ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

19 січня 2026 року	справа № 380/2139/25	

Львівський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого – судді Карп`як О.О.,
секретар судового засідання Согор А.Н.,
за участю:
представника позивача – Левкович Т.В.,
представника відповідача – Щирба Р.П.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Азія Вей Трейд» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень, -

встановив:

До суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Азія Вей Трейд» (адреса:79041, м. Львів, вул. Героїв УПА, будинок 73ж, офіс 308, ЄДРПОУ 44370224, далі – позивач, ТОВ «Азія Вей Трейд», Товариство) до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (адреса: 79026, м. Львів, вул. Стрийська, 35, ЄДРПОУ 43968090, далі – відповідач 1, ГУ ДПС у Львівській області), Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування:
-  податкових повідомлень – рішень ГУ ДПС у Львівській області від 26.09.2024 №00407580901, від 20.02.2025 №7253/13-01-09-01;
- Рішення ДПС України за результатами розгляду скарги від 23.12.2024 №38431/6/99/-00-06-03-01-06 в частині зобов`язання ГУ ДПС у Львівській області вжити заходи щодо прийняття ППР за порушення вимог п.226.5, п.226.9 ст.266 ПК України та ч.7,9 ст.35 Закону №3817.
Ухвалою у справі №380/2139/25 від 10.02.2025 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі в порядку загального позовного провадження, призначено підготовче засідання.
Ухвалою від 21.03.2025 у справі №380/5312/25 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі в порядку загального позовного провадження, призначено підготовче засідання, витребувано докази.
Ухвалою від 15.05.2025 у справі №380/5312/25 об`єднано в одне провадження адміністративну справу №380/5312/25 із адміністративною справою №380/2139/25.
Ухвалою від 22.05.2025 у справі №380/2139/25 об`єднано до спільного розгляду і вирішення позовні вимоги по адміністративним справам №380/2139/25 та №380/5312/25; присвоєно об`єднаній справі загальний №380/2139/25.
Ухвалою від 18.06.2025 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.
Позиція позивача:
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що наказ про проведення фактичної перевірки є протиправним оскільки: здійснення функцій податковим органом, як самостійна підстава для проведення перевірки згідно пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України не узгоджується із викладеним а акті перевірки; зі змісту спірного наказу неможливо встановити яку саме інформацію про порушення вимог законодавства отримав контролюючий орган, що в подальшому є підставою для прийняття наказу про проведення фактичної перевірки; оскільки підставою для проведення перевірки слугували листи БЕБ, про що не було зазначено в наказі про проведення фактичної перевірки, що суперечить вимога ПК України. Позивач вказує, що на момент ознайомлення директора Товариства з таким наказом, останній позбавлений можливості встановити обґрунтованість проведеної перевірки. Наказ не містить посилань на інформацію про порушення платником податків законодавства в сфері розрахункових та інших операцій, що слугували б підставою для проведення перевірки в частині дотримання платником податків Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Тому вважає, що порушено порядок призначення перевірки.
Щодо протиправності прийняття спірних податкових повідомлень рішень вказує, що з акта не вбачається за можливе отримати інформацію коли податковий орган звернувся до директора підприємства із запитом на отримання копій прихідних накладних та чи взагалі звертався. Директором Товариства було надано податковому органу прихідні накладні на товар за період грудня 2021 по липень 2023 та в межах здійснення перевірки передано наручно уповноваженому представнику податкової безпосередньо у приміщенні ГУ ДПС у Львівській області. Однак, податковим органом не складно опису таких документів. Окрім того, акту про ненадання документів відповідачем не складено. Окрім того, при проведенні попередньої фактичної перевірки, за результатами якої складено акт від 28.03.2024, в якому вказано, що при її проведенні використано прихідні накладні за період з 2023 по 2024 роки.
Щодо розрахунку штрафних санкцій вказує, що в ньому, як додатку до акта, зазначено, що суб`єкт господарювання не надав контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (зберіганні) на загальну суму 9 877 392 грн. Однак, вказане не відповідає дійсності, оскільки товарні цінності на суму 9 877 392 грн. не перебували на зберіганні під час проведення перевірки, оскільки практично весь товар було вилучено правоохоронними органами, що підтверджується протоколом від 27.04.2023 та актом від 05.04.2024, про що також зазначено в акті перевірки. Також вказує, що згідно акта перевірки, підставою для визначення суми товарів на які позивач не надав документи, що підтверджують облік товарів, є висновки експертів, які надійшли відповідно до листів БЕБ від 06.08.2024 та від 23.08.2024. Тобто дані висновки експертів є єдиною підставою для визначення штрафних санкцій. Дана експертиза проведена в межах досудового розслідування в рамках кримінального провадження, яке перебуває на стадії досудового розслідування. В той же час, оцінка висновків експертизи, проведеної в рамках кримінального провадження належить до компетенції суду ,який розглядає матеріали цього провадження, у спосіб та порядку КПК України. Тому посилання податкового органу на відомості, отримані в межах кримінальних проваджень, як на підставу порушення платником податків норм податкового законодавства є необґрунтованими, оскільки висновки експертів не є Вироком суду в розумінні ст.369 КПК України, яким встановлюються визнані судом доведеними фактичні обставини із зазначенням місця, часу , способу вчинення та наслідків кримінального правопорушення, форми вини і мотивів кримінального правопорушення.
Висновок податкового органу про порушення позивачем вимог ПК України та інших нормативно – правових актів ґрунтується також і на копії протоколу обшуку від 27.04.2023. Однак, оскільки відповідач не надає відомостей про підстави проведення перевірки, в тому числі листи БЕБ, позивач позбавлений можливості пересвідчитись в отриманні такого дозволу та належного засвідчення матеріалів досудового розслідування.
Вказує, що 23.12.2024 ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги, яким скасовано рішення про застосування фінансових санкцій №00407530901 від 26.09.2024 та залишено без змін податкове повідомлення – рішення від 26.09.2024 №00407580901 та зобов`язано ГУ ДПС у Львівській області вжити заходи щодо прийняття ППР за порушення вимог п.226.5, 226.9 ст.266 ПК України та п.7,9 ст. 35 Закону №3817. Позивач вказує, що відповідачем порушено порядок винесення оспорюваного податкового повідомлення – рішення за наслідком рішення ДПС України. Згідно положень Порядку №916 та глави 4 ПК України, ДПС України не має повноважень за наслідками розгляду скарги скасувати рішення повністю та зобов`язати податковий орган винести таке ж рішення, але у формі «С» за спірних правовідносин у будь – якій іншій формі. ДПС України, скасовуючи рішення про застосування фінансових санкцій №00407530901 від 26.09.2024 не тільки частково задоволила скаргу ТОВ «Азія Вей Трейд», а й вийшла за межі своїх повноважень зобов`язавши відповідача прийняти податкове повідомлення – рішення. Звертає увагу на те, що ПК України чітко визначає строк для прийнятті ППР, а саме 15 робочих днів з дня вручення платнику податків акта перевірки. Наслідки прийняття відповідачем рішення про застосування фінансових санкцій у невірній формі покладаються саме на нього. Природа оспорювання спірного податкового повідомлення – рішення є протиправною, оскільки ані податковим законодавством, ані будь – яким іншим законом не передбачено підстав для винесення податкового повідомлення – рішення на підставі рішення ДПС України.
05.03.2025 надійшла відповідь на відзив. Позивач вказує, що така підстава як пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України відсутня у наказі. Положення п.80.2.5 та п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України є кардинально різними та не можуть бути взаємопов`язаними. Оскільки податковий орган під час проведення перевірки перевіряв дотримання Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», то підставою для такої перевірки є п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України. Відтак вважає, що відповідачем порушено порядок призначення та проведення перевірки. Враховуючи те, що позивач здійснював закупівлю товарів за межами країни , то саме митна декларація є первинним документом, на підставі якого в обліку відображається придбання товару. Як податковому органу так і до позову подано митні декларації на товар та інвойси, що підтверджують походження товару та їх облік.
13.05.2025 надійшла заява позивача про зміну (доповнення) підстав позову. Спірні податкові повідомлення – рішення ґрунтуються на висновках експертів, що надійшли відповідачу разом з листами БЕБ. Згадані висновки експертів датовані періодом з 10.01.2024 по 09.08.2024. В ході проведеної фактичної перевірки висновки контролюючого органу можуть стосувались виключно обставин, які було фактично виявлено під час проведення такої. При здійсненні перевірки у позивача у місці проведення такої були відсутні товари (електронні сигарети) стосовно яких контролюючий орган зробив висновки про порушення останнім вимог законодавства та застосував штраф. Відтак, під час проведення фактичної перевірки відповідачем було зафіксовано у складському приміщенні товари, які знаходились там за наслідком виявлення таких, у зв`язку із здійсненням обшуку, результати якого зафіксовані в протоколі від 05.04.2024 та передання їх на зберігання. Станом на момент проведення перевірки електронні сигарети в кількості 251 903 шт., що були виявлені під час проведення обшуку 27.04.2023 та переміщені на зберігання до м. Києва були відсутні у місці проведення такої. Обставина того, що позивача притягнуто до відповідальності саме щодо /у зв`язку з товаром, що був вилучений за фактом проведення обшуку в 2023 році підтверджується додатком №1 до акта. Отже, висновки перевірки не відповідають фактичному стану речей, якими супроводжувалась така, а також суперечать природі фактичної перевірки, яка володіє ознаками фактичності існування порушення та фактичного виявлення такого в ході перевірки. Вказує, що висновки про порушення позивачем вимог законодавства не підтверджуються жодним документом щодо товарів у додатку №1 до акта перевірки. Вказує на неможливість використання висновків експертиз у цілях здійснення контролюючим органом контролюючих заходів до моменту винесення Вироку у відповідному кримінальному провадженні. Щодо визначення вартості товару, як бази для розрахунку розміру відповідальності вказує, що відповідач застосував максимальні роздрібні ціни при визначення вартості одиниці товару у цілях нарахування штрафних санкцій, що на думку позивача є неприпустимим. Закон при визначення розміру відповідальності за ст.20 відштовхується від розміру вартості товару, який визначається як «ціна реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян». В межах цього спору позивач не був роздрібним продавцем, не здійснював жодної реалізації товару, оскільки такий був виявлений відповідачем у складському приміщенні позивача. Відповідач не володів інформацією про ціни реалізації, в акті перевірки така відсутня. Тому, просить позов задоволити у повному обсязі.
Заперечення відповідача 1, Головного управління ДПС у Львівській області:
ГУ ДПС у Львівській області подано відзив, проти позову заперечує, просить відмовити у його задоволенні з огляду на наступне. Щодо проведення фактичної перевірки вказує, що п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватись як в сукупності, так і кожна окремо. Також вказує, що перевірка проводилась у присутності директора Товариства, посадові особи відповідача були допущені до проведення перевірки. Також директор підприємства підписала акт перевірки без застережень. Окрім того, як до перевірки так і до позовної заяви позивачем не долучено документів, які підтверджують облік та походження товару. Щодо виявлених при проведенні перевірки порушень вказують, що такі висновки контролюючого органу позивачем не спростовано жодними доказами. Тому просить відмовити у задоволенні позову у повному обсязі. 
Заперечення відповідача 2, ДПС України:
ДПС України подано відзив, проти позову заперечує, просить відмовити у його задоволенні з огляду на наступне. Вказує, що обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражених права чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення. При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб`єктивних прав та обов`язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов`язку. Так, рішення суб`єкта владних повноважень є таким, що порушує права і свободи особи в тому разі, якщо, по-перше, таке рішення прийняте владним суб`єктом поза межами визначеної законом компетенції, а, по-друге, оспорюване рішення є юридично значимими, тобто таким, що має безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов`язку. Згідно з усталеною практикою Верховного Суду, останній неодноразово висловлював позицію про те, що рішення про результати розгляду скарги, само по собі не має юридичного значення для цілей створення правових наслідків для платника податків, оскільки не має безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право та покладення на нього будь-якого обов`язку. Тому вважають, що оскаржуване рішення ДПС України «Про результати розгляду скарги» від 23.12.2024 № 38431/6/99-00 06-03-01-06 є обґрунтованим та таким, що не підлягає скасуванню.
Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав, просив позов задоволити у повному обсязі.
Представник відповідачів в судовому засіданні проти позову заперечив з підстав наведених у відзивах, просив відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.
Суд, заслухавши вступне слово учасників справи, з`ясувавши обставини, на які учасники справи посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, дослідивши докази, якими вони обґрунтовуються, допитавши свідків, встановив наступне.
Працівниками ГУ ДПС у Львівській області відповідно до наказу від 30.08.2024 №4587-ПП та направлень на перевірку від 30.08.2024 №9427, №9426, №9424, №9425 проведена фактична перевірка офісу, складу за адресами: м. Львів, вул. Героїв УПА, 73ж, оф.308; м. Львів, вул. Бузкова, 2, що належать суб`єкту господарювання ТОВ «Азія Вей Трейд».
Перевірка проведена працівниками ГУ ДПС у Львівській області ОСОБА_1 та Сеньків А.Є. в присутності директора Товариства Дзядик Наталії Володимирівни.
Перевірка проведена відповідно до вимог ст.16 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами і доповненнями) та ст.72 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
За результатами проведеної фактичної перевірки складено акт від 10.09.2024 №37719/13-01-09-01/44370224 (далі – акт перевірки). Перевіркою встановлено наступне: 
під час проведення перевірки використано висновки експертів, які надійшли відповідно до листів БЕБ від 06.08.2024 №11/6/4.3.2/18107-24від 23.08.2024 №11/6/4.3.2/19640-24. Даними висновками встановлено невідповідність марок акцизного податку до зразку аналогічної марки акцизного податку для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, виготовленого на Державному підприємстві «Поліграфічний комбінат «Україна», чим порушено вимоги п.226.5 та п.226.9 ст. 226 ПК України та вимоги ч.7, ч.9 ст.65 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». Перелік одноразових електронних сигарет з невідповідними марками акцизного податку встановленого зразка описані в додатку №1 до акта перевірки на загальну суму 9877392,00 грн. Прихідні накладні на одноразові електронні сигарети, описані в додатку №1 до акта перевірки на загальну суму 9877392,00 грн. до перевірки не представлено, чим порушено вимоги п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Перевіркою встановлено наявність картонних коробів, обмотаних прозорою плівкою, які опечатані Головним підрозділом БЕБ України в складському приміщенні за адресою м. Львів, вул. Бузкова, 2. Також, до перевірки Товариством надано акт приймання – передачі на відповідальне зберігання товарно – матеріальних цінностей від 05.04.2024 та протокол обшуку від 27.04.2023 (копія акту приймання – передачі та протоколу обшуку додаються. 
Згідно висновків перевірки перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
- п.226.5 та п.226.9 ст. 226 ПК України та вимоги ч.7, ч.9 ст.65 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»;
- п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Акт перевірки підписаний директором Товариства без зауважень.
На підставі акта перевірки відповідачем винесено:
- податкове повідомлення – рішення форми «С» від 26.09.2024 №00407580901, яким застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів (п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в розмірі 9 877 392,00 грн.№
- рішення про застосування фінансових санкцій від 26.09.2024 №00407530901, яким зобов`язано позивача сплатити штраф у розмірі 19 754 784,00 грн.
25.10.2024 позивачем подано скаргу на вказані рішення контролюючого органу.
23.12.2024 ДПС України прийнято рішення №38431/6/99-00-06-03-01-06 про результати розгляду скарги, яким скасовано рішення ГУ ДПС у Львівській області від 26.09.2024 №407530901 та залишено без змін податкове повідомлення – рішення форми «С» від 26.09.2024 №00407580901, а скаргу частково задоволено. Разом з цим, ДПС України зобов`язано ГУ ДПС у Львівській області вжити заходи щодо прийняття податкового повідомлення – рішення за порушення вимог п.226.2, 226.9 ст.226 ПК України та ч.7,9 ст.65 Закону №3817.
На підставі акта перевірки та рішення про результати розгляду скарги ДПС України від 23.12.2024 №38431/6/99-00-06-03-01-06, Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення – рішення форми «С» від 20.02.2025 №7253/13-01-09-01, яким застосовано адміністративний штраф в розмірі 19 754 784,00 грн. (за порушення п.226.2, 226.9 ст.226 ПК України та ч.7,9 ст.65 Закону №3817).
Не погоджуючись з правомірністю прийнятих контролюючим органом рішень, позивач звернувся з позовом до суду.
Щодо доводів позивача про протиправність наказу про проведення фактичної перевірки.
Наказом ГУ ДПС у Львівській області від 30.08.2024 №4587-ПП «Про проведення фактичних перевірок» з метою посилення контролю за виробництвом та обігом алкогольних напоїв та тютюнових виробів, запобігання порушень в сфері оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами, на підставі ст.20,61,62, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 та пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, ст.16 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», ст.72 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» та відповідно до здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - призначено проведення фактичної перевірки з 02.09.2024 по 11.09.2024 ТзОВ «Азія Вей Трейд» за адресами: м. Львів, вул. Бузкова, буд.2 та м. Львів , вул. Героїв УПА, буд. 73-ж кв.308 щодо дотримання вимог ПК України, Закону №481/95-ВР, Закону №3817-ІХ, Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законодавчих актів, що регулюють виробництво, зберігання та обіг алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. (п.61.1 ст.61 ПК України).
Згідно п.62.1.3 п.62.1 ст.62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно п.75.1. ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до п.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктами 80.1, 80.2 ст.80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Аналіз наведених норм Податкового кодексу України дає можливість дійти висновку, що положення пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Кодексу визначають, як альтернативну та самостійну підставу, здійснення податковим органом функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Верховний Суд послідовно дотримується правової позиції, яка викладена, зокрема, в постановах від 20.03.2018 у справі № 820/4766/17, від 22.05.2018, від 04.10.2022 у справі № 810/1394/16, від 05.11.2018 у справі № 803/988/17, від 25.01.2019 у справі № 812/1112/16, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 05.07.2023 у справі № 460/2663/22, від 26.07.2023 у справі № 280/4696/22, від 17.08.2023 у справі № 160/15431/21, від 27.11.2023 у справі № 420/11790/22, згідно з якою підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері.
Тобто, цей підпункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Тобто, норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.14, 19-1.1.19, 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.
Отже контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 25.01.2019 у справі №812/1112/16, від 07.11.2019 у справі №140/391/19, від 20.03.2018 у справі №820/4766/17, від 22.05.2018 у справі №810/1394/16.
Отже доводи позивача, що при оформленні наказу від 30.08.2024 №4587-ПП у контролюючого органу відсутні визначені нормами Податковим кодексом України підстави для проведення фактичної перевірки позивача є безпідставним та таким, що суперечить нормам права, які регулюють спірні правовідносини.
Також суд звертає увагу, що Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12.10.2021 у справі № 120/5729/20-а, від 12.10.2021 у справі № 120/5229/20-а, від 11.07.2022 у справі № 120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21, від 05.07.2023 у справі № 460/2663/22, від 17.08.2023 у справі № 160/15431/21, від 27.11.2023 у справі № 420/11790/22 зазначав, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень, суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Наведені висновки також підтверджені Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року в справі № 280/1431/23.
Суд відмічає, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, зокрема, фактичної, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж посадові особи контролюючого органу були допущені до перевірки, у подальшому предметом розгляду у суді може бути лише суть виявлених порушень податкового та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі висновки висловлені Верховним Судом у справах №804/5402/14, №804/11 13/16, №826/17123/18, №807/2062/17, №140/391/19.
В межах розгляду даної справи суд встановив, що наказ Головного управління ДПС у Львівській області від 30.08.2024 №4587-ПП «Про проведення фактичних перевірок» містить посилання на підставу для її призначення здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. Відтак, названий наказ чітко відображає законодавчо визначену підставу для проведення перевірки, а тому не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства, як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним.
Доводи позивача про те, що наказ не містить посилань на інформацію про порушення платником податків законодавства в сфері розрахункових та інших операцій, що слугували б підставою для проведення перевірки в частині дотримання платником податків Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», такі спростовуються текстом самого наказу.
У вказаному наказі наявний мінімально достатній обсяг інформації щодо підстави для проведення перевірки позивача, отже наказ про призначення фактичної перевірки був прийнятий на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені чинним законодавством.
При цьому, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Таким чином, позивач помилково вважає протиправним проведення перевірки у випадку, який розглядається.
Стосовно решти доводів, суд зазначає таке.
Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем п.226.5 та п.226.9 ст. 226 ПК України та вимоги ч.7, ч.9 ст.65 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Такі висновки обґрунтовуються тим, що під час проведення перевірки використано висновки експертів, які надійшли відповідно до листів БЕБ від 06.08.2024 №11/6/4.3.2/18107-24від 23.08.2024 №11/6/4.3.2/19640-24. Даними висновками встановлено невідповідність марок акцизного податку до зразку аналогічної марки акцизного податку для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, виготовленого на Державному підприємстві «Поліграфічний комбінат «Україна», чим порушено вимоги п.226.5 та п.226.9 ст. 226 ПК України та вимоги ч.7, ч.9 ст.65 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». Перелік одноразових електронних сигарет з невідповідними марками акцизного податку встановленого зразка описані в додатку №1 до акта перевірки на загальну суму 9877392,00 грн.
Відповідно до п.226.2. ст.226 ПК України, наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Згідно п. 226.5. ст.226 ПК України, маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Згідно п.226.8. ст.226 ПК України, кожна марка акцизного податку на рідини, що використовуються в електронних сигаретах, повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки. Виробники та імпортери рідин, що використовуються в електронних сигаретах, ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (РІ - "рідина імпортна", РВ - "рідина вітчизняна") у кількісному виразі.
Відповідно до п.226.9. ст.226 ПК України, вважаються такими, що немарковані:
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;
вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;
алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку;
рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.
Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затверджено постановою КМ України від 27.12.2010 №1251 (далі – Постанова №1251).
Згідно ч.1-3 Постанови №1251, марки акцизного податку для алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі - марки), виготовляються з паперу вагою 70 +- 2,5 г/кв. метр і мають такі розміри: для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах: довжина - 44 міліметри +- 0,25 міліметра, ширина - 20 міліметрів +- 0,25 міліметра. Зразки марок розробляються Мінфіном разом з ДПС, Мінекономіки, СБУ, МВС, Мін`юстом та затверджуються Кабінетом Міністрів України. Марки встановленого зразка виготовляються на замовлення ДПС державним підприємством, що належить до сфери управління Мінекономіки (далі - підприємство-виробник).
Згідно ч.5 Постанови №1251, марка для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняного виробництва - фіолетово-синій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - салатово-синій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зелено-жовтій, для тютюнових виробів імпортного виробництва (сигарили) - зелено-червоній, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - блакитно-зеленій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортного виробництва - зелено-жовтій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, вітчизняного виробництва - блакитно-помаранчевій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, імпортного виробництва - салатово-зеленій кольоровій гамі. На марки акцизного податку наноситься голографічний захисний елемент шириною 5 міліметрів, який містить спектральну мітку. На кожну марку наносяться такі реквізити: слова “УКРАЇНА”, “МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ”, “ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ” (для тютюнових виробів); позначення виду марки, що складається із слів та літер “тютюн імпортний (інші вироби)” - “ТІ ІНШІ”, “тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні” - “ТВЕН В”, “тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні” - “ТВЕН І”, “рідина імпортна” - “РІ”, “рідина вітчизняна” - “РВ”; індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил); реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті).
Згідно пп.14.1.107 п.14.1 ст.14 ПК України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Відповідно до ч.7,9 ст.65 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, призначені для вивезення за межі митної території України, маркуються відповідно до угоди про вивезення за межі митної території України. Тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, які виробляються в Україні, а також ті, що ввозяться на митну територію України, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законами України.
Згідно п.11 ч.2 ст.73 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Жодних доказів у спростування висновків контролюючого органу про невідповідність марок акцизного податку до зразку аналогічної марки акцизного податку для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, виготовленого на Державному підприємстві «Поліграфічний комбінат «Україна», перелік яких наведено у додатку №1 до акта перевірки , - позивачем не подано.
Верховний Суд у постановах від 06.06.2019 у справі за №823/748/17, від 08.08.2019 у справі №808/4653/14, від 10.06.2020 у справі №808/4108/16 вказав, що хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку і здійснюється виробниками цієї продукції, втім порушенням норм Закону №481 щодо правил торгівлі такими напоями є саме виробництво, зберігання, транспортування, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку; немаркованими ж вважаються алкогольні напої, марковані марками акцизного податку, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
Щодо доводів позивача про неможливість використання висновків експертів, наданих БЕБ, суд зазначає наступне.
Відповідно до п.83.1 ст.83 ПК України, для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є:
83.1.1. документи, визначені цим Кодексом;
83.1.2. податкова інформація;
83.1.3. експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України;
83.1.4. судові рішення;
83.1.6. податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи;
83.1.7. мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
Відтак, експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок є підставами для висновків. Відтак, висновок експерта може бути джерелом інформації для призначення перевірки або формування висновків в акті.
Згідно ст.72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Згідно ст.101 КАС України, висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи. Висновок експерта викладається у письмовій формі і приєднується до справи. У висновку експерта повинно бути зазначено: коли, де, ким (ім`я, освіта, спеціальність, а також, за наявності, свідоцтво про присвоєння кваліфікації судового експерта, стаж експертної роботи, науковий ступінь, вчене звання, посада експерта), на якій підставі була проведена експертиза, хто був присутній при проведенні експертизи, питання, що були поставлені експертові, які матеріали експерт використав. Інші вимоги до висновку експерта можуть бути встановлені законодавством. У висновку експерта має бути зазначено, що він попереджений (обізнаний) про відповідальність за завідомо неправдивий висновок, а у випадку призначення експертизи судом - також про відповідальність за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків.
Також статтею 104 КАС України передбачено право учасника справи має подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.
Згідно ст.108 КАС України, висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
Відповідно до ч.1 ст.72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами, висновками експертів, показаннями свідків.
Вказані висновки експерта проведені на підставі відповідних постанов, експертам попереджено про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок та відмову без поважних причин від виконання покладених обов`язків.
У свою чергу, у постановах від 21 травня 2020 року у справі № 823/1598/17, від 17 серпня 2023 року у справі № 420/8830/20, від 31 січня 2024 року у справі № 640/1595/21, Верховний Суд наголосив на тому, що відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову. 
Норми Податкового кодексу України чітко визначають, що матеріали кримінального провадження є підставою для висновків під час перевірки. Відповідачем у належний спосіб використано в акті перевірки отримані відомості та матеріали кримінального провадження.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 23.09.2024 у справі №855/2/24.
Відтак, висновки експерта можна використовувати при фактичних перевірках маркування товарів, що підтверджують відповідність/невідповідність маркування вимогам нормативних актів. Експертиза (зокрема товарознавча) допомагає встановити достовірність інформації, наявність державного маркування, склад та якість, що є ключовим для контролю.
Жодних доказів у спростування висновків експерта, позивачем не подано.
Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Перевіркою встановлено, що прихідні накладні на одноразові електронні сигарети, описані в додатку №1 до акта перевірки на загальну суму 9877392,00 грн. до перевірки не представлено, чим порушено вимоги п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Перевіркою встановлено наявність картонних коробів, обмотаних прозорою плівкою, які опечатані Головним підрозділом БЕБ України в складському приміщенні за адресою м. Львів, вул. Бузкова, 2.
Згідно п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР передбачена приписами розділу V цього Закону.
Зокрема, стаття 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Тобто диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) та/або здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. 
Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.
Судом враховується те, що ціна реалізації товарів (вартість товару) для визначення розміру штрафу як згідно п.11 ч.2 ст.73 Закону №3817-ІХ так і ст.20 Закону №265/95-ВР під час проведення фактичної перевірки визнана директором Товариства шляхом узгодження та підписання додатку №1 до акта перевірки. Посадовими особами відповідача роз`яснено та узгоджено з директором Товариства Дзядик Н.В. вартість товару по кожній із 78 позицій додатку №1 в розрізі висновків експертів. При цьому, жодних зауважень до вказаного додатку №1 директор Дзядик Н.В. не зазначила.
Допитана в судовому засіданні свідок директор Товариства ОСОБА_2 повідомила, що працює директором підприємства з грудня 2021; при проведенні фактичної перевірки надала працівникам відповідач наказ про призначення директора товариства, виписку з ЄДРПОУ, всі документи за весь період провадження діяльності по імпортованому товару; товар, описаний при проведенні фактичної перевірки в додатку №1 був вилучений БЕБ; письмових вимог про надання документів до перевірки не надавалось; підтвердила наявність її підпису на описі (додаток №1 до акта перевірки) та акті перевірки.
Допитані в судовому засіданні в якості свідків працівники відповідача, що проводили фактичну перевірку ОСОБА_1 та ОСОБА_3 повідомили, що при проведенні фактичної перевірки на складі товариства були наявні картонні коробки, опечатані БЕБ; товар у додатку №1 описували згідно висновків експертизи; підставою проведення перевірки була необхідність перевірити дотримання товариством вимог законодавства оскільки у березні 2024 фактичною перевіркою теж було виявлено у товариства продукція без марок акцизного збору; при складенні акта перевірки використано висновки експертиз; на момент проведення перевірки директором товариства не було представлено жодних документів на імпортований товар; МРЦ брали з декларацій. 
Щодо належності та допустимості доказів, поданих позивачем на підтвердження придбання/обліку товарів у файлі «прихідні документи МД інвойси.pdf). 
Згідно ст.73 КАС України, належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Згідно ст.74 КАС України, суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Згідно ст.75 КАС України, достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
Перш за все судом враховуються покази свідків ОСОБА_1 та ОСОБА_3 які повідомили, що на момент проведення перевірки директором товариства не було представлено жодних документів на імпортований товар згідно додатку №1 акта перевірки.
Такі покази судом враховуються в сукупності з інформацією, вказану у акті перевірки. В акті перевірки в переліку документів, які необхідно надати для перевірки вказано прихідні накладні. Окрім того в акті чітко зазначено перелік документів, що додаються в кількості 1866 вкладених аркушів, зокрема додаток №1 до акта на 3-х аркушах; копія наказу про призначення директора на 1 арк.; копія протоколу обшуку, копія протоколу обшуку з актом приймання – передачі на відповідальне зберігання; копії висновків експертів. Відтак, на момент закінчення фактичної перевірки та складення акту не було позивачем подано прихідних документів на описаний в додатку №1 до акта перевірки товар. Акт перевірки та додаток №1 директором підписані без зауважень.
Окрім того, висновки експертів, що використовувались контролюючим органом при проведенні перевірки встановлено що марки акцизного збору для рідин, що використовуються в електронних сигаретах імпортного виробництва, якими оклеєно верхній клапан пачок, що описані при перевірці не відповідають зразку аналогічної марки акцизного податку для рідин, що використовуються в електронних сигаретах імпортного виробництва відповідної дати виготовлення на ДП «Поліграфічний комбінат «Україна».
Окрім того, судом враховуються положення ст.227 ПК України:
Суб`єкти господарювання - юридичні та фізичні особи, які уклали з іноземними виробниками або іншими нерезидентами контракт (договір) про постачання в Україну алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, мають право ввозити на митну територію України імпортні алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, якщо:
а) ввезення їх на митну територію України здійснюється виключно через визначені Кабінетом Міністрів України пункти пропуску через державний кордон, які зазначені покупцями марок (імпортерами) у заявці-розрахунку;
б) маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється в установленому порядку марками акцизного податку встановленого зразка;
в) алкогольні напої в автомобільних і залізничних цистернах, а також у баках, бачках та інших ємностях місткістю більш як 5 літрів ввозяться в Україну з метою продажу або обміну на митній території України та не підлягають маркуванню. У такому разі податок сплачується до або під час митного оформлення. Контроль за його сплатою здійснюється контролюючими органами;
г) покупець марок (імпортер) подав контролюючому органу митну декларацію, копію декларації про максимальні роздрібні ціни (для тютюнових виробів) та примірник заявки-розрахунку з відміткою продавця марок акцизного податку про сплату сум податку до відповідного бюджету в повному обсязі.
У разі ввезення покупцем марок (імпортером) на територію України за контрактом (договором) про постачання алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, кількома партіями у такому контракті (договорі) центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, робляться відмітки про кількість виданих марок акцизного податку із зазначенням дати їх видачі.
Придбані марки акцизного податку передаються покупцями марок (імпортерами) іноземним суб`єктам господарювання для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що підлягають подальшому ввезенню на митну територію України.
Транзитні перевезення алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, через митну територію України здійснюються з додержанням вимог, установлених митним законодавством.
У разі порушення порядку маркування ввезених алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або неповної сплати податку товар не допускається до митного оформлення і ввезення його на митну територію України забороняється.
Відтак, долучені до матеріалів справи митні декларації та комерційні інвойси підтверджують тільки факт ввезення на територію України Товариством товару з придбаними ним марками акцизного збору. Відтак, такі документи не є належними доказами обліку та походження товарів щодо яких встановлено, що марки акцизного збору для рідин, що використовуються в електронних сигаретах імпортного виробництва, якими оклеєно верхній клапан пачок, що описані при перевірці не відповідають зразку аналогічної марки акцизного податку для рідин, що використовуються в електронних сигаретах імпортного виробництва відповідної дати виготовлення на ДП «Поліграфічний комбінат «Україна».
З врахуванням вищенаведеного, позивачем не спростовано висновків контролюючого органу про порушення ним п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Щодо застосування МРЦ при розрахунку штрафу.
Стаття 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
Відповідно до п.14.1.106. п.14.1 ст.14 ПК України, максимальні роздрібні ціни - ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до максимальної роздрібної ціни. Максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію) встановлюються для тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, виробниками або імпортерами товарів (продукції) шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому цим Кодексом. Продаж суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на які встановлюються максимальні роздрібні ціни, не може здійснюватися за цінами, вищими за максимальні роздрібні ціни, збільшені на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Таке декларування максимальних роздрібних цін виробниками та імпортерами підакцизних товарів (продукції) спрямоване на забезпечення виконання податкового обов`язку зі сплати: податку на додану вартість з тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах (з 1 січня 2022 року); акцизного податку за адвалорною ставкою (12 %) – тютюнових виробів (сигарети з фільтром, сигарети без фільтра та сигарили); акцизного податку з роздрібного продажу тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах (5%), – зміни набирають чинності з 1 січня 2022 року, але не раніше дня набрання чинності змінами до Бюджетного кодексу України в частині запровадження механізму зарахування акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, до місцевих бюджетів. 
З набуттям чинності Закону № 1914 на виробників та імпортерів покладається податковий обов`язок зі сплати податку на додану вартість (з 01.01.2022) та акцизного податку з роздрібного продажу (з дня набрання чинності змінами до Бюджетного кодексу України) із застосуванням максимальних роздрібних цін, які встановлюються, зокрема, на рідини, що використовуються в електронних сигаретах (код згідно з УКТ ЗЕД 3824 99 96 20) (далі – рідини).
Кодексом визначено терміни подання декларації про максимальні роздрібні ціни (далі – Декларація) та процедуру їх запровадження: декларація подається виробником або імпортером підакцизних товарів (продукції) до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше ніж 10 та 25 числа місяця (п. 220.4 ст. 220 Кодексу); установлені виробником або імпортером максимальні роздрібні ціни на перелічені у декларації товари (продукцію) не пізніше ніж 10 числа запроваджуються з 15 числа місяця, в якому подається декларація, а установлені не пізніше ніж 25 числа – з 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому декларацію подано центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, і діють до їх зміни у порядку, встановленому Кодексом (п. 220.7 ст. 220 ПК України).
Встановлення максимальних роздрібних цін на підакцизні товари (продукцію) здійснюється виробником або імпортером товарів (продукції) шляхом декларування таких цін. Норми встановлені п. 220.1 ст. 220 Податкового кодексу України (далі – ПК України). 
Декларація про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію) (далі декларація), встановлені виробником або імпортером товарів (продукції), подається до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, засобами електронного зв`язку в електронній формі, визначеній центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законами України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» (п. 220.2 ст. 220 ПК України ).
У декларації повинні міститися відомості про встановлені виробником або імпортером максимальні роздрібні ціни на всі підакцизні товари (продукцію), що виробляються ним в Україні, або на всі підакцизні товари (продукцію), що імпортуються ним в Україну, і дата, з якої встановлюються максимальні роздрібні ціни (п. 220.3 ст. 220 ПК України).
Згідно з п. 220.11 ст. 220 ПК України, встановлені виробником або імпортером максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію) повинні наноситися на споживчу упаковку таких товарів разом з датою їх виробництва. 
Різниця між максимальною роздрібною ціною (МРЦ) та кінцевою ціною купівлі товару полягає в тому, що МРЦ – це гранична ціна, встановлена виробником для підакцизних товарів, а кінцева ціна може бути як нижчою, так і вищою за МРЦ, але в межах встановлених законодавством надбавок.
Згідно п.4.1 ст.4 ПК України, податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, зокрема: загальність оподаткування - кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу; рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства.
Якщо ціну реалізації встановити неможливо (наприклад, товар лише на складі без цінників), контролюючі органи можуть використовувати МРЦ як базу для оцінки вартості необлікованого підакцизного товару.
Позивачем не надано інших доказів цін реалізації описаних при перевірці товарів для спростування розрахунку за МРЦ. Відтак, не маючи інших офіційних даних, відповідачем використано офіційну ціну з метою забезпечення принципів податкового законодавства, визначених п.4.1 ст.4 ПК України для застосування співмірного розміру штрафу.
Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів 
Податковий кодекс України не обмежує період діяльності, що перевіряється під час фактичних перевірок, окрім загального строку давності у 1095 днів (ст. 102 ПКУ). 
Як уже зазначалось, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до п.102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2, застосування вимог пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
При цьому Податковим кодексом України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу України (не пізніше 1095 днів).
Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року).
Щодо доводів позивача про те, що при здійсненні відповідачем перевірки у місці фактичного проведення були відсутні товари (електронні сигарети) стосовно яких контролюючий орган здійснив висновки щодо порушення останнім вимог законодавства та застосував штрафні санкції щодо нього.
Норми Закону №3817-ІХ не містять жодних обмежень щодо наявності чи відсутності товарів саме на момент проведення фактичної перевірки, а до відповідальності платника притягнуто за зберігання рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку з врахуванням отриманої податкової інформації від БЕБ.
Окрім того, порушення положень Закону №265/95-ВР було зафіксовано вже в момент проведення перевірки правоохоронними органами при виявленні товару без марок акцизного збору. Той факт, що товар був вилучений БЕБ і відсутній в точці продажу на момент пізнішої перевірки ГУ ДПС у Львівській області не спростовує факту порушення. 
Щодо доводів позивача про відсутність підстав приймати ППР на підставі рішення ДПС України.
Згідно ч.2 розділу ІХ Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та іншими особами та їх розгляду контролюючими органами, затвердженого наказом МФ України №916 від 21.10.2015 (далі – наказ №916), за результатами розгляду скарги контролюючий орган приймає одне з таких рішень: 1) повністю задовольняє скаргу платника податків та скасовує рішення контролюючого органу, яке оскаржується; 2) частково задовольняє скаргу платника податків та в окремій частині скасовує рішення контролюючого органу, яке оскаржується; 3) залишає скаргу без задоволення, а рішення контролюючого органу, яке оскаржується, без змін; 4) зменшує (збільшує) суму грошового зобов`язання.
Згідно п.56.10. ст.56 ПК України, рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, та рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, прийняті за розглядом скарги платника податків, є остаточними і не підлягають подальшому адміністративному оскарженню, але можуть бути оскаржені в судовому порядку.
Спірні податкові повідомлення – рішення винесені на підставі висновків акта перевірки, а рішення ДПС України за результатами розгляду скарги враховане при їх прийнятті тільки в частині усунення недоліків форми.
Щодо позовних вимог про скасування рішення ДПС України «Про результати розгляду скарги» від 23.12.2024 № 38431/6/99-00 06-03-01-06.
Згідно з підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), у тому числі надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію, яка йому надана, а також узагальнюючу податкову консультацію.
Порядок оскарження рішень контролюючих органів врегульовано приписами статті 56 Податкового кодексу України.
Відповідно до вимог пункту 56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
У разі якщо платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, такий платник має право звернутися із скаргою про перегляд цього рішення до контролюючого органу вищого рівня (пункт 56.2 статті 56 Податкового кодексу України).
Згідно з абзацами першим, третім пункту 56.3 статті 56 ПК України скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується. Скарги на рішення територіальних органів центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, та рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, прийняті за розглядом скарги платника податків, є остаточними і не підлягають подальшому адміністративному оскарженню, але можуть бути оскаржені в судовому порядку (пункт 56.10 статті 56 Податкового кодексу України).
Аналіз приписів п.п.56.1, 56.2 та 56.10 ст.56 ПК України свідчить про те, що законодавцем, дійсно, закріплено право платника податків на оскарження рішення податкового органу, прийнятого за результатами розгляду його скарги, до суду.
Відповідно до статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. Кожен має право будь-якими не забороненими законом засобами захищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань.
Завданням адміністративного судочинства згідно з частиною першою статті 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною першою статті 5 КАС України передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Таким чином, обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражені права чи інтереси особи, яка стверджує про їх порушення.
При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб`єктивних прав та обов`язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов`язку.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень є таким, що порушує права і свободи особи в тому разі, якщо, по-перше, таке рішення прийнято владним суб`єктом поза межами визначеної законом компетенції, а по-друге, оспорюване рішення є юридично значимим, тобто таким, що має безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов`язку.
Платниками податків до суду можуть бути оскаржені рішення, дії, бездіяльність суб`єктів владних повноважень, які порушують права, свободи та інтереси. Втім, задоволенню в адміністративному судочинстві підлягають лише ті позовні вимоги, які відновлюють фактично порушені права, свободи та інтереси особи у сфері публічно-правових відносин.
Натоміть, в даному випадку оскаржуване рішення ДПС України від 23.12.2024 № 38431/6/99-00 06-03-01-06 про результати розгляду скарги не є юридично значимим для позивача, оскільки не створює жодних правових наслідків для позивача, на відміну від податкового повідомлення – рішення форми «С» від 20.02.2025 №7253/13-01-09-01.
Суд зауважує, що оскаржуване рішення від 23.12.2024 № 38431/6/99-00 06-03-01-06 за результатами розгляду скарги самі по собі не є юридично значимими для позивача, оскільки не мають безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, не містять приписів вчинити обов`язкові дії позивачу та не створюють для нього жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення прав позивача, не порушують права свободи та інтереси позивача у сфері публічно-правових відносин, відтак безпосередньо не порушують права та інтереси позивача.
Зазначена правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, в постановах від 26 червня 2020 року у справі №826/15059/16, від 03 вересня 2020 року у справі №810/5742/15, від 08 вересня 2020 року у справі №826/24880/15, від 08 квітня 2021 року у справі №640/16779/19.
З огляду на викладене, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування рішення за результатами розгляду скарги від 23.12.2024 № 38431/6/99-00 06-03-01-06.
Усі інші аргументи сторін, вивчені судом, однак є такими, що не потребують детального аналізу у судовому рішенні, оскільки вищенаведених висновків суду не спростовують.
За приписами частини 1 статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до положень статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Згідно з частинами 1 та 4 статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Відповідно до приписів статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. 
Частиною 1 статті 77 КАС України закріплено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Із заявлених позовних вимог, на підставі системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд дійшов висновку, що викладені в адміністративному позові доводи позивача є такими, що не підлягають задоволенню.
Оскільки в задоволенні позову було відмовлено, то судові витрати в сулу вимог ст.139 КАС України розподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 72,77, 90, 94, 139, 241 -246, 295 КАС України , суд –

в и р і ш и в :
У задоволенні позову відмовити повністю.
Судові витрати стягненню не підлягають.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 29.01.2026.

Суддя	Карп`як Оксана Орестівна