ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 грудня 2025 року 
м. Київ

справа № 560/21171/23
адміністративне провадження № К/990/38788/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Олендера І.Я.,

розглянув як суд касаційної інстанції у порядку письмового провадження справу №560/21171/23 за позовом Комунального підприємства "Славутське житлово-комунальне об`єднання" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06.03.2025 (головуючий суддя Гнап Д.Д.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04.06.2025 (головуючий суддя Сторчак В.Ю., судді: Матохнюк Д.Б., Граб Л.С.)

УСТАНОВИВ:

Комунальне підприємство "Славутське житлово-комунальне об`єднання" звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами нового розгляду, рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 06.03.2025, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04.06.2025, позов задоволено частково.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Хмельницькій області звернулося з касаційною скаргою на касаційне оскарження до Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду від 10.10.2025 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу на рішення судів першої та апеляційної інстанцій у справі №560/21171/23.

Ухвалою від 01.12.2025 касаційний розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 02.12.2025.

Верховний Суд у справі, що розглядається, з`ясував наступне.

Комунальне підприємство "Славутське житлово-комунальне об`єднання" звернулося до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.08.2023 №0096810407, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 6' 213' 390,52грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що несвоєчасність реєстрації тих самих податкових накладних вже була предметом податкової перевірки, а податкове повідомлення-рішення за її наслідком було скасовано у судовому порядку, тоді як повторне проведення перевірки з тих самих питань не допускається. Також звернув увагу суду на те, що у спірний період положення законодавства та судова практика не встановлювали відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), що свідчить про відсутність у діях або бездіяльності позивача будь-яких ознак вини. Податковий орган не дотримався строків давності при визначенні періоду, за який застосовано штраф, оскільки від граничного строку реєстрації спірних податкових накладних до дати проведення перевірки сплинуло більш ніж 1095 днів. Вважає, що у результаті внесення змін до податкового законодавства з метою захисту платників податків на час пандемії виникла колізія щодо різної відповідальності платників за аналогічні порушення, вчиненій в той самий час, але які були виявлені в різний час; на думку позивача, залежність розміру штрафу лише від дати виявлення та проведення перевірки, за умови ідентичності складу правопорушення та періодів вчинення, ставить його у нерівне становище з іншими платниками податків, які сплатили суттєво менший штраф.

Суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, задовольнив позов частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 15.08.2023 №0096810407 в частині застосування штрафу у розмірі 1' 253' 922,72грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. В частині задоволення позовних вимог суди врахували висновки Верховного Суду, викладені у постанові, якою справу передано на новий розгляд, а також обставину, на яку додатково вказав Верховний Суд щодо існування мораторію на застосування штрафних санкцій з 1 березня 2020 року, з огляду на що, податкове повідомлення-рішення в частині нарахування штрафу в період мораторію у розмірі 1' 253' 922,72грн визнано протиправним. Судами зазначено, що помилки податкового органу полягають у застосуванні штрафних санкцій у період мораторію, на розрахунок яких також вплинула кількість днів порушення. Відповідно до умовного розрахунку податкового органу, наданого на вимогу суду та перевіреного судом, розмір штрафу у відсотковому відношенні складає різне значення ( від 10 до 50 % залежно від кількості днів порушення).

Відповідач з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позову не погодився, звернувся з касаційною скаргою, у якій просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати. В обґрунтування вимог касаційної скарги Головне управління ДПС у Хмельницькій області зазначає, що рішення судів у справі №560/21171/23, в порушення ст.ст. 2, 9, 90, 242 КАС України не ґрунтуються на всебічному, повному і об`єктивному розгляді в судовому процесі всіх обставин справи, а тому висновки, викладені в оскаржуваних судових рішеннях є помилковими та такими, що прийняті з неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням норм процесуального права. Як вважає відповідач, на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 15.08.2023 пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби не застосовується з 27.05.2022 і на весь період дії воєнного стану. На переконання відповідача, оскільки, у відповідності до пп. 69.2, п. 52-1 підрозд. 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте 15.08.2023 (після закінчення встановлених обмежень, а саме, з 27.05.2022), то застосування ГУ ДПС у Хмельницькій області до КП "Славутське ЖКО» штрафних санкцій на підставі п. 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України є правомірним. 

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Головне управління ДПС у Хмельницькій області провело камеральну перевірку КП "Славутське ЖКО" з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригувань до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних за період липень, жовтень, листопад, грудень 2018 року; січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2019 року; січень 2020 року.

За результатами перевірки складено акт від 12.07.2023 № 8265/22-01-04-07/34432514, в якому встановлено порушення КП "Славутське ЖКО" пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням граничних строків реєстрації:

податкова накладна № 78, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 29.07.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 1079 днів;

податкова накладна № 106, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 28.07.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 986 днів;

податкова накладна № 107, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 18.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 1069 днів;

податкова накладна № 111, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 30.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 1050 днів;

податкова накладна № 112, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 01.12.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 1051 днів;

податкова накладна № 108, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 18.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 1007 днів;

податкова накладна № 110, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 01.12.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 992 днів;

податкова накладна № 103, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 30.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 991 днів;

податкова накладна № 129, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 01.12.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 961 днів;

податкова накладна № 128, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 30.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 960 днів;

податкова накладна № 45, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 18.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 918 днів;

податкова накладна № 21, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 18.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 887 днів;

податкова накладна № 22, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 18.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 857 днів;

податкова накладна № 23, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 29.07.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 714 днів;

податкова накладна № 21, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 18.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 795 днів;

податкова накладна № 24, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 18.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 765 днів;

податкова накладна № 41, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 18.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 734 днів;

податкова накладна № 42, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 18.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 704 днів;

податкова накладна № 43, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 30.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 685 днів;

податкова накладна № 45, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 01.12.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 686 днів;

податкова накладна № 47, дата реєстрації в ЄРПН податкової накладної - 19.11.2021, з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної - 643 днів.

Не погодившись з висновками перевірки, КП «Славутське ЖКО» подало заперечення на Акт перевірки.

Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області відмовлено в задоволенні заперечення та за результатами розгляду скарги прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.08.2023 № 0096810407 про застосування штрафу у сумі 6' 213' 390,52грн.

За наслідками адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Вважаючи винесене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про його скасування.

У справі, що розглядається, Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 13.03.2024, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25.06.2024, адміністративний позов задовольнив.

Постановою Верховного Суду від 07.11.2024 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задоволено. Скасовано рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13.03.2024 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25.06.2025. Справу направлено на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.

Верховний Суд зазначив, що у спірних правовідносинах частина періоду несвоєчасної реєстрації спірних податкових накладних (з дати їх формування до 1 березня 2020 року) не охоплювалася встановленим мораторієм, тоді як у період з 1 березня 2020 року до дня фактичної реєстрації податкових накладних діяв карантинний мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних. При цьому, хоча спірне податкове повідомлення-рішення і прийнято у 2023 році, вже під час дії воєнного стану, саме податкове правопорушення було вчинене задовго до введення воєнного стану. У цьому випадку воєнний стан не має прямого зв`язку з фактами та обставинами, які склалися до його введення, та не має ретроспективної дії щодо подій, що відбулися до цього періоду. Тому, застосування у спірних правовідносинах будь-яких норм, що регулюють особливості адміністрування податку на додану вартість під час воєнного стану є помилковим.

Як указав Верховний Суд, висновки судів попередніх інстанцій щодо задоволення позовних вимог із застосуванням норм права, які регулюють правовідносини в умовах воєнного стану, є передчасними. Податкове правопорушення було вчинене до запровадження воєнного стану, а тому для правильного вирішення спору необхідно керуватися нормами, що діяли на момент виникнення обов`язку щодо реєстрації податкових накладних, а також нормами, що регулювали відповідальність за несвоєчасну реєстрацію в період між фактичним формуванням накладних та їх реєстрацією (2018-2021 роки).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Судами встановлено, що спірні податкові накладні були сформовані у період 2018-2020 роках - до запровадження карантину, а зареєстровані вже під час дії карантину.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Суди попередніх інстанцій посилались на висновок Верховного Суду, викладений  у постанові від 10.12.2021 у справі №420/10367/20. Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Таким чином, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Як вказав суд першої інстанції, з позицією якого погодився апеляційний суд у спірних правовідносинах частина періоду несвоєчасної реєстрації спірних податкових накладних (з дати їх формування до 1 березня 2020 року) не охоплювалася встановленим мораторієм, тоді як у період з 1 березня 2020 року до дня фактичної реєстрації податкових накладних діяв карантинний мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних. При цьому, хоча спірне податкове повідомлення-рішення і прийнято у 2023 році, вже під час дії воєнного стану, саме податкове правопорушення було вчинене задовго до введення воєнного стану. У цьому випадку воєнний стан не має прямого зв`язку з фактами та обставинами, які склалися до його введення, та не має ретроспективної дії щодо подій, що відбулися до цього періоду.

У справі, що розглядається, суди керувалися нормами, що діяли на момент виникнення обов`язку щодо реєстрації податкових накладних, а також нормами, що регулювали відповідальність за несвоєчасну реєстрацію в період між фактичним формуванням накладних та їх реєстрацією (2018-2021 роки).

Таким чином, оскільки штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються, відтак, податкове повідомлення-рішення в частині нарахування штрафу в період мораторію у розмірі 1253922,72грн є протиправним.

Верховний Суд наголошує, що відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Доводи касаційної скарги висновків судів не спростовують, відповідач у касаційній скарзі не обґрунтував незгоду з такими висновками, порушення судами норм права не доведено. 

Суд встановив, що касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені податковим органом в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. У цілому доводи скаржника у розрізі підстав касаційного оскарження зводяться до незгоди із правовою оцінкою наданим позивачем доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 345, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06.03.2025 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04.06.2025 у справі №560/21171/23 залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
І.Я. Олендер
Судді Верховного Суду