ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/11760/22                                  Головуючий у 1-й інстанції: Галатіна О.О.
                                                                                           Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 грудня 2025 року                                                                  м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача                                       Черпака Ю.К.,
суддів                                                             Кобаля М.І., Штульман І.В.,
за участю секретарів судового засідання           Григор`єва С.О., Краснової О.Р.,
представників позивача                              Озоліної І.Ф. та адвокатів Кизенка Д.О.,                                                                                           Білюк Ю.А.,
представників відповідачів                              Головного управління ДПС у м. Києві –                                                                                           Павлушенко Ю.М.,
                                                                      Головного управління ДПС у Житомирській                                                                                 області – Коркушка О.В., Волинця Б.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю «НК СОЛАР», Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «НК СОЛАР» до Головного управління ДПС у м. Києві, Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У серпні 2022 року товариство з обмеженою відповідальністю «НК СОЛАР» (далі – позивач/ТОВ «НК СОЛАР») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі – відповідач 1/апелянт/ГУ ДПС у м. Києві), Головного управління ДПС у Житомирській області (далі – відповідач 2/ГУ ДПС у Житомирській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
- ГУ ДПС у Житомирській області від 28 вересня 2021 року № 000/9049/0901, яким за порушення статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР накладено штраф у розмірі 462  849, 50 грн;
- ГУ ДПС у м. Києві від 30 вересня 2021 року № 0730340902, яким за порушення пунктів 11 і 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР накладено штраф у розмірі 9  831  933, 00 грн;
- ГУ ДПС у м. Києві від 30 вересня 2021 року № 0730360902, яким за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України накладено штраф у розмірі 20  000, 00 грн.
Свої вимоги позивач обґрунтовував посиланням на те, що податкові повідомлення-рішення винесені без наявних передбачених законом підстав, оскільки фактична перевірка проведена з істотними порушеннями вимог Податкового кодексу України. Контролюючий орган не дотримався імперативних норм пунктів 80.2, 80.7 та 81.1 ПКУ щодо наявності правових підстав, участі уповноважених осіб платника податків, вручення належним чином оформлених направлень і службових посвідчень, а також фіксації неможливості проведення перевірки в установленому порядку. Фактична перевірка здійснювалась у відсутності платника податків та його уповноважених представників, без оформлення акта про неможливість проведення перевірки, що прямо суперечить положенням Податкового кодексу України і позбавило підприємство права на участь у перевірці. Контролюючий орган неправомірно ототожнив оператора АЗС із посадовою чи службовою особою товариства, хоча такий статус законом не визначений. Висновки перевірки ґрунтуються на припущеннях, а виявлені порушення не підтверджені належними доказами: журнали обліку, змінні звіти за формами №13-НП і №17-НП були наявні, оформлені та подавались у встановленому порядку. Інформація, покладена в основу наказу про проведення перевірки та подальших рішень, не містила конкретних фактів порушень, а отже не могла бути правовою підставою для призначення фактичної перевірки. Частина висновків акту перевірки вже була скасована комісією ГУ ДПС, що саме по собі підтверджує їх первісну необґрунтованість. 
На виконання положень пункту 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» від 13 грудня 2022 року № 2825-ІХ дана справа отримана Донецьким окружним адміністративним судом.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 19 червня 2025 року позов ТОВ «НК СОЛАР» задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в м. Києві від 30 вересня 2021 року № 0730360902.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в м. Києві на користь ТОВ «НК СОЛАР» судовий збір у розмірі 8  270, 00 грн (вісім тисяч двісті сімдесят). 
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що фактична перевірка АЗС ТОВ «НК СОЛАР» була призначена та проведена контролюючим органом правомірно, оскільки сама по собі реалізація покладених на податковий орган функцій контролю у сфері обігу пального відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України є самостійною та достатньою підставою для видання наказу про проведення фактичної перевірки, а доводи позивача про відсутність конкретизованої інформації щодо порушень у наказі № 1017-п від 30 липня 2021 року є помилковими та підлягають відхиленню. Оцінивши зібрані докази, суд визнав доведеними порушення позивачем пунктів 11 і 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, виходячи з того, що відсутність коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у фіскальному чеку не може бути виправдана проведенням технічних робіт з налаштування РРО, а неповне ведення журналу за формою № 13-НП та відсутність звіту за формою № 17-НП у сукупності з іншими обставинами свідчать про реалізацію пального, не облікованого в установленому порядку, що зумовлює правомірність податкового повідомлення-рішення № 0730340902. Разом із тим суд дійшов висновку про відсутність підстав для застосування до позивача штрафної санкції за пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України у зв`язку з порушенням вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, оскільки демонтаж рівнеміра-лічильника був зумовлений його несправністю, підтверджений актом передачі обладнання, а облік залишків пального у спірний період здійснювався за показниками інших вимірювальних приладів, що виключає склад відповідного податкового правопорушення і зумовлює протиправність податкового повідомлення-рішення № 0730360902. Водночас суд визнав обґрунтованим висновок контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР у частині реалізації пального через РРО, не зазначений у додатку до ліцензії, встановивши, що попри подання заяви про переоформлення ліцензії та заміну реєстратора, реалізація пального в день перевірки фактично здійснювалася через старий РРО, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення № 000/9049/0901 є правомірним, а позовні вимоги підлягають задоволенню лише в частині скасування податкового повідомлення-рішення № 0730360902 з відповідним частковим розподілом судових витрат.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС у м. Києві, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Вважає, що суд першої інстанції неповно з`ясував фактичні обставини справи, не надав належної оцінки доказам контролюючого органу та безпідставно визнав відсутність порушень з боку позивача, чим порушив принципи змагальності сторін та офіційного з`ясування всіх обставин справи, передбачені статтею 9 Кодексу адміністративного судочинства України. Апелянт наголошує, що суд фактично врахував виключно позицію позивача та не мотивував відхилення доводів відповідача, у зв`язку з чим ухвалене рішення не відповідає вимогам законності й обґрунтованості, визначеним статтею 242 КАС України. Під час фактичної перевірки АЗС позивача встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без застосування режиму програмування підакцизних товарів із зазначенням обов`язкових реквізитів та кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД, що суперечить пунктам 11 та 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР. Крім того, зазначено про порушення вимог акцизного законодавства, зокрема необладнання та відсутність реєстрації акцизного складу, резервуарів, витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників у системах електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕСР), що підтверджується актом фактичної перевірки та свідчить про недотримання вимог статей 128-1, 230 Податкового кодексу України. За доводами апелянта пвідсутність позитивних результатів повірки або реєстрації відповідних приладів обліку прирівнюється до необладнання акцизного складу, що тягне застосування передбачених Податковим кодексом України фінансових санкцій. 
В апеляційній скарзі ТОВ «НК СОЛАР», посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду в частині позовних вимог, у задоволенні яких відмовлено, та ухвалити нове, яким їх задовольнити. Зазначає, що суд першої інстанції формально підійшов до оцінки доказів, не врахував ключові обставини та фактично погодився з довільними припущеннями контролюючого органу. Фактична перевірка була проведена з очевидним порушенням вимог статей 80, 81 ПК України, оскільки податковий орган не довів існування жодної з підстав, передбачених цими нормами. У наказі на проведення перевірки не зазначено конкретних фактів, що б свідчили про можливі порушення з боку товариства, а лише загальні, не індивідуалізовані формулювання, які не можуть бути підставою для фактичної перевірки. Зазначено про неправдивість та суперечливість встановлених податковим органом фактів роботи РРО. Доповідна записка, на яку посилається податкова служба, взагалі не узгоджується з офіційними реєстрами ДПС, що додатково підтверджує її недостовірність і виключає можливість використання таких матеріалів як доказу порушення. Податковий орган умисно не врахував пояснення оператора АЗС, яка на момент перевірки перебувала у стані емоційної напруги, писала пояснювальну під диктовку інспекторів та одразу після перевірки уточнила свої слова, надавши правильні дані. Крім того, у матеріалах справи наявні докази щоденного ведення звітів за формою №17-НП та зберігання у встановленому порядку, а їх відсутність на АЗС у момент перевірки не підтверджує факту «неведення», бухгалтерія підприємства зберігає ці документи централізовано, про що свідчать відповідні журнали. Відповідач не здійснив жодної дії для витребування цих документів, хоча був зобов`язаний це зробити за законом. Твердження податкового органу про відсутність звітності не ґрунтується на доказах. Порушення, викладені в акті перевірки в частині статті 230 ПК України, є надуманими, оскільки резервуари були обладнані рівнемірами-лічильниками, а всі роботи проведені відповідно до договорів, технічної документації та вимог законодавства. 
У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС у м. Києві ТОВ «НК СОЛАР» заперечує проти неї та просить залишити рішення суду першої інстанції без змін в цій частині. Зазначає, що суд першої інстанції повно і всебічно дослідив обставини, належно оцінив докази та дійшов правильного висновку про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій за підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 Податкового кодексу України. Відсутність рівнеміра-лічильника на резервуарі була спричинена об`єктивними технічними обставинами - обладнання, встановлене згідно з договором поставки з ТОВ «Нафтогаз Інжиніринг», вийшло з ладу, у зв`язку з чим 05 серпня 2021 року передане на ремонт, що підтверджується актом приймання та службовими документами. Під час перевірки працівникам податкової служби було прямо повідомлено про ремонт обладнання та надано відповідні підтвердження. Крім того, за весь період ремонту облік залишків пального здійснювався альтернативними вимірювальними приладами, а дані обліку передавалися коректно, що виключає ризики спотворення обліку чи заниження податкових зобов`язань. Податковий орган не взяв до уваги ці відомості та безпідставно кваліфікував ситуацію як не обладнання резервуара, хоча фактично обладнання було встановлене, введене в експлуатацію та вийшло з ладу не з вини платника. Відсутність приладу у момент перевірки не може розцінюватися як порушення, оскільки законодавство не містить заборони на ремонт або тимчасове технічне обслуговування рівнемірів-лічильників. Акт перевірки містить суперечності та неповні відомості, а податковий орган не встановив жодних фактів, які б підтверджували негативні наслідки для бюджету чи інші ризики. За таких умов застосування штрафу є формальним і невиправданим. Висновки суду першої інстанції про те, що обладнання було тимчасово відсутнє через ремонт, а облік пального здійснювався коректно, є законними і відповідають фактичним даним справи. Тому рішення про скасування податкового повідомлення-рішення № 0730360902 є обґрунтованим, а доводи ГУ ДПС у м. Києві не спростовують встановлених судом фактів і зводяться лише до повторення висновків акту перевірки без додаткового підтвердження.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «НК СОЛАР» ГУ ДПС у Житомирській області зазначило, що апеляційна скарга позивача є безпідставною та не підлягає задоволенню, тоді як апеляційна скарга ГУ ДПС у м. Києві є обґрунтованою та підлягає повному задоволенню. Рішення суду першої інстанції у частині скасування податкового повідомлення-рішення № 0730360902 від 30 вересня 2021 року ухвалене помилково, оскільки контролюючий орган діяв у межах повноважень, а встановлені під час фактичної перевірки порушення є належно підтвердженими. У зв`язку з цим просить відмовити у задоволенні апеляції ТОВ «НК СОЛАР», натомість задовольнити апеляцію ГУ ДПС у м. Києві та ухвалити нове рішення про відмову у всіх позовних вимогах.
Також ТОВ «НК СОЛАР» подано до суду додаткові пояснення, в яких зазначено, що податковим органом безпідставно інкриміновано реалізацію необлікованого пального, оскільки висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на формальних недоліках у заповненні журналу 13-НП та відсутності звітів 17-НП за окремий період, тоді як реальних ознак чи доказів фактичної реалізації необлікованого товару матеріали справи не містять. За податковим повідомленням-рішенням позивачу поставлено в провину порушення, що випливають не із Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, а лише з положень Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496, яка є підзаконним актом та не може бути джерелом відповідальності у сфері застосування РРО, оскільки не регулює порядок обліку товарних запасів у розумінні статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР. Акт перевірки не фіксує факту реалізації товару без проведення розрахунків через РРО, натомість усі операції з реалізації пального відображені через фіскальний реєстратор, який перебуває у взаємодії з податковим органом, і будь-які розбіжності між фактичними залишками у резервуарах та даними бухгалтерського обліку відсутні. Податковий орган не зазначив, який саме обсяг, яка марка та яка кількість так званого «необлікованого» пального нібито реалізована, та не навів жодної формули чи методу розрахунку штрафних санкцій, що виключає можливість вважати висновки ДПС обґрунтованими. Службовим розслідуванням підприємства від 07 листопада 2022 року, проведеним на підставі пояснень усіх операторів АЗС та бухгалтера, підтверджено належне ведення обліку надходження та реалізації нафтопродуктів, оформлення записів у журналі 13-НП і звітів 17-НП, а також передачу первинних документів до бухгалтерії. За результатами внутрішньої перевірки порушень обліку товарів не виявлено. Крім того, оператор, яка в день перевірки супроводжувала посадових осіб ДПС, надала початкові пояснення у стані емоційного стресу та під психологічним тиском, що підтверджується іншими працівниками АЗС і виключає можливість вважати такі пояснення достовірними. Зазначено, що облік товарних запасів у розумінні статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР тотожний бухгалтерському обліку, а застосування санкцій за статтею 20 цього Закону можливе виключно за умови доведення двох обставин: по-перше, відсутності обліку товару у бухгалтерських регістрах, по-друге, факту реалізації такого необлікованого товару або ненадання документів, що підтверджують його облік. Однак у цій справі ні першої, ні другої умови податковим органом не доведено. Суд попередньої інстанції не дослідив первинні документи та бухгалтерські регістри, хоча саме вони є визначальними для встановлення факту реалізації неоприбуткованого пального.
Згідно з частинами першою та другою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
З метою повного та всебічного встановлення обставин справи, колегією суддів вирішено продовжити на розумний строк її апеляційний розгляд.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та їх правову оцінку, правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги ТОВ «НК СОЛАР» та ГУ ДПС у м. Києві підлягають частковому задоволенню.
З матеріалів справи вбачається, що відповідно до наказу від 30 липня 2021 року № 1017-п «Про проведення фактичних перевірок», на підставі статті 191, статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», зі змінами та доповненнями, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», зі змінами та доповненнями, враховуючи доповідну записку управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Житомирській області від 28 липня 2021 року № 755/06-30-09-01-07 та направлення на перевірку, у період з 10 серпня 2021 року по 19 серпня 2021 року ГУ ДПС у Житомирській області проведено фактичну перевірку автозаправочної станції (АЗС), за адресою: Житомирська область, Радомишльський район, село Кочерів, вулиця Київська, 3 Б, через яку здійснює свою діяльність ТОВ «НК СОЛАР».
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 19 серпня 2021 року № 7979/09-01/418141507, згідно зі змістом якого та з урахуванням висновку № 515/09-01 від 22 вересня 2021 року встановлені порушення:
- пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (із змінами та доповненнями) в частині відсутності коду товарної підкатегорії товару, який реалізовано через РРО, пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (із змінами та доповненнями) в частині реалізації пального, яке не було обліковане у встановленому порядку;
- підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України в частині введення в експлуатацію резервуара, не обладнаного рівнеміром-лічильником;
- статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (із змінами та доповненнями) в частині реалізації пального через реєстратор розрахункових операцій, який не внесений в додаток до ліцензії.
В основу висновків зазначеного акта покладено те, що під час фактичної перевірки працівники контролюючого органу встановили відсутність на момент перевірки щоденних звітів за формою № 17-НП, та неповне ведення журналу обліку надходження нафтопродуктів за формою № 13-НП, а отже реалізацію пального, не облікованого в установленому порядку. Крім того, інспектори зафіксували використання на АЗС реєстратора розрахункових операцій, який не був зазначений у додатку до діючої ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, та операції з реалізації пального через такий РРО. Також в акті перевірки зазначено, що під час здійснення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій у фіскальних чеках на реалізацію пального відсутній код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що свідчить про порушення пунктів 11 та 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у частині обов`язкового програмування та відображення реквізитів товару при продажу підакцизної продукції. Під час перевірки також було відображено невідповідність даних обліку залишків пального у резервуарах фактичним показникам та встановлено відсутність рівнеміра-лічильника на одному з резервуарів, що податковий орган кваліфікував як порушення вимог щодо обов`язкового обладнання акцизного складу. Оператор АЗС надала письмові пояснення про те, що звіти за формою № 17-НП на об`єкті не ведуться і зберігаються за юридичною адресою підприємства.
На підставі висновків Акту перевірки ГУ ДПС у м. Києві винесено податкові повідомлення-рішення:
- від 30 вересня 2021 року № 0730340902, яким за порушення пунктів 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі – Закон № 265/95-ВР) накладено штраф у розмірі 9  831  933, 00 грн;
- від 30 вересня 2021 року № 0730360902, яким за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України відсутність рівноміра-лічильника накладено штраф у розмірі 20  000, 00 грн на підставі статті 120 Податкового кодексу України.
Також ГУ ДПС у Житомирській області винесено податкове повідомлення-рішення № 000/9049/0901 від 28 вересня 2021 року, яким за порушення статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі – Закон № 481/95-ВР) в частині реалізації пального через РРО, не внесений в ліцензію, накладено штраф у розмірі 462  849, 50 грн на підставі статті 17 цього Закону.
Рішенням Державної податкової служби України № 6028/6/99-00-06-03-02-06 від 22 червня 2022 року вказані податкові повідомлення-рішення залишені без змін, у задоволенні скарги позивача на спірні податкові повідомлення-рішення було відмовлено.
Позивач, вважаючи протиправними прийняті податковим органом податкові повідомлення-рішення, звернувся до суду з адміністративним позовом.
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки визначено положеннями підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та пункту 75.1. статті 75 ПК України.
Так, підпунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України передбачено право контролюючих органів проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, яка здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з наказом відповідача від 30 липня 2021 року № 1017-п фактична перевірка проводилась, зокрема, за підпунктами 80.2.2 та 80.2.5 статті 80 ПК України.
Згідно з пунктом 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: 
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункт 80.2.5).
Правовий аналіз зазначених підпунктів пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.
Щодо визначення в наказі від 30 липня 2021 року № 1017-п як підстави для проведення перевірки підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, слід зазначити наступне.
У постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 зазначено, що підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить як правову, так і фактичну підстави для призначення фактичної перевірки - отримання контролюючим органом інформації про можливі порушення податкового законодавства у визначених сферах. Верховний Суд підкреслив, що сам факт наявності чи отримання такої інформації є підставою для проведення податкового контролю, а не доказом порушення платником.
В наказі відповідач-2 від 30 липня 2021 року як на фактичну підставу для призначення перевірки послався на доповідну записку управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Житомирській області від 28 липня 2021 року № 755/06-30-09-01-07.
Зі змісту доповідної записки вбачається, що управління контролю за підакцизними товарами проінформувало керівництво ГУ ДПС у Житомирській області про результати аналітичного опрацювання інформації з інформаційно-телекомунікаційної системи «Податковий блок». Вказано, що ТОВ «НК СОЛАР» (ЄДРПОУ 41814150), здійснюючи реалізацію підакцизної групи товарів (бензину) через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000919714 та заводським номером НД 04001668, продає товар без зазначення у чеках коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
У документі зроблено висновок, що виявлені порушення можуть свідчити про недотримання платником податків вимог податкового та іншого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, а тому потребують реагування контролюючого органу. З огляду на це управління запропонувало розглянути питання щодо організації та початку проведення фактичної перевірки ТОВ «НК СОЛАР».
Доповідна записка погоджена заступником начальника ГУ ДПС у Житомирській області та містить пропозицію доручити відповідним структурним підрозділам організацію фактичної перевірки ТОВ «НК СОЛАР» з метою перевірки дотримання вимог законодавства у сфері обігу підакцизної продукції.
Разом із тим, аналіз змісту доповідної записки у зіставленні з офіційними даними про реєстрацію РРО спростовує її виконання саме 28 липня 2021 року, тобто до дати видання наказу про проведення перевірки. 
Як вбачається з додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, РРО з фіскальним номером 3000919714, заводським номером НД 04001668, був виготовлений 29 липня 2021 року та зареєстрований у контролюючому органі лише 30 липня 2021 року. 
Тобто на дату складання доповідної записки (28 липня 2021 року) цей РРО ще не був: зареєстрований, внесений до додатку до ліцензії та не міг використовуватися суб`єктом господарювання для проведення розрахункових операцій.
Таким чином, твердження управління контролю за підакцизними товарами про те, що станом на 28 липня 2021 року ТОВ «НК СОЛАР» здійснювало реалізацію бензину через цей РРО без зазначення коду УКТ ЗЕД, є об`єктивно неможливим. Більш того, офіційні документи підтверджують, що фактичне застосування зазначеного РРО на АЗС розпочалося лише 10 серпня 2021 року, після завершення технічних робіт, заміни старого фіскального апарата та отримання довідки про розпломбування.
За таких обставин зміст доповідної записки ґрунтується на даних, які хронологічно не могли існувати на момент її складання, тому виключає можливість використання наведеної в ній інформації як належної та допустимої фактичної підстави для призначення фактичної перевірки відповідно до пункту 80.2.2 ПК України щодо, зокрема, здійснення платником податків розрахункових операцій та ведення касових операцій.
Відповідач у спірному наказі та акті перевірки жодним чином не вказав про наявність іншої інформації (листи, доповідні записки, звернення тощо), яка стала фактичною підставою для призначення перевірки, та в якій наведено дані про можливі порушення (повідомлення про порушення тощо), передбачені підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Наведене вказує на те, що наказ податкового органу не містить одного з двох основних реквізитів для його прийняття, а саме: наявну інформацію, яка свідчить про можливі порушення.
Таким чином, відповідачем не доведено наявність підстав в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки позивача, а саме: наявність інформації про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
Стосовно іншої підстави для проведення перевірки за підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Верховний Суд у складі судової плати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 наголосив, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки згідно з підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу.
Матеріалами справи підтверджується, що в додатку 43 до наказу ГУ ДПС у Житомирській області від 30 липня 2021 року № 1017-п зазначена мета перевірки - здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства у сфері обігу пального та виконання контролюючим органом функцій, визначених законодавством, яка за своїм змістом кореспондує саме другій фактичній підставі, передбаченій підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а саме: здійсненню контролюючим органом функцій у відповідній сфері. 
За таких обставин колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що в частині здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу пального, фактична перевірка призначена на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України правомірно, оскільки мета перевірки, визначена у додатку 43 до наказу від 30 липня 2021 року № 1017-п, відповідає саме цій фактичній підставі та узгоджується з правовою позицією Верховного Суду щодо допустимості призначення перевірки з мотивів реалізації контрольних функцій у відповідній сфері.
Функції контролюючих органів, до яких відносяться головні управління ДПС – відповідачі у справі, визначені, зокрема підпунктами 19-1.1.14 і 19-1.1.16 пункту 19-1 статті 19 ПК України, відповідно до яких контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
Призначення і проведення фактичної перевірки стосується саме обігу та реалізації пального, у тому числі із застосуванням РРО, тому апеляційний суд констатує про достатність правових і фактичних підстав для виявлення порушень під час її проведення та їх фіксації в акті перевірки.
Отже, з урахуванням встановленої правомірності призначення перевірки в цій частині, колегія суддів переходить до перевірки законності та обґрунтованості зазначених податкових повідомлень-рішень по суті порушень.
Щодо податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 28 вересня 2021 року № 000/9049/0901 слід зазначити наступне.
З матеріалів справи вбачається, що підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення № 000/9049/0901 слугували висновки контролюючого органу про реалізацію ТОВ «НК СОЛАР» пального через реєстратор розрахункових операцій, який не був зазначений у додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, що свідчить про порушення вимог статті 15 Закону № 481/95-ВР.
Відповідно до статті 15 Закону № 481/95-ВР у разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання ліцензії, орган, який видав таку ліцензію, на підставі заяви суб`єкта господарювання протягом трьох робочих днів видає ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін.
Відповідальність за порушення цієї норми передбачена статтею 17 Закону № 481/95-ВР та застосовується у разі здійснення роздрібної торгівлі пальним через електронний контрольно-касовий апарат (РРО), не зазначений у ліцензії, у вигляді штрафу в розмірі 200 відсотків вартості реалізованої через такий РРО продукції, але не менше 10 000 гривень.
Отже, обов`язковою умовою застосування фінансових санкцій є доведений факт реалізації пального саме через конкретний РРО, який на момент здійснення такої реалізації не був внесений до додатку ліцензії.
З матеріалів справи вбачається, що 06 серпня 2021 року позивач звернувся до контролюючого органу із заявою про планування використання нового реєстратора розрахункових операцій з 10 серпня 2021 року та внесення відповідних змін до ліцензії, про що податковому органу було відомо до початку фактичної перевірки.
Фактична перевірка автозаправної станції була розпочата 10 серпня 2021 року, при цьому штрафні санкції застосовано за здійснення реалізації пального у період з 00 год. 00 хв. до 09 год. 17 хв. цього ж дня через реєстратор розрахункових операцій, не зазначений у додатку до ліцензії.
Зокрема встановлено, що 10 серпня 2021 року до 09 години 17 хвилин у день проведення фактичної перевірки розрахункові операції на автозаправній станції здійснювалися виключно через раніше зареєстрований та зазначений у додатку до ліцензії реєстратор розрахункових операцій - РРО з фіскальним номером 3000452129 та заводським номером НТ00001869, який використовувався позивачем у межах чинних дозвільних документів та відповідав вимогам статті 15 Закону України № 481/95-ВР.
При цьому акт фактичної перевірки не містить жодних відомостей щодо конкретного часу здійснення спірних розрахункових операцій, а також не фіксує момент використання саме нового реєстратора розрахункових операцій до внесення змін до ліцензії, що свідчить про ймовірний характер висновків контролюючого органу.
Представник позивача у судовому засіданні пояснив, що новий реєстратор розрахункових операцій до зазначеного часу фактично не застосовувався, оскільки перебував у процесі завершення реєстраційних та організаційно-технічних процедур, пов`язаних із його введенням в експлуатацію. Заміна РРО здійснювалася у плановому порядку з дотриманням вимог законодавства, у тому числі шляхом попереднього звернення до контролюючого органу із заявою про внесення змін до ліцензії, що підтверджується матеріалами справи.
Лише після контакту з представниками контролюючого органу, отримання позивачем в електронному вигляді оновленої (переоформленої) ліцензії, а також завершення відповідних технічних дій, після 09 години 17 хвилин було здійснено переобладнання робочого місця оператора АЗС та розпочато використання нового реєстратора розрахункових операцій. Таким чином, фактичне застосування нового РРО відбулося вже після внесення відповідних змін до дозвільних документів, що виключає можливість вчинення порушення у вигляді реалізації пального через РРО, не зазначений у ліцензії.
Наведені обставини узгоджуються з наявними у матеріалах справи доказами щодо дати реєстрації нового РРО, моменту його введення в експлуатацію та фактичного початку використання. Відповідач не надав жодних доказів, які б підтверджували факт здійснення розрахункових операцій з реалізації пального через новий РРО до 09 години 17 хвилин, у тому числі фіскальних чеків, Z-звітів, даних інформаційних систем, контрольних стрічок чи інших об`єктивних відомостей, які б беззаперечно свідчили про використання саме цього реєстратора у період, коли він ще не був зазначений у додатку до ліцензії.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України обов`язок доведення правомірності рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень покладається саме на такого суб`єкта. У даному випадку відповідач, як контролюючий орган, не виконав покладений на нього обов`язок доказування, оскільки не надав суду належних та допустимих доказів, які б підтверджували факт здійснення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій, не зазначений у ліцензії.
Водночас, застосування фінансових санкцій за статтею 17 Закону № 481/95-ВР можливе виключно за умови доведення факту реального здійснення роздрібної торгівлі пальним через електронний контрольно-касовий апарат, не зазначений у ліцензії. Сам по собі процес технічної заміни реєстратора розрахункових операцій, що супроводжується належним переоформленням ліцензії, не може ототожнюватися з подією правопорушення.
За таких обставин твердження контролюючого органу про здійснення позивачем роздрібної торгівлі пальним через реєстратор розрахункових операцій, не зазначений у ліцензії, ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджуються фактичними даними, встановленими у справі. 
Отже, з урахуванням того, що до моменту отримання оновленої ліцензії та завершення переобладнання розрахункові операції здійснювалися через РРО, зазначений у дозвільних документах, а факт реалізації пального через новий РРО у спірний період не доведений, колегія суддів дійшла висновку про відсутність події та складу правопорушення, передбаченого статтею 15 Закону України № 481/95-ВР, що є самостійною та достатньою підставою для визнання податкового повідомлення-рішення протиправним та його скасування.
Щодо податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 30 вересня 2021 року № 0730340902, яким за порушення пунктів 11 і 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР накладено штраф у розмірі 9  831  933, 00 грн.
З наданого податковим органом розрахунку суми штрафної санкції вбачається, що фінансова відповідальність за податковим повідомленням-рішенням № 0730340902 сформована з двох самостійних епізодів порушень вимог Закону України № 265/95-ВР, зокрема:
- у сумі 5 100, 00 грн штраф застосовано за порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, яке полягало у проведенні розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД;
- у сумі 9 826 833, 00 грн штраф застосовано за порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: за неведення (неповне ведення) обліку товарних запасів, що виразилось у відсутності належних записів у журналі обліку надходження нафтопродуктів за формами № 13-НП та № 17-НП, при цьому розмір фінансової санкції визначено як подвійна вартість необлікованих товарів.
У частині застосування фінансової санкції у сумі 5 100, 00 грн за порушення пункту 11 статті 3 Закону України № 265/95-ВР колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону України № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Санкція за порушення вказаної норми передбачена статтею 17 Закону України № 265/95-ВР, якою встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірах, зокрема, триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
З матеріалів справи, зокрема з акту фактичної перевірки та доданого до нього розрахунку штрафних (фінансових) санкцій, вбачається, що під час здійснення розрахункових операцій з реалізації пального на автозаправній станції позивачем допущено порушення вимог пункту 11 статті 3 Закону№ 265/95-ВР.
Так, під час проведення фактичної перевірки встановлено, що при здійсненні контрольної закупівлі було сформовано фіскальний чек № 0103 від 10 серпня 2020 року на реалізацію бензину А-95 у кількості 17,18 літра за ціною 29, 50 грн за 1 літр на загальну суму 605, 22 грн. 
Вказаний розрахунковий документ сформовано через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000919714 (заводський номер НД04001668).
При цьому у фіскальному чеку відсутнє зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизного товару, що свідчить про проведення розрахункової операції без використання режиму попереднього програмування підакцизних товарів та є прямим порушенням пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
У ході фактичної перевірки контролюючим органом встановлено, що при реалізації пального через РРО відповідні коди УКТ ЗЕД у фіскальних чеках не зазначалися, що суперечить імперативним вимогам податкового законодавства, спрямованим на забезпечення належного обліку підакцизних товарів (пального) та контролю за їх обігом.
Під час апеляційного розгляду справи представник позивача не лише не спростував зазначені висновки податкового органу, а й підтвердив, що у спірний період мали місце окремі розрахункові операції з реалізації пального без попереднього програмування товару із зазначенням відповідного коду УКТ ЗЕД, що було зумовлено організаційними та технічними обставинами роботи РРО. 
Таким чином, сам факт порушення вимог пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР позивачем не заперечується.
За таких обставин колегія суддів дійшла висновку, що контролюючим органом правильно та обґрунтовано встановлено наявність складу правопорушення у цій частині, а застосування фінансової санкції у розмірі 5 100,00 грн, визначеної відповідно до статті 17 Закону України № 265/95-ВР, є таким, що відповідає характеру і ступеню допущеного порушення.
У частині застосування фінансової санкції у сумі 9 826 833, 00 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння)
Санкція за порушення вказаної норми передбачена статтею 20 Закону України № 265/95-ВР, якою встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
З матеріалів справи вбачається, що контролюючим органом за результатами фактичної перевірки до позивача застосовано фінансову санкцію у сумі 9 826 833,00 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, яке полягало у неведенні та неповному веденні обліку товарних запасів, зокрема журналів обліку надходження нафтопродуктів за формами № 13-НП та № 17-НП.
В суді апеляційної інстанції позивач не заперечував факт неналежного ведення окремих облікових форм, визнаючи, що записи у зазначених журналах здійснювалися не в повному обсязі. Водночас встановлено, що рух, надходження та реалізація пального підтверджувалися іншими первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, зокрема податковими накладними, товарно-транспортними накладними, акцизними накладними та даними системи електронного адміністрування реалізації пального.
Разом із тим колегія суддів наголошує, що наявність таких первинних документів не звільняє платника податків від обов`язку ведення обліку товарних запасів у формах та порядку, визначених законодавством, а відтак сам по собі факт порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР у цій частині не спростовується.
Водночас правова оцінка оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не може обмежуватися лише констатацією формального порушення. 
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР фінансова санкція за порушення порядку обліку товарних запасів застосовується у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, що об`єктивно вимагає встановлення та належного документального підтвердження:
- конкретного обсягу необлікованого пального;
- його виду;
- вартості кожної одиниці такого товару;
- методики та арифметичного розрахунку загальної суми штрафної санкції.
Згідно з розрахунком фінансової санкції вона обчислена шляхом множення 4  913  416, 50 на 2, проте ні акт фактичної перевірки, на наявні у справі пояснення відповідачів не містять даних про походження зазначеної суми коштів.
У судовому засіданні 02 грудня 2025 року апеляційним судом з метою забезпечення повного, всебічного та об`єктивного з`ясування обставин справи було оголошено перерву та зобов`язано відповідачів надати детальний розрахунок фінансової санкції у сумі 9 826 833, 00 грн із зазначенням вартості, обсягу та виду пального, яке податковий орган вважав необлікованим.
В письмовому поясненні Головним управлінням ДПС у місті Києві не наведено жодних даних, які б дозволяли перевірити правильність визначення розміру застосованої штрафної санкції, зокрема відсутній детальний розрахунок суми штрафу із зазначенням вихідних показників. Крім того, Головним управлінням ДПС у Житомирській області не наведено належних та достатніх відомостей щодо обсягів необлікованого пального, а також не визначено його вартість, які були покладені в основу обчислення подвійної вартості необлікованих товарів. Зокрема, матеріали справи не містять розрахунку з зазначенням виду пального, його кількості, ціни за одиницю та періоду, за який воно вважається необлікованим. За таких обставин суд позбавлений можливості перевірити обґрунтованість, правильність та пропорційність визначення спірної суми фінансових санкцій..
Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення у частині застосування фінансової санкції у сумі 9 826 833,00 грн ґрунтується на недоведених припущеннях, не містить обґрунтованого та зрозумілого розрахунку, що унеможливлює перевірку його правильності.
Враховуючи викладене, відсутність належних доказів визначення вартості та обсягу необлікованого пального, а також недоведеність розміру застосованої фінансової санкції, колегія суддів дійшла висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення в цій частині та наявність підстав для його скасування.
Стосовно податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 30 вересня 2021 року № 0730360902.
Відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, зокрема акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі.
Санкція за порушення вказаної норми передбачена пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України, якою встановлено, що необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 20 000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
У позовній заяві та під час судового розгляду позивач не заперечував статусу об`єкта як акцизного складу та поямнив, що резервуар був обладнаний рівнеміром-лічильником у розумінні підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України.
Водночас позивач зазначив, що на момент проведення фактичної перевірки відповідний рівнемір-лічильник тимчасово не перебував в експлуатації, оскільки вийшов з ладу і був переданий на сервісне обслуговування, що підтверджується наданими до матеріалів справи поясненнями та документами.
Відповідно до підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника визначення даних про обсяги залишків пального та обсяги обігу пального здійснюється у мірах повної місткості, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства, та/або за допомогою рулетки та метроштока або переносного (портативного) рівнеміра-аналізатора, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства. Застосування такого способу вимірювання може здійснюватися не більше 20 календарних днів поспіль (для акцизних складів, які є місцями роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, - не більше 15 календарних днів поспіль) та не більше чотирьох разів протягом календарного року.
Наведені положення підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України встановлюють не лише можливість альтернативного визначення обсягів пального у разі виходу з ладу рівнеміра-лічильника, але й чіткі умови та вимоги до такого вимірювання, зокрема обов`язкове використання повірених засобів вимірювальної техніки, а також дотримання встановлених законом строків і порядку фіксації результатів.
Позивач не надав належні та допустимі докази на підтвердження використання у спірний період сертифікованих та повірених засобів вимірювальної техніки, передбачених підпунктом 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України, зокрема міри повної місткості, рулетки, метроштока або переносного рівнеміра-аналізатора, які мали позитивний результат повірки відповідно до законодавства.
В засіданні суду апеляційної інстанції позивач не спростував встановлені контролюючим органом обставини виявленого порушення та не надав суду доказів, які б підтверджували здійснення вимірювання обсягів пального у спосіб, визначений законом.
Таким чином, хоча законодавством і передбачено можливість альтернативного способу вимірювання у разі виходу з ладу рівнеміра-лічильника, позивач не довів фактичного виконання встановлених законом умов застосування такого способу, зокрема використання повірених засобів вимірювальної техніки та належної фіксації результатів вимірювань.
За наведеної правової ситуації є підстави вважати, що контролюючим органом правомірно встановлено порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, а застосування штрафних санкцій на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України є обґрунтованим та відповідає вимогам податкового законодавства. 
Відтак податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 30 вересня 2021 року № 0730360902 підлягає залишенню в силі.
Отже, оскільки висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи та неправильно застосовано норми матеріального права, колегія суддів дійшла висновку, що відповідно до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційні скарги ТОВ «НК СОЛАР» та ГУ ДПС у м. Києві підлягають частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції – скасуванню з ухваленням нового рішення про часткове задоволення позовних вимог щодо податкових повідомлень-рішень від 28 вересня 2021 року № 000/9049/0901 та від 30 вересня 2021 року № 0730340902 в частині суми 9 826 833, 00 грн.
Щодо заявленого позивачем клопотання про призначення судової експертизи колегія суддів зазначає таке. 
Відповідно до положень статей 73, 74, 76, 77, 79, 101, 102, 242 КАС України збирання та подання доказів, у тому числі ініціювання проведення судової експертизи є обов`язком сторін та має здійснюватися, насамперед, на стадії розгляду справи судом першої інстанції. 
Згідно з пунктом 5 частини першої статті 306 КАС України суддя-доповідач в порядку підготовки справи до апеляційного розгляду вирішує питання щодо поважності причин неподання доказів до суду першої інстанції.
Частиною четвертою статті 308 КАС України встановлено, що докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.
Клопотання про призначення експертизи подано після призначення справи до розгляду в судовому засіданні, при цьому жодних обґрунтованих причин неможливості заявлення такого клопотання в суді першої інстанції позивачем не наведено. 
За таких обставин підстави для призначення судової експертизи на стадії апеляційного перегляду відсутні, оскільки це суперечило б завданню апеляційного провадження, визначеному статтею 308 КАС України, та призвело б до фактичної підміни функцій суду першої інстанції.
З цих же підстав, поданий позивачем висновок експертного дослідження від 16 грудня 2025 року не може бути прийнятий судом апеляційної інстанції як доказ.
За таких умов колегія суддів дійшла висновку про відмову у задоволенні клопотання про призначення експертизи, а також про неприйняття висновку експертного дослідження як належного та допустимого доказу у цій справі.
Відповідно до частини третьої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. 
Із наявних у матеріалах справи доказів вбачається, що позивачем сплачено судовий збір: за подання адміністративного позову – у розмірі 24  810, 00 грн (платіжне доручення від 06 липня 2022 року № 315), та за подання апеляційної скарги – у розмірі 37  215, 00 грн (платіжна інструкція від 21 липня 2025 року № 189). 
Враховуючи пропорційний розподіл судових витрат залежно від частки задоволених позовних вимог у загальній сумі спору, а також те, що з загальної суми грошових зобов`язань у розмірі 10 314 782, 50 грн судом скасовано податкові повідомлення-рішення на суму 10 289 682, 50 грн, що становить 99, 76 % від заявлених вимог, на користь позивача підлягає стягненню сплачений судовий збір у пропорційному розмірі 61 876, 14 грн:
- з ГУ ДПС у Житомирській області - 2 784, 43 грн, що становить 4, 5 % від загальної суми оскаржених податкових зобов`язань;
- з ГУ ДПС у м. Києві – 59  091, 71 грн, що становить 95, 5 % від загальної суми оскаржених податкових зобов`язань, з урахуванням вимог у задоволенні яких відмовлено.
Керуючись статтями 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю «НК СОЛАР» та Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково. 
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19 червня 2025 року скасувати і прийняти нове рішення про часткове задоволення позову.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 28 вересня 2021 року № 000/9049/0901;
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 30 вересня 2021 року № 0730340902 в частині штрафу у розмірі 9 826 833, 00 грн.
В задоволенні решти позову відмовити.
Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «НК СОЛАР»  (адреса: 04070, місто Київ, вулиця Сагайдачного, будинок 25Г, код ЄДРПОУ 41814150) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (адреса: 04116, місто Київ, вулиця Шолуденка, будинок 33/19, код ЄДРПОУ 44116011) суму сплаченого судового збору у розмірі 59 091, 71 грн (п`ятдесят дев`ять тисяч дев`яносто одна гривня сімдесят одна копійка).
Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «НК СОЛАР»  (адреса: 04070, місто Київ, вулиця Сагайдачного, будинок 25Г, код ЄДРПОУ 41814150) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області (адреса: 10003, місто Житомир, вулиця Юрка Тютюнника, будинок 7, код ЄДРПОУ 43142501) суму сплаченого судового збору у розмірі 2 784, 43 грн (дві тисячі сімсот вісімдесят чотири гривні сорок три копійки).
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач:                                                                       Черпак Ю.К.

Судді:                                                                                          Кобаль М.І.

                                                                                                    Штульман І.В.