ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

26 січня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/13444/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),
суддів: Коршуна А.О., Чепурнова Д.В., 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2025 року 
у адміністративній справі № 160/13444/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Омега” до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2025 року задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Сейлтаб» та визнано протиправним і скасовано винесене Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податкове повідомлення-рішення форми «С» № 216/32-00-07-13 від 23.04.2025, відповідно до якого на ТОВ «ОМЕГА» накладено штрафні санкції у розмірі 41128,71 грн. за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення штрихованого коду марки акцизного податку. Штрафні санкції накладено відповідно до пункт 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.
Зазначене рішення суду першої оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав порушення норм матеріального та процесуального права, що вважає є підставою для скасування рішення суду та ухвалення іншого рішення про відмову у задоволенні заявлених позивачем вимог у повному обсязі.
При обґрунтуванні вимог апеляційної скарги щодо порушення норм процесуального права, відповідач вказує на те, що рішення у цій справі не відповідає вимогам ст.2 і ст.242 КАС України, оскільки судом першої інстанції у даному випадку не у повній мірі були з`ясовані обставини справи, без детального аналізу норм чинного законодавства, що призвело до неправильного вирішення питання.
Мотивуючи порушення судом норм матеріального права, відповідач посилаючись на положення постанов Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 № 74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» та № 97 «Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів» якими з 01.05.2020 запроваджено марки акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв і на ст.8 Закону № 265, якою передбачено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та на наказ Міністерства фінансів України від 08.06.2021 № 329 Про затвердження змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі- Положення № 13), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24.06.2021 за № 832/36454 внесено зміни щодо форми та змісту розрахункових документів/електронних розрахункових документів, і пункти 1 та 2 статті 3 розділу II Закону № 265 та Закону України від 30.11.2021 № 1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» з 01.01.2022 набрали чинності зміни до пункту 11 статті 3 розділу II Закону № 265, відповідач наголошує, що перевіркою РРО, розрахункових документів, даних СОД РРО ДПС, що використовувалися ТОВ «ОМЕГА» для проведення розрахунків з покупцями товарів за адресою: вул. Велика Діївська, буд. № 38, м. Дніпро у 2023 році було встановлено системні факти проведення розрахунків із споживачами при роздрібній торгівлі алкогольними напоями без відображення у розрахункових документах цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) шляхом введення вручну або сканування таких даних, вчинене вперше на суму 1 156,00 грн. (чек РРО фн 3000866998 за № 420478 від 01.03.2023 16:40:23) і в подальшому на загальну суму 26 648,47 грн. (перелік чеків наведено у Додатку до акту № 4.1, 4.2, 4.3), чи на переконання відповідача беззаперечно встановлено факт проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на загальну суму 27 804,47 грн., чим порушено п.2 ст.3 Закону № 265. 
За вказаних обставин, відповідач вважає, що судом першої інстанції безпідставно було враховано у даному спірному випадку надані позивачем листи окремих постачальників про поставку в 2022 та 2023 роках алкогольних напоїв, що марковані марками акцизного податку «зразка до 01.05.2020 року», оскільки вказані документи всупереч вимог п.86.7 ст.86 Податкового кодексу України не надавалися під час перевірки і до заперечень на акт фактичної перевірки, а відповідно і не можуть братися до уваги судом як допустимі та належні докази у розумінні ст.74 КАС України.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач вказуючи на безпідставність доводів апеляційної скарги відповідача, вказує на законність та обґрунтованість судового рішення у цій справі, яке просить залишити без змін.
Обговоривши доводи апеляційної скарги відповідача та відзиву позивача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність їх юридичної оцінки і застосування до них норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про відсутність правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача і для скасування рішення суду першої інстанції, виходячи з нижченаведеного.
Предметом оскарження у цій справі є кваліфікація відповідачем як порушення проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення штрихованого коду марки акцизного податку факту виявленого під час фактичної перевірки магазину Варус по вул. Велика Діївська, 38 у м.Дніпрі здійснення розрахункових операції через реєстратори розрахункових операцій алкогольних напоїв, що були марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 без зазначення цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія та номер), що призвело до не роздрукування та не видачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 27 804,47 грн., в іншій частині зафіксовані в Акті перевірки від 03.04.2024 № 197/32-00-07-13/30982361 порушення, які слугувати підставою для винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення форми «С» № 216/32-00-07-13 від 23.04.2025 про накладення штрафних санкцій позивачем не оскаржується.
Вирішуючи спір у цій справі по суті, судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що оскаржуване у цій справі податкове повідомлення рішення, яким на ТОВ «ОМЕГА» накладено відповідно до пункт 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР штрафні санкції у розмірі 41 128,71 грн. за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення штрихованого коду марки акцизного податку, було винесено за результатами проведеної на підставі наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками від 20.03.2025 № 62-п згідно пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України фактичної перевірки ТОВ «ОМЕГА»», висновки якої викладені у Акті фактичної перевірки від 03.04.2024 № 197/32-00-07-13/30982361, яким у тому числі зафіксовано і встановлений під час перевірки магазина Варус по вул. Велика Діївська, 38 у м. Дніпрі контролюючим органом факт проведення розрахункових операції через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія та номер), що на думку контролюючого органу призвело до не роздрукування та не видачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 27 804,47 грн.
Оскільки інші, зафіксовані у Акті фактичної перевірки від 03.04.2024 № 197/32-00-07-13/30982361 порушення позивачем у цій справі не оскаржуються, суд першої інстанції перевіряючи рішення відповідача в оскаржуваній частині правильно керувався положеннями: пунктів 1, 2, 11 статті 3, абзацу 9 статті 2, частини 1 статті 8 і статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265); та пункту 3 розділу І, пункту 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 у редакції, чинні на час виникнення спірних правовідносин (далі - Положення), тобто, з урахуванням пункту 2 наказу Міністерства фінансів України від 08 червня 2021 року № 329, яким внесено зміни до Положення № 13 та було установлено, що: до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
На підставі аналізу наведених у попередньому абзаці норм, суд першої інстанції встановивши, о підставою застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій стала видача покупцю розрахункового документа, який не містить цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, правильно акцентував увагу на тому, що запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 року №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
При цьому, з огляду на положення абзацу сьомого статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року №481 (далі - Закон №481), який діяв на час проведення спірних розрахункових операцій, а також абзацу п`ятому пункту 226.10 статті 226 Податкового кодексу України і розуміння наданого підпунктом 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначення «марки акцизного податку» та змісту постанови Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» якою затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, що запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року, суд першої інстанції цілком обгрунтовано наголосив на тому, що марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду, і такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону Закон №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому, алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
За описаних вище обставин та норм, суд першої інстанції фактично і підсумував, що на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом). Тобто, з 01 жовтня 2021 року цифрове значення штрихованого коду марки акцизного податку є обов`язковим реквізитом фіскального касового чека, проте такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Оскілььки цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), як встановлено пунктом 2 розділу ІІ Положення, має зазначатися у фіскальному чеку у випадках, передбачених чинним законодавством, що прямо передбачено Положенням, але чинне законодавство не зобов`язує суб`єкта господарювання зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка, які не містили в собі штрих-код, а також з огляду на те, що у положеннях ПК України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків, суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, що узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постановах від 16.05.2024 у справі № 280/6829/23, від 30.01.2025 у справі № 280/6829/23 та у від 30.04.2025 у справі № 160/7727/24 – суд першої інстанції вирішуючи спір у цій справі цілком обґрунтовано узяв до уваги надані позивачем на підтвердження факту перебування в його обігу в 2023 році алкогольних напоїв, що були марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 складену позивачем станом на 13.09.2023 аналітичну довідку та листи окремих постачальників позивача про поставку в 2022 та 2023 роках таких алкогольних напоїв.
З урахуванням того наявних в матеріалах справи доказів та пояснень представника відповідача про те, що при проведені фактичної перевірки в спірних розрахункових операція не перевірялися та не виокремлювалися розрахункові операції по реалізації алкогольних напоїв, що були марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, які не містили штрихований код марки акцизного податку, від тих, що були марковані марками акцизного податку зразка після 01.05.2020 та містили в собі такий штрих-код, а відповідачем в свою чергу під час судового вирішення спору у цій справі не оспорювалося та не жодним чином не спростовувалося ні твердження позивача про те, що в спірних розрахункових операціях відбувалась реалізація алкогольних напоїв, що були марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, які не містили в собі штрих-коду, ні надані позивачем докази цієї обставини – суд першої інстанції дійшов цілком обґрунтованого висновку про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 23.04.2025 № 216/32-00-07-13 з підстав недоведеності відповідачем того, що в спірних розрахункових операціях, зазначених в акті фактичної перевірки від 03.04.2024 № 197/32-00-07-13/30982361, відбулась реалізація алкогольних напоїв, що були марковані марками акцизного податку зразка після 01.05.2020, ураховуючи надані позивачем докази перебування в обігу позивача в 2023 році алкогольних напоїв, що були марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020.
При цьому, на переконання колегії суддів судом першої інстанції правильно були відхилені доводи відповідача про те, що описані вище твердження позивача не мають жодного значення у спірних правовідносинах, оскільки в спірних розрахункових операціях позивач був зобов`язаний у будь-якому випадку відображати у фіскальних чеках цифрове значення штрихованого коду марки акцизного податку, незалежно від того чи були марковані алкогольні напої, що реалізувались, марками акцизного податку нового (після 01.05.2020) чи старого (до 01.05.2020) зразка, які не мають штрих-код. Такі доводи відповідача на колегія суддів вважає дійсно безпідставними, оскільки на законодавчому рівні чітко було визначено, що продаж алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку попередніх зразків (без штрих-коду/QR-коду), допускається, якщо вони були введені в обіг до впровадження нових зразків і термін їх придатності не минув, і такі напої вважаються законно маркованими, якщо цілісність марки та тари виробника не порушена. Отже, хоча з 1 жовтня 2021 року і було введено нові вимоги до відображення даних марок у чеках РРО/ПРРО, алкоголь зі старими марками, який уже перебував в обігу, законодавцем було дозволено реалізовувати до закінчення його придатності, і продаж таких напоїв не вважається порушенням вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку. 
У доповнення до висновків суду першої інстанції у вищевикладеній частині, колегія суддів також зазначає, що марки акцизного податку старого зразка (випущені до травня 2020 року) переважно не містили штрихових кодів, а оскільки залишки алкоголю зі старими марками все ще підлягають обліку, для перевірки легальності контролюючий орган мав би використовувати сервіс «Пошук акцизної марки» на сайті ДПС, та мав би враховувати, що старі марки ідентифікуються виключно за серією та номером. Проте, вказаних обставин контролюючий орган під час перевірки не брав до уваги взагалі, і відповідно, усі наведені в апеляційній скарзі доводи колегія суддів визнає такими, що не можуть бути підставою для скасування судового рішення у цій справі.
Підсумовуючи викладене у сукупності та те, що доводами апеляційної скарги відповідача не спростовуються висновки суду першої інстанції у цій справі, які є цілком законними та обґрунтованими, колегія суддів вважає за необхідне залишити без задоволення вимоги апеляційної скарги відповідача, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2025 року – залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова 

суддя А.О. Коршун 

суддя Д.В. Чепурнов