартості того чи іншого гравця, це або оціночна (прогнозована) вартість, або статистична інформація про ціну, за якою відбувся останній офіційний трансферний перехід такого гравця з одного клубу до іншого.
Також, як уже зазначалось вище, відповідно до п.14.1.219. статті 14 Податкового кодексу, ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги).
Ціни, за якими ТзОВ «ФК «Карпати» придбало права на тих чи інших гравців, прописані в договорах (трансферних контрактах), тобто це ціни, за якими продавець бажав передати такі нематеріальні активи, а покупець бажав їх отримати на добровільній основі. При цьому, обидві сторони (продавець і покупець) є взаємно незалежними юридично та фактично, а також володіли достатньою інформацією щодо предмету угоди.
Отже, правильним є висновок суду першої інстанції, що усі футболісти (права на футболістів), на яких вказує відповідач, були придбані позивачем за ринковими цінами.
Стосовно головного тренера ФК «КАРПАТИ» ОСОБА_25 відповідач також вказує, що ділова мета відсутня, водночас не вказуючи конкретних аргументів. 
Колегія суддів зауважує, що для будь-якого футбольного клубу придбання головного тренера команди однозначно є діловою метою. 
Суд погоджується із доводами позивача про те, що той факт, що у наприкінці 2025 року ФК «КАРПАТИ» вирішив припинити співпрацю з головним тренером команди - ОСОБА_12 (по причині не реалізації усіх тих цілей, які ставились перед ним на початку сезону), лише зайвий раз засвідчує, що наміри, із якими футбольний клуб купує права на того чи іншого футболіста чи тренера, і виникнення у подальшому обставин, які змушують його припиняти співпрацю з тим чи іншим футболістом чи тренером, у жодній мірі не є взаємопов`язаними, і тим більше аж ніяк не свідчать про відсутність у Клубу наміру отримати економічний ефект на момент придбання таких прав.
Апеляційний суд повторно зауважує, що за загальним правилом до податкового кредиту відносяться суми ПДВ, сплачені / нараховані, зокрема, в разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, послуг, необоротних активів (пп. «а» та «б» п. 198.1 ПКУ), а основним критерієм для віднесення суми сплаченого ПДВ до податкового кредиту є реєстрація платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, податкових накладних в ЄРПН.
У даному випадку позивач, будучи платником ПДВ офіційно сплатив клубам, у яких він придбав права на футболістів та тренера визначену відповідними договорами суму коштів (трансферну вартість, компенсацію за підготовку, виплати за механізмом солідарності); клубами, яким позивач сплатив відповідні суми коштів, і котрі самі є платниками ПДВ, було складено податкові накладні та зареєстровано їх в ЄРПН; контрагенти позивача набули обов`язок перерахувати цей податок на додану вартість в бюджет, а позивач набув право на його бюджетне відшкодування.
З огляду на те, що мета, із якою позивач придбав (і щороку продовжує купувати, продавати та здавати в оренду) футболістів є, для професійного футбольного клубу української прем`єр-ліги, на 100% діловою, відповідно позивач у повній відповідності до вимог законодавства відніс до податкового кредиту суму податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням трансферних прав на вищезгаданих футболістів та тренера ФК «КАРПАТИ» і, таким чином, набув законне право на бюджетне відшкодування цього ПДВ.
Верховний Суд у постанові від 17.03.2020 у справі № 812/9439/13-а зауважив, що зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності. Проте із визначеного в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Вказана правова позиція також викладена у постанові Верховного Суду від 26.04.2019 по справі №803/173/18.
Як уже зазначалось вище, судом встановлено, що згідно із Податковою декларацією з податку на прибуток підприємства за 2024 рік та відповідно до Звіту про фінансові результати за І півріччя 2025 року дохід позивача від господарської діяльності за 2024 рік становив 26 722 102, 00 грн, а за перше півріччя 2025 року сума доходу ТзОВ ФК «КАРПАТИ» становить понад 70 000 000, 00 грн., що не заперечувалось контролюючим органом.
Представник позивача в судовому засіданні пояснив, що ділова мета, якою керувався Клуб при укладенні трансферних контрактів, полягала у покращенні своїх спортивних результатів, що, у свою чергу, мало б призвести до отримання економічної вигоди в майбутньому (продаж квитків на матчі, спонсорські угоди, від продажу квитків та атрибутики, від угоди з телетрансляціями, призові кошти за турнірні очки тощо), а також до зростання комерційної вартості клубу в цілому.
Окрім того, у разі відносно недорогого придбання клубом прав на певного перспективного гравця та його розвитку спортивно, клуб може у подальшому продати його значно дорожче, що призведе до отримання економічної вигоди у майбутньому. 
Також, трансфер призводить до зростання комерційної вартості клубу в цілому, адже, вдало придбані клубом хороші або просто відомі гравці приваблюють спонсорів, підвищують вартість реклами, збільшують продажі атрибутики, квитків, абонементів, а також збільшують шанси на впізнаваність клубу на міжнародному ринку.
Наведене вище спростовує доводи апелянта про те, що суд першої інстанції ототожнив поняття ділової мети із спортивним результатом, оскільки саме покращення спортивних результатів підвищення якості спортивної команди та участь у чемпіонатах призводять до отримання економічного ефекту, тобто економічної вигоди у майбутньому.
Узагальнюючи наведене у сукупності та взаємозв`язку, апеляційний суд також зауважує, що податковим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти «придбання» футболістів та тренера поза межами діяльності, спрямованої на отримання економічного ефекту та, що поведінка позивача була спрямована на незаконне отримання податкової вигоди, або, спірні операції (трансферні контракти) позбавлені господарської мети та обумовлені лише зменшенням податкового навантаження у зв`язку із фіктивністю таких, а також того, що спірні операції перебувають поза межами правового поля.
Таким чином, з урахуванням наведених вище обставин справи та норм чинного законодавства податкове повідомлення-рішення від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02 на суму 24 505 216, 00 грн підлягає скасуванню.
Разом з тим, щодо оскарження позивачем податкового повідомлення-рішення від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02 на суму 4 925 208, 00 грн, колегія суддів зазначає наступне. 
Як слідує із позовної заяви, із загальної суми позивачем не оскаржується факт відмови в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ на загальну суму 4 925 208, 00 грн, оскільки позивач визнає, що ним були допущені формальні порушення (подано не повний пакет документів), які будуть виправленні в наступних періодах та яка складається з:
- ПДВ в сумі 3 283 472, 00 грн, що виникло внаслідок купівлі у ТОВ «СПОРТИВНИЙ КЛУБ «ДНІПРО-1» 100% трансферних (спортивних та економічних) прав відносно футболіста ОСОБА_14 , згідно трансферного контракту від 15.07.2024 та
- ПДВ в сумі 1 641 736, 00 грн, що виникло внаслідок переходу із ТОВ «ФУТБОЛЬНИЙ КЛУБ «МИНАЙ» (ЗАКАРПАТТЯ)» до ФК «КАРПАТИ» футболіста ОСОБА_15 згідно трансферного контракту від 17.06.2024.
Отже, наведене спростовує висновок суду першої інстанції про неможливість виділити правомірну частину від протиправної без втрати документом своєї цілісності.
Вказана сума 4 925 208, 00 грн відображена в Акті перевірки, підтверджена документально й не була спростована жодним доказом позивача, тому позовній вимоги в цій частині задоволенню не підлягають.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем рішення згідно до вимог ч. 2 ст. 2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02 на суму 
24 505 216, 00 грн є протиправним та піддягає скасуванню, а позов в цій частині задоволенню.
Натомість оскаржуване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02 на суму 4 925 208,00 грн є законним та підстав для його скасування, а позовних вимог до задоволення в цій частині немає. 
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Вказані вище обставини є безумовною підставою для скасування рішення суду першої інстанції в частині позовних вимог.
Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 
Відповідно до ч. 1 ст. 315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвали нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції задовольняючи позов повністю, допустив невідповідність своїх висновків обставинам справи, що відповідно до приписів ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення в частині позовних вимог на суму 4 925 208,00 грн та прийняття нової постанови про відмову у задоволенні позову в цій частині.
Щодо судових витрат.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. 
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог ( ч. 3 ст. 169 КАС України).
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат ( ч. 6 ст. 139 КАС України).
Позивачем понесені судові витрати у вигляді судового збору в сумі 30 280 грн, сплаченого за платіжним дорученням №876 від 26.05.2025 та які, стягнув суд першої інстанції оскаржуваним рішенням.
Оскільки, рішення суду першої інстанції скасовано в частині задоволення позовних вимог на суму 4 925 208,00 грн та в цій частині у задоволенні позовних вимог слід відмовити, то сума судового збору, яка підлягає стягненню з бюджетних асигнувань відповідача пропорційно до задоволених позовних вимог становить 25 210 грн.
З урахуванням вимог ч. 6 ст. 169 КАС України слід змінити розподіл судових витрат, замінивши суму судового збору, яка підлягала стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області з 30280 ( тридцять тисяч двісті вісімдесят ) грн. на 25210 ( двадцять п`ять тисяч двісті десять ) грн.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,- 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року у справі № 380/10876/25 скасувати частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02 на суму 4 925 208,00 грн, та у цій частині в задоволенні позовних вимог відмовити.
Змінити розподіл судових витрат, замінивши суму судового збору, яка підлягала стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області з 30280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) грн. на 25210 (двадцять п`ять тисяч двісті десять) грн.
У решті рішення суду залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин 	
Повний текст постанови складений та підписаний 09.02.2026