ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/11121/20                                        Суддя (судді) першої інстанції: Садовий Ігор Вікторович

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  19 листопада 2025 року                                                                              м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого:          Бєлової Л.В.,
суддів:                    Аліменка В.О., Безименної Н.В.,

за участю секретаря судового засідання: Керімова К.Е.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Києві апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «ВФ Україна» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача, Державна податкова служба України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2020 року Приватне акціонерне товариство «ВФ Україна» звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 24.02.2020 №0002364406 на суму 2 229  258,19 грн.
Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 25.05.2020 відкрито провадження у справі та вирішено розглядати справу за правилами загального позовного провадження.
На виконання Закону України "Про внесення зміни до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду" та відповідно до Порядку передачі судових справ, нерозглянутих Окружним адміністративним судом міста Києва, затвердженого наказом Державної судової адміністрації України від 16.09.2024 №399, до Запорізького окружного адміністративного суду передано адміністративну справу № 640/11121/20.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04 червня 2025 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0002364406 від 24.02.2020 частково в частині застосування до Приватного акціонерного товариства «ВФ Україна» штрафних санкцій на суму 2 228 662,94 грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено (про скасування податкового повідомлення-рішення №0002364406 від 24.02.2020 на суму 595,25 грн.).
Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог скасувати у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначає, що законодавець виділяє два випадки, які звільняють платника податків від відповідальності за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних:
1) «податкова накладна не надається отримувачу (покупцю), складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування»;
2) «податкова накладна не надається отримувачу (покупцю), складена на постачання товарів/послуг для операцій: які оподатковуються за нульовою ставкою».
На думку апелянта, у цій справі розрахунки коригування від 31.12.2018 № 6902154, № 6910258, № 6911870, № 6968671, № 696870 та № 6915263 містять код ставки податку 20%, а в графі ІІІ Розділу А зазначено загальну суму податку на додану вартість за основною ставкою (20%). Отже, спірні розрахунки коригування не складались на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість та які оподатковуються за нульовою ставкою, тому позивач не звільняється від відповідальності за порушення граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також апелянт зазначає, що протоколи подій програмного комплексу «M.E.DOC», які надано позивачем не є достатнім доказом виконання останнім обов`язку з направлення на реєстрацію спірних податкових накладних, оскільки при відповідному налаштуванні персонального комп`ютера можливе його штучне створення.
Крім того, апелянт зазначає про безпідставне посилання позивача не  те, що причиною несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є неналежна робота серверу ДФС, оскільки згідно з поясненнями третьої особи - ДПС України  перевантаженість серверу ДФС 15.01.2019 вплинула на обробку запитів на отримання відомостей з ЄРПН, а не на прийом ПН/РК та на роботу ЄРПН, про що було повідомлено 15.01.2019 на веб-порталі ДФС.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 травня 2025 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «ВФ Україна» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача, Державна податкова служба України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить відмовити в її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції. 
У відзиві позивач зазначає, що направлення позивачем 15.01.2019 року на реєстрацію розрахунків коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6902154, №6910258, №6911870, №6968671, №696870 та №6915263 відбулось у межах операційного дня та в межах їх граничного строку реєстрації в ЄРПН, що свідчить про своєчасність виконання своїх зобов`язань, передбачених податковим законодавством з їх реєстрації в ЄРПН, а несвоєчасна обробка та їх реєстрація відбулась через перенавантаження серверів ДФС Україна та за відсутності вини позивача.
Після надходження матеріалів справи, ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2025   року призначено справу до апеляційного розгляду в судовому засіданні на 19 листопада 2025 року.
Представник відповідача (апелянта) - Франчук Ярослав Русланович підтримав доводи апеляційної скарги, просив рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити у повному обсязі. Зокрема, представник відповідача повідомив, що протоколи подій програмного комплексу «M.E.DOC» не є достатнім доказом виконання з направлення на реєстрацію спірних податкових накладних.
Представник позивача - Бойчук Денис Леонідович у судовому засіданні заперечив проти доводів апеляційної скарги, просив її залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. У своїх поясненнях представник позивача зазначив, що розрахунки коригування були подані позивачем своєчасно, однак через незалежні від позивача обставини, а саме: через перенавантаження серверів ДФС України, їх обробка та реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних відбулася із затриманням, внаслідок чого позивачем не було отримано відповідної квитанції про прийняття або неприйняття розрахунків коригування.
Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Згідно з відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ПрАТ «ВФ Україна» (код ЄДРПОУ 14333937) є суб`єктом господарювання, офіційно зареєстрованим 18.10.2004 (номер запису: 10701230000002699) із видами діяльності за КВЕД: 61.20 Діяльність у сфері безпроводового електрозв`язку (основний) 46.90, Неспеціалізована оптова торгівля 47.41, Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах 47.42, Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах 58.29, Видання іншого програмного забезпечення 61.10, Діяльність у сфері проводового електрозв`язку 61.90, Інша діяльність у сфері електрозв`язку 62.01, Комп`ютерне програмування 63.11, Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність 42.22, Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій.
За результатами проведення 23.01.2020 камеральної перевірки Офісом великих платників податків Державної податкової служби було складено Акт №201/28-10-44-06/14333937 про результати камеральної перевірки ПрАТ «ВФ Україна» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.12.2018 по 31.12.2018 (далі - Акт перевірки №201/28-10-44-06/14333937), яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН (а.с.20-22 т.1).
На підставі висновків Акту перевірки №201/28-10-44-06/14333937 Офісом великих платників податків Державної податкової служби прийнято податкове повідомлення-рішення №0002364406 від 24.02.2020, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених пунктом 201.10   статті 201 ПК України та згідно із статтею 120-1 ПК України до позивача застосовано штраф за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» у розмірі 2  229  258,19грн (а.с.15-18 т.1).
04.03.2020 позивачем направлено до Державної податкової служби України скаргу на податкове повідомлення-рішення №0002364406 від 24.02.2020, яка зареєстрована Державною податковою службою України за вх. №9866/6 від 06.03.2020 (а.с.23-30 т.1).
За результатами розгляду скарги Державною податковою службою України прийнято рішення від 07.05.2020 №15588/6/99-00-08-05-05-06, яким скаргу ПрАТ «ВФ Україна» залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення №0002364406 від 24.02.2020 - без змін. Вказане рішення отримане ПрАТ «ВФ Україна» 12.05.2020, що підтверджується відповідним штампом (а.с.32-35 т.1).
Не погоджуючись з правомірністю прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення від 24.02.2020 №0002364406, вважаючи його протиправним та таким, що підлягає скасуванню ПрАТ «ВФ Україна» звернулося із цим адміністративним позовом до суду.
Суд першої інстанції адміністративний позов задовольнив частково та зазначив, що направлення ПрАТ «ВФ Україна» 15.01.2019 на реєстрацію вказаних вище спірних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6902154, №6910258, №6911870, №6968671, №696870 та №6915263 відбулось у межах операційного дня та в межах їх граничного строку реєстрації в ЄРПН, що свідчить про своєчасність виконання своїх зобов`язань, передбачених податковим законодавством з їх реєстрації в ЄРПН.
Також суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для звільнення позивача від передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальності, оскільки спірні розрахунки коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6902154, №6910258, №6911870, №6968671, №696870 та №6915263 складені на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість та не підлягають наданню отримувачу (покупцю).
Крім того, суд першої інстанції вказав, що з огляду на встановлену вище недоведеність контролюючим органом порушення позивачем строків своєчасності реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6902154, №6910258, №6911870, №6968671, №696870 та №6915263 за яке до ПрАТ «ВФ Україна» застосовано штрафні санкції у розмірі 2 228 662,94 грн, то наявні підстави для часткового скасування спірного податкового повідомлення-рішення №0002364406 від 24.02.2020 в частині застосування до ПрАТ «ВФ Україна» штрафних санкцій на зазначену суму 2 228 662,94 грн. Порушення щодо реєстрації інших податкових накладних, які встановлені у розрахунку до податкового повідомлення-рішення №0002364406 від 24.02.2020 не оскаржуються.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
Згідно з підпунктом 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконаної влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний, зокрема, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
З аналізу процитованих положень вбачається, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
За своєю правовою природою норма, викладена в абзаці 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Згідно із пунктом 120-1.1. ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Так, в обґрунтування заявлених позовних вимог представником позивача, зокрема, зазначено, що у зв`язку з незалежних від нього причин, фактично було порушено передбачені пунктом 201.10 статті 201 ПК України терміни реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників, які подані на реєстрацію 15.01.2019.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246), який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН.
Згідно з пунктами 2, 3 Порядку № 1246 податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації; операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації. Операційний день триває з 0 до 23-ї години. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо 15 число або останній день місяця припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України «Про електронні довірчі послуги, Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб постачальника (продавця) у такому порядку: електронний цифровий підпис головного бухгалтера (бухгалтера) або електронний цифровий підпис керівника (у разі відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера); електронний цифровий підпис, який за правовим статусом прирівнюється до печатки (у разі наявності). Після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку (пункти 10, 11 Порядку № 1246).
Відповідно до положень пунктів 12, 13 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться визначені цим пунктом перевірки, за результатами яких формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС (пункт 14 Порядку № 1246).
Згідно з пунктом 15 Порядку №1246 у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Враховуючи викладені норми ПК України та Порядку № 1246, квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, в усіх без виключення випадках, при направленні платником податків податкових накладних/розрахунків коригування для реєстрації має бути надіслана платнику податків до 20 години того ж дня.
Спірним питанням у цих правовідносинах є встановлення порушення строків реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6902154, №6910258, №6911870, №6968671, №696870 та №6915263, які були надіслані на реєстрацію 15.01.2019 за допомогою програмного забезпечення «M.E.Doc».
На підтвердження своєчасного надіслання на реєстрацію спірних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6902154, №6910258, №6911870, №6968671, №696870 та №6915263 позивачем до матеріалів справи надано копії зазначених розрахунків коригування кількісних і вартісних показників разом із доказами їх направлення на реєстрацію 15.01.2019 у період часу з 16:30 год до 18:54 год.
Щодо розрахунків коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6902154, №6910258, №6911870 встановлено, що 15.01.2019 о 18:13, 16:54 та 16:38, відповідно, зазначені розрахунки коригування кількісних і вартісних показників були направлені на реєстрацію за допомогою програмного забезпечення «M.E.Doc», що підтверджується копіями квитанцій з комп`ютерної програми «M.E.Doc» (а.с.36-47 т.1).
Водночас, квитанції №1 про реєстрацію розрахунків коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6902154, №6910258, №6911870 надійшли позивачу лише 28.01.2019, тобто поза межами операційного дня.
Що стосується розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6915263, то матеріали справи містять докази його надіслання на реєстрацію 15.01.2019 о 16:30. Однак, 15.01.2019 о 21:07, тобто поза межами операційного дня, позивачем було отримано Квитанцію№1, якою повідомлено про відмову у прийнятті розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6915263 через помилку в показниках обсягу коригування. Отримавши вказану квитанцію позивачем цього ж дня було направлено на реєстрацію розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6915263 (а.с.58-31 т.1).
Щодо розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6968671, то матеріали справи містять докази його надіслання на реєстрацію 15.01.2019 о 18:54. Однак, відповідно до отриманої позивачем 15.01.2019 о 18:57 квитанції зазначений розрахунок коригування не прийнято з підстав відсутності реєстрації податкової накладної до якої він складений (а.с.62-63 т.1).
Разом із тим, 15.01.2019 о 19:19 позивачем повторно направлено на реєстрацію розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6968671. Проте,   15.01.2019 о 23:06, тобто поза межами операційного дня, позивачем отримано Квитанцію №1, якою повідомлено про відмову у прийнятті розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6968671 з підстав відсутності реєстрації податкової накладної до якої він складений. Отримавши вказану квитанцію позивачем цього ж дня повторно було направлено на реєстрацію розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6968671 та отримано квитанцію про його реєстрацію 16.01.2019 (а.с.64-67 т.1).
При цьому, матеріали справи містять докази того, що податкова накладна від 31.12.2018 №6768671 подана позивачем на реєстрацію 15.01.2019 о 14:32 та зареєстрована в цей же день (а.с.68-69 т.1).
Що стосується розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6968670, то матеріали справи містять докази його надіслання на реєстрацію 15.01.2019 о 18:44. Однак, відповідно до отриманої позивачем 15.01.2019 о 21:54, тобто поза межами операційного дня, квитанції зазначений розрахунок коригування не прийнято з підстав відсутності реєстрації податкової накладної до якої він складений. Отримавши вказану квитанцію позивачем цього ж дня було направлено на реєстрацію розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6968670 та отримано квитанцію про його реєстрацію 16.01.2019 (а.с.70-73 т.1).
При цьому, матеріали справи містять докази того, що податкова накладна від 31.12.2018 №6768670 була подана позивачем на реєстрацію 15.01.2019 о 14:34 та зареєстрована в цей же день (а.с.68-69 т.1).
Отже, суд першої інстанції правильно встановив, що матеріалами справи підтверджується направлення на реєстрацію указаних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників у строки, визначені пунктом 201.1 статті 201 ПК України, тобто у межах їх граничного строку реєстрації в ЄРПН.
Натомість, відповідачем не надано належних та допустимих доказів надіслання позивачу квитанцій про прийняття або неприйняття спірних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6902154, №6910258, №6911870, №6968671, №696870 та №6915263 саме протягом операційного дня 15.01.2019, а тому відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України такі розрахунки коригування кількісних і вартісних показників вважаються зареєстрованими в ЄРПН.
При цьому, як правильно зазначає позивач, відповідно до скріншоту електронної сторінки Державної фіскальної служби на сайті було розміщено повідомлення наступного змісту: «повідомляємо, що у зв`язку із перенавантаженням серверу ДФС та необхідністю своєчасного прийому податкових накладних/розрахунків коригування, запити щодо отримання відомостей з ЄРПН обробляються із затримкою в часі», тобто сервер ДФС був перезавантажений, що могло стати підставою для неотримання контролюючим органом відправлених позивачем розрахунків коригування кількісних і вартісних показників.
Колегія суддів зауважує, що порушення строків надсилання платнику податків квитанції про прийняття розрахунків коригування кількісних і вартісних показників призвело до порушення строків реєстрації позивачем відповідних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників, оскільки станом на кінець операційного дня позивач не отримав інформації про прийняття/неприйняття, або зупинення реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників.
У свою чергу, пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Тобто, якщо до 20 години операційного дня, в який платником податків було направлено податкові накладні/розрахунки коригування для їх реєстрації, йому не було надіслано квитанцію, відповідні податкові накладні/розрахунки коригування вважаються зареєстрованими у цей день.
Аналогічну правову позицію було викладено Верховним Судом у постановах від 22.11.2018 у справі № 813/815/18, від 23.01.2018 у справі № 806/832/17, від 10.06.2019 у справі № 802/1825/16-а.
Зважаючи на наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що направлення ПрАТ «ВФ Україна» 15.01.2019 на реєстрацію вказаних вище спірних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6902154, №6910258, №6911870, №6968671, №696870 та №6915263 відбулось у межах операційного дня та в межах їх граничного строку реєстрації в ЄРПН, що свідчить про своєчасність виконання своїх зобов`язань, передбачених податковим законодавством з їх реєстрації в ЄРПН.
Колегія суддів наголошує, що відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
При розгляді справ щодо накладення податковими органами штрафних санкцій на платника податків суд повинен встановити наявність чи відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення.
Відповідно до позиції Верховного Суду, викладеної, зокрема, у постанові від 30.01.2018 у справі № 815/2745/17, від 26.06.2018 у справі № 808/2127/17, від 03.05.2018 у справі № 818/1070/17, платник податків може нести відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних лише якщо така несвоєчасна реєстрація зумовлена його винними діями.
Крім того, у постанові від 14.02.2019 у справі № 809/1040/17 Верховний Суд встановив: «...Суд касаційної інстанції зауважує, що відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями с протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Оскільки судами встановлено, що позивач не допустив протиправних дій у даному випадку, тому навіть за умови відсутності у відповідача відомостей про дату виконання позивачем встановленого законом обов`язку з реєстрації податкової накладної, останній не підлягає притягненню до відповідальності. За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками судом першої та апеляційної інстанцій, що ТОВ Інжиніринг Систем вчасно, у встановлені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України строки здійснені визначені цією статтею та Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних дії з реєстрації податкових накладних, однак невчасна їх реєстрація у Єдиному реєстрі податкових накладних сталась не з вини позивача, а відтак не може бути підставою для притягнення його до відповідальності за порушення строку реєстрації податкових накладних у вигляді штрафу, передбаченого у статті 120-1 Податкового кодексу України. Суд касаційної інстанції також погоджується з судами попередніх інстанцій про те, що доводи контролюючого органу на те, що платник повинен розрахувати всі ризики, пов`язані з роботою електронної системи та врахувати те, що відповідач повинен мати достатньо часу на проведення перевірки податкових накладних на відповідність не заслуговують на увагу, оскільки Порядком не встановлено будь-яких обмежень платнику у надсиланні податкових накладних для реєстрації в останній день 15-денного строку...».
Законодавець передбачив можливість застосування до платника податків наслідків несвоєчасної реєстрації податкової накладної, передбачених статтею 120-1 ПК України, лише за наявності його вини. При цьому, не направлення відповідачем квитанції, що свідчить про прийняття податкової накладної/розрахунку коригування з невідомої причини та, відповідно, незалежної від позивача, свідчить про відсутність вини суб`єкта господарювання.
Оскільки позивачем вжито всіх можливих заходів для проведення своєчасної реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6902154, №6910258, №6911870, №6968671, №696870 та №6915263, що підтверджено належними доказами, то наведене виключає висновок відповідача про наявність у діях позивача, як платника податку, порушень діючого законодавства України щодо порушення реєстрації вказаних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників.
Такої ж правової позиції дотримується Верховний Суд у постановах від 28.09.2022 у справі № 200/4176/20-а та від 01.12.2022 у справі № 640/18804/19.
Щодо висновків суду першої інстанції про наявність підстав для звільнення ПрАТ «ВФ Україна»   від передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальності, оскільки спірні розрахунки коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6902154, №6910258, №6911870, №6968671, №696870 та №6915263 складені на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість та не підлягають наданню отримувачу (покупцю), колегія суддів зазначає наступне.
Системний аналіз норм статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Вказана правова позиція узгоджується з висновками, викладеними у постановах Верховного Суду від 04.09.2018 у справі № 816/1488/17, від 11.12.2018 у справі №807/68/18, від 17.03.2020 у справі №200/1582/19-а.
Згідно з пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267 (далі Порядок № 1307) передбачено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
Пунктом 16 Порядку № 1307 визначено, що таблична частина податкової накладної складається з двох розділів: А і Б.
Як вбачається з матеріалів справи, спірні розрахунки коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6902154, №6910258, №6911870, №6968671, №696870 та №6915263, містять у верхній лівій частині у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" помітку "X" та зазначено тип причини ''08'' складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість''.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для звільнення позивача від передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальності, оскільки спірні розрахунки коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6902154, №6910258, №6911870, №6968671, №696870 та №6915263 складені на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість та не підлягають наданню отримувачу (покупцю).
Суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими доводи апелянта про те, що спірні розрахунки коригування не є складеними на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість та які оподатковуються за нульовою ставкою, з тих підстав, що розрахунки коригування від 31.12.2018 № 6902154, № 6910258, № 6911870, № 6968671, № 696870 та № 6915263 містять код ставки податку 20%, а в графі ІІІ Розділу А зазначено загальну суму податку на додану вартість за основною ставкою (20%), оскільки спірні розрахунки коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6902154, №6910258, №6911870, №6968671, №696870 є зведеними кодом ІПН « 6000000000000», у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» зроблена помітка «Х», а тип причини визначено, як 08 (Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість).
Оскільки відповідач у оскаржуваному податковому повідомленні рішенні помилково визначив розмір штрафу, внаслідок не доведеності несвоєчасності реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2018 №6902154, №6910258, №6911870, №6968671, №696870 та №6915263 у розмірі 2 228 662,94 грн, правомірність якого (штрафу) оскаржує позивач, то суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для часткового скасування спірного податкового повідомлення-рішення №0002364406 від 24.02.2020 в частині застосування до ПрАТ «ВФ Україна» штрафних санкцій на зазначену суму 2 228 662,94 грн.
Доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, тому не є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи викладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для часткового задоволення позовних вимог.
Згідно з положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального і процесуального права, обставини справи встановлено повно та досліджено всебічно.
Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст. ст.    243,    315,    316,    322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд
П О С Т АН О В И В:
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 червня 2025 року - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 червня 2025 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту ухвалення та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень ст. 329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повне судове рішення складено 24 листопада 2025 року.

Головуючий суддя                                                                      Л.В. Бєлова

Судді                                                                                          В.О. Аліменко,

Н.В. Безименна