ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 січня 2026 року		Справа № 380/76/25 пров. № А/857/20481/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
судді-доповідача – Качмара В.Я.,
суддів – Гудима Л.Я., Онишкевича Т.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові справу за позовом Приватного підприємства «ЛЕОРАНТ» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2025 року (суддя Мричко Н.І., м.Львів), -
ВСТАНОВИВ:
У січні 2025 року Приватне підприємство «ЛЕОРАНТ» (далі – ПП) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – Головне управління), Державної податкової служби України (далі – ДПС), в якому просило:
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 17.10.2024 №№11927279/44481620, 11927281/44481620, 11927280/44481620 (далі – Комісія, оскаржувані Рішення, Реєстр, ЄРПН відповідно), якими відмовлено реєстрації податкових накладних від 31.05.2024 № 10, 30.06.2024 № 12, 31.07.2024 № 15 (далі – спірні ПН) в ЄРПН;
зобов`язати ДПС зареєструвати спірні ПН в ЄРПН датою їх первинного подання на реєстрацію. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2025 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
В апеляційній скарзі вказує, що подані позивачем документи були недостатніми для реєстрації спірних ПН в ЄРПН.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду законними та обґрунтованими, просить залишити його без змін, а апеляційну скарги - без задоволення.
У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства (далі – КАС), суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Переглянувши справу за наявними у ній матеріалами, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що надані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкових накладних. 
Такі висновки суду першої інстанції, відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ПП з 17.12.2021 перебуває на обліку в контролюючому органі, як платник податків, основним видом діяльності є КВЕД 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
01.06.2022 між ПП («Орендодавець») та Приватним Підприємством «Науково-виробниче Приватне Підприємство «СПАРИНГ-ВІСТ ЦЕНТР» (далі – ПП-1; Орендар) укладено договір оренди №ЛЕО 01/06/ 2022 (далі – Договір). Відповідно до пункту 1.1 Договору оренди Орендодавець передає, а Орендар приймає у строкове платне користування: приміщення площею 403,2 кв.м., та які розташовані у будівлі за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька, 3 (надалі за текстом - «Об`єкт оренди»).
На виконання Договору укладено акт приймання-передачі від 01.06.2022, за яким Орендодавець передав, а Орендар прийняв у строкове платне користування вказані приміщення.. 
01.10.2022 укладено додаткову угоду № 1 до Договору. Додатковою угодою № 1 до Договору внесено зміни до пунктів 1.1, 2.2 Договору, а саме в частині збільшення передачі приміщень в оренду. 
За Договором орендодавець передає, а Орендар приймає у строкове платне користування: всі приміщення першого поверху площею 708,5 кв. м, всі приміщення другого поверху площею 685,8 кв. м., всі приміщення підвального приміщення площею 732,2 кв. м, загальною площею приміщення 2 126,6 кв. м. будівлі, яка розташована за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька, 3 (надалі за текстом «Об`єкт оренди»), а загальна сума щомісячної орендної плати становить 850 640 грн. Про що складено акт приймання-передачі від 01.10.2022. 
01.08.2023 укладено додаткову угоду № 2 до Договору. Додатковою угодою № 2 до Договору внесено зміни, а саме в частині збільшення передачі приміщень в оренду. Відтак, за Договором Орендодавець передає, а Орендар приймає у строкове платне користування: - всі приміщення першого поверху площею 708,5 кв. м, всі приміщення другого поверху площею 685,8 кв.м., всі приміщення підвального приміщення площею 732,2 кв.м, що становлять загальну площу 2 126,6 кв.м. у будівлі, яка розташована за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька,3; - всі приміщення третього поверху площею 802,2 кв.м. у будівлі, яка розташована за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька,3 (надалі за текстом - «Об`єкт оренди»). Загальна сума щомісячної орендної плати становить 1 011 080 грн в т.ч.ПДВ, із них: - 850640 грн в т.ч. ПДВ за користування всіма приміщеннями першого поверху, всіма приміщеннями другого поверху, всіма приміщеннями підвального приміщення загальною площею 2 126,6 кв.м. будівлі, яка розташована за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька,3; - 160 440 грн. 00 коп. (сто шістдесят тисяч чотириста гривень 00 коп.) в т.ч. ПДВ за користування всіма приміщеннями третього поверху площею 802,2 кв.м. будівлі, яка розташована за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька, 3.
01.11.2023 укладено додаткову угоду № 3 до Договору. Додатковою угодою № 3 до Договору внесено зміни, а саме в частині збільшення передачі приміщень в оренду. Відтак, за Договором орендодавець передає, а Орендар приймає у строкове платне користування: - всі приміщення першого поверху площею 708,5 кв. м, всі приміщення другого поверху площею 685,8 кв.м., всі приміщення підвального приміщення площею 732,2 кв.м, що становлять загальну площу 2 126,6 кв.м. у будівлі, яка розташована за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька,3; - всі приміщення третього поверху площею 802,2 кв.м. у будівлі, яка розташована за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька,3; - всі приміщення четвертого поверху площею 798,6 кв.м. всі приміщення п`ятого поверху площею 800,7 кв. м, що становлять загальну площу 1599,3 кв. м. у будівлі, яка розташована за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька,3. Загальна сума щомісячної орендної плати становить 1 330 940 грн в т.ч. ПДВ, із них: - 850640 грн в т.ч. ПДВ за користування всіма приміщеннями першого поверху, всіма приміщеннями другого поверху, всіма приміщеннями підвального приміщення площею 2 126,6 кв.м. у будівлі, яка розташована за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька,3; - 160 440 грн. в т.ч. ПДВ за користування всіма приміщеннями третього поверху площею 802,2 кв.м. у будівлі, яка розташована за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька,3; - 319 860 грн. в т.ч. ПДВ за користування всіма приміщеннями четвертого поверху площею, всіма приміщеннями п`ятого поверху площею 1599,3 кв.м. у будівлі, яка розташована за адресою: м.Львів, вул. Кам`янецька,3. 
01.01.2024 укладено додаткову угоду № 4 до Договору. Додатковою угодою № 4 до Договору внесено зміни, а саме в частині коригування орендної плати. Відповідно до пункту 2.2. Договору загальна сума щомісячної орендної плати становить 905 620 грн в т.ч. ПДВ, із них: Документ сформований в системі «Електронний суд» 03.01.2025 6 - 425 320 грн в т.ч. ПДВ за користування всіма приміщеннями першого поверху, всіма приміщеннями другого поверху, всіма приміщеннями підвального приміщення площею 2 126,6 кв.м. у будівлі, яка розташована за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька,3; - 160 440 грн в т.ч. ПДВ за користування всіма приміщеннями третього поверху площею 802,2 кв.м. у будівлі, яка розташована за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька,3; - 319 860 грн в т.ч .ПДВ за користування всіма приміщеннями четвертого поверху площею, всіма приміщеннями п`ятого поверху площею 1599,3 кв.м. у будівлі, яка розташована за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька,3. 
Відповідно до пункту 2.1 вказаного договору Орендар зобов`язаний здійснювати оплату за користування Об`єктом оренди в розмірах і в терміни визначені цим Договором (надалі- орендна плата). Відповідно до пункту 2.5. Договору Орендар сплачує щомісячну плату за користування Об`єктом оренди шляхом безготівкового переказу на банківський рахунок Орендодавця, який зазначений у цьому Договорі. 
За період користування з 01.05.2024 по 31.05.2024 приміщеннями площею 4 528,1 у будівлі, яка розташована за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька,3, ПП-1 оплатило ПП місячну оренду у сумі 905 620 грн, що підтверджується платіжними інструкціями, а саме: - платіжна інструкція № 2879 від 06.06.2024 року, - платіжна інструкція № 3175 від 20.06.2024 року.
Відповідно до акту надання послуг № 11 від 31 травня 2024 року ПП надало ПП-1 послуги із оренди приміщень площею 4 528,1 у будівлі, яка розташована за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька, 3 на загальну суму 905 620 грн. 
31.05.2024 ПП склало в електронній формі ПН №10 на суму 905 620 грн. в т.ч. ПДВ - 150 936,67 грн та подало 31.05.2024 вказану податкову накладну на реєстрацію в ЄРПН. 
18.06.2024 ПП отримало квитанцію № 9165924793 у якій зазначено, що «документ збережено. реєстрація зупинена». Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК), реєстрація ПН №10 в ЄРПН зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 68.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"= 21.3380%, "Рпоточ"=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». 
За період користування з 01.06.2024 по 30.06.2024 приміщеннями площею 4 528,1 у будівлі, яка розташована за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька,3, Приватним Підприємством «Науково-виробниче Приватне Підприємство «СПАРИНГ-ВІСТ ЦЕНТР» оплатило ПП «ЛЕОРАНТ» місячну оренду у сумі 905620 грн, що підтверджується платіжними інструкціями, а саме: - платіжна інструкція № 2879 від 06.06.2024, - платіжна інструкція № 3175 від 20.06.2024,
Відповідно до акту надання послуг № 13 від 30.06.2024 ПП надало ПП-1 послуги із оренди приміщень площею 4 528,1 у будівлі, яка розташована за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька,3 на загальну суму 905 620 грн.
30.06.2024 - на дату виникнення податкових зобов`язань платника податку ПП склало в електронній формі ПН № 12 на суму 905 620 грн в т.ч. ПДВ - 150 936,67 грн та подало 30.06.2024 року вказану податкову накладну на реєстрацію в ЄРПН.
18.07.2024 ПП отримало квитанцію № 9199705608 у якій зазначено, що реєстрація ПН в ЄРПН зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 68.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"= 21.0094%, "Рпоточ"=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН».
За період користування з 01.07.2024 по 31.07.2024 приміщеннями площею 4 528,1 у будівлі, яка розташована за адресою: м. Львів, вул. Кам`янецька,3, ПП-1 оплатило ПП місячну оренду у сумі 905 620 грн, що підтверджується платіжними інструкціями, а саме: - платіжна інструкція № 3910 від 25.07.2024, - платіжна інструкція № 4285 від 14.08.2024.
31.07.2024 - на дату виникнення податкових зобов`язань платника податку ПП склало в електронній формі податкову накладну № 15 на суму 905620 грн в т.ч. ПДВ - 150936,67 грн та подало 31.07.2024 року вказану податкову накладну на реєстрацію в ЄРПН. 
19.08.2024 ПП отримало квитанцію № 9199705608 у якій зазначено, що реєстрація ПН №15 в ЄРПН зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 68.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв. Додатково повідомляємо: показник "D"= 21.0094%, "Рпоточ"=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН». 
17.06.2024 позивачем за допомогою електронної системи обміну документами подано повідомлення №2 від 01.10.2024 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
За результатами розгляду пояснень та копій підтверджуючих документів Головне управління прийняло оскаржувані Рішення.
Підставою для прийняття оскаржуваних Рішень Головне управління вказало ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
За правилами абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг платник податку - продавець товарів / послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів / послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
На виконання означених вимог податкового законодавства ТОВ склало і подало на реєстрацію до ЄРПН спірну ПН.
За змістом пункту 201.16 ПК реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено «Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165№ 1165 (далі – Порядок №1165).
Відповідно до абзаців першого-третього пункту 6 Порядку №1165 передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Пункт 10 Порядку № 1165 передбачає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
За правилами, встановленими пунктом 11 Порядку № 1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Абзац другий пункту 25 Порядку № 1165 встановлює, що комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном (пункт 26 Порядку №1165).
На момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій, зокрема, відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає «Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216; далі – Порядок №520).
Відповідно до пункту 2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пункт 4 Порядку № 520 встановлює, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно із пунктом 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 12.01.2023 № 19 «Зміни до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», який набрав чинності з 08.03.2023, пункт 9 Порядку № 520 викладено у наступній редакції:
«Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017 № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.08.2017 за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01.06.2020 № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту».
Пункт 10 Порядку № 520 з 08.03.2023 також було викладено у новій редакції: «Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства».
Відповідно до пункту 12 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.01.2023 № 19 також було затверджено форми Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 1) та Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 2).
Отже, з аналізу наведених вище норм (з урахуванням внесених до них змін) слідує, що з метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН з 08.03.2023 було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.
За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.
Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:
1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;
2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;
3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.
У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому із змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».
У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
Відтак, якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Вказані висновки наведені у постанові Верховного Суду від 24 березня 2025 року у справі №140/32696/23
При цьому, на підтвердження правомірності складення податкової накладної, позивач подав до ДПС, серед іншого, такі документи: витяг з реєстру платників податку на додану вартість, витяг з реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності, витяг з реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності, договір оренди, акт приймання - передачі, додаткову угоду № 1 від 01.10.2022 до Договору, акт приймання - передачі від 01.10.2022, додаткову угоду № 2 від 01.08.2023, акт приймання - передачі від 01.08.2023, додаткову угоди № 3 від 01.11.2023 року, акт приймання - передачі від 01.11.2023, додаткову угоду № 4 від 01.01.2024, акт надання послуг № 11 від 31.05.2024, акту надання послуг №13 від 30.06.2024, акт надання послуг №16 від 31.07.2024, копії платіжних інструкцій № 3175 від 20.06.2024, № 3478 від 03.07.2024, № 3683 від 15.07.2024, № 3796 від 19.07.2024, № 3910 від 25.07.2024, № 4285 від 14.08.2024.
Окрім того, на підтвердження правомірності складення податкової накладної, позивач подав до ДПС пояснення та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.
Дані документи посвідчують факт існування взаємних зобов`язань між сторонами, факт надання виконавцем послуг та факт їх отримання замовником. Також вказаними документами підтверджується факт оплати замовником, отриманих послуг.
Первинні документи не мають ознак підробки та засвідчують факт виконання ПП та його контрагентом господарських зобов`язань.
У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить жодних висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Між тим, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
При розгляді справи враховано висновки Верховного Суду щодо застосування норм права, викладені у постанові від 16.09.2022 у справі №380/7736/21 та постанові від 19.10.2022 у справі №360/2463/20, згідно з якими приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Суд погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Зважаючи на наявність передбачених законодавством первинних документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а також те, що такі документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що в контролюючого органу були відсутні правові підстави для відмови позивачу в реєстрації спірних ПН.
Суд першої інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи, надав об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і відповідачем, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в апеляційній скарзі щодо цього не спростовують правильних по суті висновків суду першої інстанції.
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. 
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2025 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	Т. В. Онишкевич