ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 січня 2026 року	Львів	Справа № 380/20269/24 пров. № А/857/447/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючої судді	Хобор Р. Б.,	
суддів:	Бруновської Н. В.,	
 	Шавеля Р. М.,	
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2024 року, що ухвалила суддя Гулкевич І.З., у місті Львові, у справі № 380/20269/24 за адміністративним позовом Приватного підприємство “Убісофт” до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними рішень та зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :

Приватне підприємство “Убісофт” звернулося в суд із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, у якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 11629055/43626541 від 13.08.2024;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства “Убісофт” № 12 від 29.12.2023 року датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 11663291/43626541 від 20.08.2024;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства “Убісофт” № 43 від 29.12.2023 року датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 11674121/43626541 від 22.08.2024;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства “Убісофт” № 44 від 29.12.2023 року датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 11693194/43626541 від 27.08.2024;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства “Убісофт” № 45 від 29.12.2023 року датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 11706218/43626541 від 29.08.2024;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства “Убісофт” № 46 від 29.12.2023 року датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 11723950/43626541 від 03.09.2024;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства “Убісофт” № 47 від 29.12.2023 року датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 11488120/43626541 від 25.07.2024;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства “Убісофт” № 9 від 27.12.2023 року датою її подання.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач покликається на те, що ПП “Убісофт” подало на реєстрацію податкові накладні № 12, 43, 44, 45, 46, 47 від 29.12.2023 та № 9 від 27.12.2023, проте їх реєстрацію було зупинено з підстав відповідності пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Одночасно позивачу було запропоновано надати пояснення та документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію кожної із податкових накладних. Позивач вказує, що надав податковому органу усі необхідні пояснення та документи, які підтверджують реальність здійснення господарської операції за вказаними податковими накладними. Проте, відповідач не врахував надані позивачем пояснення та документи і прийняв рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН. Вважає, що такі рішення відповідача є протиправними, а тому тарі рушення необхідно скасувати.
28 листопада 2024 року Львівський окружний адміністративний суд прийняв рішення, яким адміністративний позов задовольнив.
Визнав протиправним та скасував рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області № 11629055/43626541 від 13.08.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної Приватного підприємства “Убісофт” № 12 від 29.12.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства “Убісофт” № 12 від 29.12.2023, датою подання її на реєстрацію.
Визнав протиправним та скасував рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області № 11663291/43626541 від 20.08.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної Приватного підприємства “Убісофт” № 43 від 29.12.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства “Убісофт” № 43 від 29.12.2023, датою подання її на реєстрацію.
Визнав протиправним та скасував рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області № 11674121/43626541 від 22.08.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної Приватного підприємства “Убісофт” № 44 від 29.12.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства “Убісофт” № 44 від 29.12.2023, датою подання її на реєстрацію.
Визнав протиправним та скасував рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області № 11693194/43626541 від 27.08.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної Приватного підприємства “Убісофт” № 45 від 29.12.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства “Убісофт” № 45 від 29.12.2023, датою подання її на реєстрацію.
Визнав протиправним та скасував рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області № 11706218/43626541 від 29.08.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної Приватного підприємства “Убісофт” № 46 від 29.12.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства “Убісофт” № 46 від 29.12.2023, датою подання її на реєстрацію.
Визнав протиправним та скасував рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області № 11488120/43626541 від 25.07.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної Приватного підприємства “Убісофт” № 9 від 27.12.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства “Убісофт” № 9 від 27.12.2023, датою подання її на реєстрацію.
Стягнув на користь Приватного підприємства “Убісофт” судовий збір в розмірі 10598,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області.
Стягнув на користь Приватного підприємства “Убісофт” судовий збір в розмірі 10598,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України.
Приймаючи рішення у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що спірні рішення є неконкретизованими, відповідач не надав належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем господарських операцій та свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або свідчили б про наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, а також підстав для відмови у реєстрації в ЄРПН податкових накладних. 
Не погодившись із цим рішенням суду, його оскаржив відповідач, подавши апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та постановити нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, відповідач зазначає те, що суд першої інстанції, при прийнятті рішення, порушив норми матеріального та процесуального права, неповно з`ясував обставини справи. Відповідач також зазначає, що комісія правомірно прийняла оскаржені рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, поданих позивачем, оскільки, позивач не надав повний пакет документів для підтвердження факту здійснення господарських операцій, а саме: не надав/частково надав додаткові письмові пояснення та копії документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Заслухавши суддю – доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Суд першої інстанції встановив те, що ПП “Убісофт” зареєстроване як юридична особа, код ЄДРПОУ 43626541 та перебуває на податковому обліку у Головному управлінні ДПС у Львівській області.
Основний вид діяльності ПП “Убісофт” діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту (46.19). Крім того видами діяльності ПП “Убісофт” є: організація будівництва будівель; Будівництво житлових і нежитлових будівель; Будівництво доріг і автострад; Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій; Будівництво інших споруд, н.в.і.у.; Підготовчі роботи на будівельному майданчику; Електромонтажні роботи; Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування.
У 2023 році підприємство отримало ліцензію на провадження господарської діяльності з будівництва об`єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належать до об`єктів з середніми (СС2) наслідками та ліцензію на провадження господарської діяльності з будівництва об`єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належать до об`єктів з значними (СС3) наслідкам.
В межах наданих дозволів підприємств 05 жовтня 2023 року уклало договір підряду № 05/10-23 з ТОВ “Юва Енерджі” (код ЄДРПОУ 41168177).
Згідно з п.1.1. договору, ПП “Убісофт” взяло на себе зобов`язання за завданням замовника (ТзОВ “Юва Енерджі”) на свій ризик власними або залученими силами і засобами виконати технічне переоснащення КЛ-10 кВт Л-08 від ПС “Городська” до РП-2 м. Шепетівка Хмельницька область”. Роботи у межах цього договору були виконані частинами, на кожну з яких складено акти виконаних робіт, а саме:
-за грудень 2023 року сторони підписали акт приймання виконаних будівельних робіт вартістю 616000,00 грн. За вказані роботи 29 грудня 2023 року на рахунок ПП “Убісофт”, відкритий в АТ “Акцент Банк”, надійшла оплата у розмірі 616000,00 грн, згідно з платіжним дорученням № 232.
За фактом першої події, ПП “Убісофт” склало та направило для реєстрації податкову накладну № 47 від 29.12.2023.
Реєстрація вказаної податкової накладної зупинена з підстав відповідності п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення господарських операцій, що підтверджується квитанцією від 17.01.2024.
-за грудень 2023 року сторони підписали акт приймання виконаних будівельних робіт вартістю 990000,00 грн.
За вказані роботи 29 грудня 2023 року на рахунок ПП “Убісофт”, відкритий в АТ “Акцент Банк”, надійшла оплата у розмірі 990000,00 грн, згідно з платіжним дорученням № 209.
За фактом першої події, ПП “Убісофт” склало та направило для реєстрації податкову накладну № 46 від 29.12.2023.
Реєстрація вказаної податкової накладної зупинена з підстав відповідності п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення господарських операцій, що підтверджується квитанцією від 17.01.2024.
-за грудень 2023 року сторони підписали акт приймання виконаних будівельних робіт вартістю 995000,00 грн.
За вказані роботи 29 грудня 2023 року на рахунок ПП “Убісофт”, відкритий в АТ “Акцент Банк”, надійшла оплата у розмірі 995000,00 грн, згідно з платіжним дорученням № 226.
За фактом першої події, ПП “Убісофт” склало та направило для реєстрації податкову накладну № 45 від 29.12.2023.
Реєстрація вказаної податкової накладної зупинена з підстав відповідності п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення господарських операцій, що підтверджується квитанцією від 17.01.2024.
-за грудень 2023 року сторони підписали акт приймання виконаних будівельних робіт вартістю 999000,00 грн.
За вказані роботи 29 грудня 2023 року на рахунок ПП “Убісофт”, відкритий в АТ “Акцент Банк”, надійшла оплата у розмірі 999000,00 грн, згідно з платіжним дорученням № 228.
За фактом першої події, ПП “Убісофт” склало та направило для реєстрації податкову накладну № 44 від 29.12.2023.
Реєстрація вказаної податкової накладної зупинена з підстав відповідності п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення господарських операцій, що підтверджується квитанцією від 17.01.2024.
-за грудень 2023 року сторони підписали акт приймання виконаних будівельних робіт вартістю 500000,00 грн.
За вказані роботи 29 грудня 2023 року на рахунок ПП “Убісофт”, відкритий в АТ “Акцент Банк”, надійшла оплата у розмірі 500 000,00 грн, згідно з платіжним дорученням № 230. За фактом першої події, ПП “Убісофт” склало та направило для реєстрації податкову накладну № 43 від 29.12.2023.
Реєстрація вказаної податкової накладної зупинена з підстав відповідності п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення господарських операцій, що підтверджується квитанцією від 17.01.2024.
-за грудень 2023 року сторони підписали акт приймання виконаних будівельних робіт вартістю 980000,00 грн.
За вказані роботи 29 грудня 2023 року на рахунок ПП “Убісофт”, відкритий в АТ “Акцент Банк”, надійшла оплата у розмірі 980000,00 грн.
За фактом першої події, ПП “Убісофт” склало та направило для реєстрації податкову накладну № 12 від 29.12.2023.
Реєстрація вказаної податкової накладної зупинена з підстав відповідності п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення господарських операцій, що підтверджується квитанцією від 17.01.2024.
22 листопада 2023 року між Приватним підприємством “Убісофт” та Товариством з обмеженою відповідальністю “Західбудпроект” було укладено договір № 22112023/02 на виконання робіт з капітального ремонту відділенні гінекології та патології вагітності КНП ”Клінічна лікарня швидкої медичної допомоги м. Львова” на вул. І. Миколайчука, 9”. Коригування для ТОВ ”Західбудпроект” в розмірі 75 474 00 грн. в т.ч. ПДВ 12 579,00 грн.
Роботи виконані у повному обсязі, сторонами складено акт № 3 приймання-передачі виконаних будівельних робіт від 27.12.2023.
За вказані роботи 27 грудня 2023 року на рахунок ПП “Убісофт”, відкритий в АТ “Акцент Банк”, надійшла оплата у розмірі 75 474,00 грн., що підтверджується підсумковою випискою за 27.12.2023.
За фактом першої події, ПП “Убісофт” склало та направило для реєстрації податкову накладну № 9 від 27.12.2023.
Реєстрація вказаної податкової накладної зупинена з підстав відповідності п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення господарських операцій, що підтверджується квитанцією від 17.01.2024.
Позивач надав пояснення та для підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, долучив документи на підтвердження реальності господарської операції.
Комісія Головного управління ДПС у Львівській області прийняла рішення № 11629055/43626541 від 13.08.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 12 від 29.12.2023; № 11663291/43626541 від 20.08.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 43 від 29.12.2023; № 11674121/43626541 від 22.08.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 44 від 29.12.2023; № 11693194/43626541 від 27.08.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 45 від 29.12.2023; № 11706218/43626541 від 29.08.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 46 від 29.12.2023; № 11488120/43626541 від 25.07.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 27.12.2023; № 11723950/43626541 від 03.09.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 47 від 29.12.2023.
Підставою для відмови у реєстрації податкових накладних у зазначених вище рішеннях вказано: “ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку”.
При цьому в графі “Додаткова інформація” (зазначити конкретні документи) будь-яка інформація відсутня.
Вважаючи рішення про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними, позивач звернувся із вказаним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції даного публічно – правового спору, суд апеляційної інстанції виходить із такого. 
Згідно з підпунктом “а” пункту 185.1. статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 187.1. статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку, продавець товарів/послуг, зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з пунктом 201.16. статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 1165).
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначено, що ПН/РК відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. 
Критерії ризиковості здійснення операцій передбачені Порядком № 1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, господарська операція платника податку може бути віднесена до ризикових, а реєстрація податкової накладної може бути зупинена, у разі відсутності товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Водночас, пункт 11 Порядку № 1165 зобов`язує контролюючий орган запропонувати платнику податків надати пояснення та копії документів, необхідні для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації залежно від критерія ризиковості платника податків.
Однак, контролюючий орган не вказав, які документи має подати платник податків, і, які будуть достатніми для прийняття рішення про реєстрацію кожної із спірних податкових накладних.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких, відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 № 520, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).
Пунктом 4 Порядку № 520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 6 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Апеляційний суд встановив, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних контролюючий орган запропонував платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про їх реєстрацію. 
Водночас контролюючий орган не визначив конкретного переліку документів, які необхідно подати платнику податків, з урахуванням виду критерію ризиковості, як того вимагають положення пунктів 4 та 5 Порядку № 520, що унеможливлювало для платника податків чітке розуміння обсягу доказів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію кожної із податкових накладних.
Пунктом 11 Порядку № 520 встановлено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
У той же час, на пропозицію відповідача надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію кожної із податкових накладних в ЄРПН, позивач надіслав пояснення та документи щодо кожної із податкових накладних, які, на думку позивача, є достатніми.
У рішеннях про відмову в реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідач зазначив, що платник податку не надав “додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку”
Апеляційний суд встановив, що між Приватним підприємством “Убісофт” та ТзОВ “Юва Енерджі” 05 жовтня 2023 року укладено договір підряду № 05/10-23, на виконання якого позивач у грудні 2023 року здійснив господарські операції з виконання будівельних робіт, що підтверджується актами приймання виконаних будівельних робіт, підписаними сторонами, а також платіжними дорученнями та банківськими виписками про оплату таких робіт.
Зокрема, за результатами виконання робіт у грудні 2023 року позивач склав та подав на реєстрацію податкові накладні № 47, № 46, № 45, № 44, № 43 та № 12 від 29 грудня 2023 року. Кожна з указаних податкових накладних відповідає конкретній господарській операції, підтвердженій первинними документами, а саме актами приймання виконаних будівельних робіт за відповідний період та платіжними документами, що свідчать про надходження коштів від замовника на банківський рахунок позивача. 
Таким чином, за кожною із зазначених податкових накладних наявна перша подія, у розумінні пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, що зумовлювало обов`язок позивача скласти та подати податкові накладні на реєстрацію.
Крім того, суд першої інстанції встановив, що між Приватним підприємством «Убісофт» та ТзОВ “Західбудпроект” 22 листопада 2023 року укладено договір № 22112023/02 на виконання робіт з капітального ремонту, які були виконані позивачем у повному обсязі, що підтверджується актом № 3 приймання-передачі виконаних будівельних робіт від 27 грудня 2023 року. Оплата за виконані роботи надійшла на рахунок позивача, у зв`язку з чим позивач склав та подав на реєстрацію податкову накладну № 9 від 27 грудня 2023 року.
Суд першої інстанції також встановив, що після зупинення реєстрації зазначених податкових накладних позивач подав до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій, а саме договори, акти виконаних робіт, платіжні доручення та банківські виписки. 
Натомість у рішеннях комісії Головного управління ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації податкових накладних зазначено лише загальну підставу про ненадання або часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів, без конкретизації того, які саме документи не подані та які документи, на думку контролюючого органу, потрібні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Одночасно суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що не можуть вважатись обґрунтованими твердження податкового органу про ненадання платником податків певних документів, якщо такі документи, при надісланні повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрація якої зупинена, не витребовувались податковим органом. 
Тому, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, і вважає, що спірні рішення відповідача, а саме: № 11629055/43626541 від 13.08.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 12 від 29.12.2023; № 11663291/43626541 від 20.08.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 43 від 29.12.2023; № 11674121/43626541 від 22.08.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 44 від 29.12.2023; № 11693194/43626541 від 27.08.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 45 від 29.12.2023; № 11706218/43626541 від 29.08.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 46 від 29.12.2023; № 11488120/43626541 від 25.07.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 27.12.2023; № 11723950/43626541 від 03.09.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 47 від 29.12.2023, прийняті з порушенням порядку, не у спосіб визначений законом, а тому є протиправними, що зумовлює скасування оскаржених рішень.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН спірні податкові накладні необхідно зазначити, що, відповідно до пунктів 19, 20 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду).
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, оскільки рішення про відмову у реєстрації податкової накладної необхідно скасувати, то суд першої інстанції дійшов вірного висновку про зобов`язання відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування податкові накладні № 12 від 29.12.2023, № 43 від 29.12.2023, № 44 від 29.12.2023, № 45 від 29.12.2023, № 46 від 29.12.2023, № 47 від 29.12.2023, № 9 від 27.12.2023 фактичною датою їх подання.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, апеляційний суд приходить до переконання в тому, що суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги безпідставними, та такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржене рішення суду першої інстанції - без змін.
Оскільки, апеляційний суд залишив рішення суду першої інстанції без змін, то розподіл судових витрат не проводиться.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2024 року у справі № 380/20269/24 - без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.
Постанова може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуюча суддя	 	Р. Б. Хобор 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. М. Шавель