ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/37677/21 Суддя (судді) першої інстанції: Білоноженко М.А.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 лютого 2026 року м. Київ

Колегія Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача Кузьменка В. В.,
суддів: Василенка Я. М., Ганечко О. М.,

розглянувши у порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрекс» до Центрального міжрегіонального управління по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, за апеляційною скаргою Центрального міжрегіонального управління по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 березня 2025 року,

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрекс» звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України, в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення форми "В1" від 29.11.2021 № 00811040103 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларованої на рахунок платника у банку у розмірі 160 134 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штраф) у розмірі 80 067 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 19.03.2025 позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій останній просить скасувати рішення суду першої інстанції як таке, що ухвалене з порушенням норм матеріального права, та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
На переконання відповідача, у спірному випадку, господарські операції позивача не є реальними. Також, відповідач зазначає, що втрачена сировина є витратами підприємства та не може бути використана для отримання доходу, оскільки є безумовними витратами від понесених втрат.
У відзиві на апеляційну скаргу, позивач просить відмовити в її задоволенні та залишити без змін оскаржуване рішення суду першої інстанції. Позивач вважає, що у нього відсутній обов`язок здійснювати нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість в зв`язку з втратою сировини при виробництві, так як ці втрати пов`язані з виробничим процесом, тобто виникають в процесі здійснення господарської діяльності та є такими, що відповідають встановленим спеціальним законодавством технологічним нормам та регламентам. Також, позивач наголошує, що реальність його господарських операцій підтверджена документами.
Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно з положеннями ст. 309 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Розгляд справи проведено у порядку письмового провадження на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, згідно умов договору № 28дв/20 на переробку олійної сировини на давальницьких умовах від 21.08.2020 (далі - Договір № 28дв/20) ТОВ «АГРЕКС» займається переробкою олійної сировини (насіння соняшникового) та виготовленням олії соняшникової, шроту соняшникового та концентрату фосфатидного соняшникового на виробничих потужностях ТОВ «Сватівська олія».
Відповідно до наказу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.09.2021 № 615 та виданого направлення на перевірку від 22.09.2021 № 698, на підставі пп. 20.1.4. п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АГРЕКС» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2021 з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.
За результатами проведення перевірки, 28.10.2021 ТОВ «АГРЕКС» отримано Акт від 19.10.2021 № 1021/31-00-04-01-03/25602906 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АГРЕКС» з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис.грн. по декларації з податку на додану вартість за липень 2021 (вх. № 9237633378 від 18.08.2021) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків».
Вказаним Актом перевірки були встановлені порушення ТОВ «АГРЕКС» п. 44.1 ст. 44, пунктів 198.1-198.3, 198.5, 198.6 ст. 198, пунктів 200.1 та 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, у зв`язку з чим завищено суму податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню на суму 160 134 гривень.
ТОВ «АГРЕКС», не погоджуючись із висновками Акту перевірки, керуючись ч. 2 п. 44.7 ст. 44, п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України, звернулося із запереченнями до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
22.11.2021 відповідач, за результатами розгляду заперечень на акт перевірки, залишив заперечення ТОВ «АГРЕКС» без задоволення (лист № 736/31-00-04-01-03-12 від 22.11.2021, отримано 24.11.2021).
03.12.2021 ТОВ «АГРЕКС» було отримано, податкове повідомлення-рішення від 29.11.2021 № 00811040103, яким на підставі Акту перевірки встановлено порушення пунктів 198.1 та 198.3 ст. 198; пунктів 200.1 та 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України та зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 160 134 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 80 067 грн.
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням відповідача, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції прийшов до висновку про безпідставність висновків відповідача, що сировинні втрати, які утворилась в результаті переробки давальницької сировини у ТОВ «АГРЕКС» зобов`язують останнє визначати податкові зобов`язання з ПДВ на такі сировинні втрати на підставі п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України. Відповідно, відсутній і обов`язок щодо складення та реєстрації в ЄРПН податкових накладних. Також, суд першої інстанції не погодився з відповідачем щодо нереальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Даючи правову оцінку фактичним обставинам справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на таке.
За визначенням, що міститься у п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
На виконання пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 цього Кодексу).
Пунктом 189.1 ст. 189 ПК України встановлено, що у разі здійснення операцій відповідно до п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
За приписами п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абз. 1 цього пункту.
Організацію та ведення первинного обліку олійно-жировими підприємствами, їх структурними підрозділами, іншими виробництвами незалежно від форм власності і господарювання, що здійснюють переробку олійної і жирової сировини та виробляють олію, маргаринову продукцію, майонез та соуси з використанням олій, миловарну продукцію та інші види олійно-жирової продукції регулює Порядок обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі, затвердженого наказом Мінагрополітики України від 11.09.2009 № 656 (далі - Порядок № 656).
Як не заперечується сторонами у справі, насіння соняшнику позивач придбаває у постачальників згідно договорів поставки у фізичній вазі, тобто за вагою соняшника, що визначена зважуванням за його фактичними показниками якості.
Відповідно до пунктів 5.1 та 5.2 ДСТУ 4694:2006 «Соняшник. Олійна сировина. Технічні умови» визначено, що до якісних показників соняшнику входять вологість та сміттєві домішки. Базисними нормами якісних показників для соняшнику визначені: вологість - не більше 7%, сміттєва домішка - не більше 1,0%. Обмежувальними нормами для соняшнику за вологістю 17 %, за сміттєвою домішкою до 10 %.
Як зазначає позивач, при перевищенні базисного показника вологості олійної сировини технологією виробництва передбачено доведення її до базисних показників шляхом сушіння, а при перевищенні базисного показника сміттєвої домішки олійної сировини технологією виробництва передбачено очищення, що спричиняє зниження ваги олійної сировини, що є технологічним убутком.
Згідно п. 2.11 Порядку № 656 у процесі зберігання олійного насіння відбувається зміна його якості (тобто зниження вологості і сміттєвих домішок), що спричиняє зміну маси олійного насіння. Убуток маси олійного насіння (за рахунок зниження вологості і сміттєвих домішок) відноситься до технічних (виробничих) втрат і обґрунтовується досягнутим при зберіганні і підробітку поліпшенням його якості. Порядок розрахунку зміни фізичної маси олійного насіння у процесі зберігання і підробітку наведено у цьому пункті та пункті 2.14 цього розділу. Якість олійного насіння, що передається у виробництво, визначає лабораторія підприємства, за даними якої робиться відповідний запис у книзі кількісно-якісного обліку за формою № 12 на паперових носіях або в електронному вигляді. Убуток олійного насіння за рахунок природного убутку при зберіганні розраховується за діючими нормами. Порядок розрахунку природного убутку олійного насіння наведено у пункті 2.13 цього розділу.
Як підтверджено матеріалами справи, відповідно до пункту 3.4 Договору № 28дв/20 ТОВ «Сватівська олія» приймає насіння соняшника на переробку у фізичній вазі.
Згідно акту переробки від 31.07.2021 сировина, що була прийнята до переробки у розмірі 4 220 544 кг, в т.ч. 4 049 504 кг насіння соняшникове є «залікова маса олійного насіння, зменшена на розрахункову величину маси відхилень від базісних норм вмісту вологи та сміттєвої домішки в олійному насінні, що зазначені у нормативному документі (ДСТУ) на відповідне олійне насіння», на яку посилається у Акті перевірки відповідач.
З Кредиту 206 «Матеріали, передані в переробку» в Дебет 231 «Виробництво» було списано сировини в кількості 4 286 098 кг, в т.ч. насіння соняшнику 4 122 895 кг.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, з маси олійної сировини (насіння соняшнику) 4 122 895 кг було перероблено 4 049 504 кг, а решта - сировинні втрати, що «зменшують вагу насіння за рахунок зменшення вмісту сміття та вологи в процесі виробництва». Залишок у незавершеному виробництві 7 837 кг.
Кількість сировини, яка була зважена при прийнятті від Постачальників сировини та передана у фізичній вазі, доведена до стану придатного до переробки та передана на переробку, а сировинні втрати, понесені у процесі виробництва-списані. Це виробничий процес, результатом якого є виробництво готової продукції, та її подальша реалізація.
Як не заперечується сторонами у справі, до перевірки були надані не тільки Акти результатів переробки давальницької сировини відповідно до Договору № 28дв/20 та Договору № 29дв/20 від 28.08.2020, але і додатки до Актів, а саме: Акти приймання-передачі готової продукції; Акти приймання-передачі олійної сировини; Акт-розрахунок убутку ваги олійної сировини внаслідок зміни якості; Акти приймання-передачі олійної сировини (щоденно).
Рух олійної сировини, згідно наданих первинних документів у повному обсязі відображений у бухгалтерському обліку позивача та співпадає з даними у первинних документах.
У постанові від 19.01.2023 у справі № 440/7141/20 Верховний Суд зазначив, що при здійсненні виробничого процесу переробки давальницької сировини існують втрати, які не можуть контролюватись платником податків та пов`язані виключно з виробничим процесом переробки сировини. У процесі виробництва готової продукції (олії) втрату (убуток) вологи із сировини (насіння соняшника) внаслідок її переробки слід розглядати як невід`ємну частину звичайного технологічного процесу.
Втрату вологи у процесі виробництва готової продукції, в межах відповідних гранично допустимих норм, не можна розглядати як втрату сировини (насіння соняшника), що зумовлює необхідність обчислення платником податку податкових зобов`язань зі сплати ПДВ.
Застосувавши норму пп. 14.1.134 п. 14.1 ст. 14 ПК України, в якій розкрито поняття операції з давальницькою сировиною, Верховний Суд виснував, що ПК України передбачено, що під час операцій з давальницькою сировиною допускається її переробка (обробка, збагачення). При цьому, всі процеси перетворення сировини є складовою господарської операції з давальницькою сировиною.
Таким чином, втрати при переробці давальницької сировини (сировинні втрати), в межах відповідних гранично допустимих норм, слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування норми підпункту «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України щодо таких сировинних втрат.
В подальшому така позиція підтримана Верховним Судом у постановах від 14.02.2023 у справі № 640/3565/21, від 28.02.2023 у справі № 440/4066/21, від 12.08.2024 № 640/36803/21, від 03.04.2025 у справі № 120/2467/23, зокрема: сировинні втрати, які утворилась в результаті переробки давальницької сировини, є невід`ємною частиною виробничого (технологічного) процесу виготовлення олії та пов`язані із здійсненням господарської діяльності Товариства, а тому в останнього не виникло обов`язку щодо визначення податкових зобов`язань з ПДВ на такі сировинні втрати на підставі пп. "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України. Відповідно відсутній і обов`язок щодо складення та реєстрації в ЄРПН відповідних податкових накладних.
Відтак, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про безпідставність висновків відповідача, що сировинні втрати, які утворилась в результаті переробки давальницької сировини у ТОВ «АГРЕКС» зобов`язують останнє визначати податкові зобов`язання з ПДВ на такі сировинні втрати на підставі п. 198.5 ст. 198 ПК України. Відповідно, відсутній і обов`язок щодо складення та реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
Щодо нереальності здійснення господарських операцій між позивачем та ПП "СВФ «АГРО-ЛУГАНЬ», та СФГ «Агротон», слід зазначити наступне.
Відповідно до абзаців 5, 11 ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.1999 (далі - Закон № 996-XIV) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно з частинами 1, 2 ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які повинні складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Для податкового обліку значення має саме факт надання послуги особою, яка вказана в первинних документах, наданих платником податків. Водночас наявність формально складених первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку.
Якщо задекларована господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
Таким чином, з метою дослідження фактичного руху активів у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання послуг, специфіку предмету надання послуги, обсяги і зміст послуги, щодо зберігання майна, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій з надання послуг, щодо зберігання майна, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Як підтверджено матеріалами справи, між ТОВ «АГРЕКС» та ПП «СВФ» «Агро-Лугань» був укладений договір поставки № 2089 від 10.08.2020, специфікація № 1 від 10.08.2020, відповідно до умов якого Постачальник зобов`язувався поставити, а Покупець прийняти і оплатити насіння соняшнику врожаю 2020 року (далі - Товар), на умовах цього Договору поставки. Кількість Товару, ціна і загальна вартість, порядок оплати та поставки Товару, термін поставки Товару, обумовлюються сторонами в Специфікаціях, які є невід`ємною частиною Договору поставки (пункти 2.1, 3.1, 3.3., 4.1, 4.2. Договору поставки).
На виконання Договору поставки сторонами укладено специфікацію № 1, відповідно до якої, умова поставки Товару: DAP склади ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ», згідно з «ІНКОТЕРМС-2010».
Протягом червня 2021 року ТОВ «АГРЕКС» від ПП «СВФ» «Агро-Лугань» було поставлено соняшник у кількості 42,16 т на загальну суму 414 454,92 грн, в т.ч. ПДВ - 50 897,97 грн згідно договору поставки.
Факт поставки підтверджується: видатковими накладними та товарно-транспортними накладними.
Оплата Постачальнику за вищевказану поставку здійснена ТОВ «АГРЕКС» протягом червня-липня 2021 року у повному обсязі, що підтверджується виписками банку.
Сальдо на 30.06.2021 становить 82 891,92 грн на користь ПП «СВФ» «Агро-Лугань» сплачене у липні 2021 року.
Як зазначає позивач та не спростовано висновками перевірки, ТОВ «АГРЕКС» купувало соняшник за договором поставки від ПП «СВФ» «Агро-Лугань» і одразу в момент отримання на складі ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ» передавало соняшник в переробку на давальницьких умовах ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ».
Для цього ТОВ «АГРЕКС» були придбані послуги по переробці соняшника ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ», згідно Договору № 28дв/20.
Відповідно до п. 1.1. Договору № 28дв/20, ТОВ «АГРЕКС» (Замовник) поставляє для переробки насіння соняшнику на умовах DDP - ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ», Луганська область, м. Сватове, провулок Заводський, 13 та/або Луганська область, м. Сватове, вул. Челюскінців, 15 («Інкотермс-2000»), а ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ» (Переробник) зобов`язується надати послуги з переробки Олійної сировини, які включають приймання, підробку, зберігання, переробку Олійної сировини та зберігання готової продукції, та передати Замовнику вироблену з цієї Олійної сировини готову продукцію, а також отримані відходи (сміття, лушпиння та фуз). Термін дії Договору № 28дв/20 до 31.08.2021.
Відповідно до п. 3.6 Договору № 28дв/20, ТОВ «АГРЕКС» доручає, а ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ» зобов`язується здійснювати приймання Олійної сировини, що надходить ТОВ «АГРЕКС» від третіх осіб, в тому числі здійснювати зважування і оформлення документів від імені ТОВ «АГРЕКС».
При заїзді автотранспорту з олійною сировиною від постачальників ТОВ «АГРЕКС» кожній товарно-транспортній накладній проставляється унікальний штрих-код, автотранспорт зважується, всі машини реєструються у системі 1С, формується реєстр отриманої сировини та на базі реєстру формуються дані для Акту приймання-передачі олійної сировини від Замовника Переробнику. Постачання Товару від ПП «СВФ» «Агро-Лугань» транспортними засобами Постачальника, також були зареєстровані, як перевізники олійної сировини від замовника автотранспорту ПП «СВФ» «Агро-Лугань» на адресу вантажоодержувача ТОВ «АГРЕКС» (адреса: м. Сватове, пров. Заводский, 13 місцезнаходження Переробника) протягом лютого-квітня 2021 року.
Обсяг завезення олійної сировини (насіння соняшнику) за період червень 2021 року ПП «СВФ» «Агро-Лугань» склав 42,16 т.
Спроможність ПП «СВФ» «Агро-Лугань» виконувати поставки соняшнику ТОВ «Агрекс» підтверджується податковими накладними, які були зареєстровані в ЄРПН без зауважень зі сторони контролюючого органу; наявністю орендованих земельних ділянок, що підтверджується Витягом з Єдиного державного реєстру нерухомого майна; наявністю об`єктів нерухомості у користуванні, що підтверджується формою 20-ОПП; наявністю посівів соняшнику, що підтверджується формою 4-сг; наявністю врожаю соняшнику, що підтверджується формами 37-с/г та 29 с/г.
Крім того, завезення та приймання соняшника підтверджується товарно-транспортними накладними з відмітками ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ» щодо приймання соняшнику від ПП «СВФ» «Агро-Лугань»; актами приймання-передачі олійної сировини (насіння соняшнику) згідно Договору № 28дв/20.
Зважаючи на встановлені обставини, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку, що факт надходження соняшнику на адресу ТОВ «АГРЕКС» від ПП «СВФ» «Агро-Лугань» підтверджується також первинними документами, складеними ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ». Відтак, висновки відповідача про неможливість здійснення між позивачем та ПП «СВФ» «Агро-Лугань» господарських операцій спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.
Як підтверджено матеріалами справи, між ТОВ «АГРЕКС» та СФГ «АГРОТОН» був укладений Договір поставки № 2439 від 10.06.2021, специфікація № 1 від 12.06.2021, відповідно до умов якого Постачальник зобов`язувався поставити, а Покупець прийняти і оплатити насіння соняшнику врожаю 2020 року (далі - Товар), на умовах цього Договору поставки. Кількість Товару, ціна і загальна вартість, порядок оплати та поставки Товару, термін поставки Товару, обумовлюються сторонами в Специфікаціях, які С невід`ємною частиною Договору поставки (пункти 2.1, 3.1, 3.3., 4.1, 4.2. Договору поставки).
На виконання Договору поставки сторонами укладено специфікацію № 1, відповідно до якої, умова поставки Товару: FCA склад постачальника, що розташований за адресою: с. Маньківка, Сватівський район, Луганська обл., згідно з «ІНКОТЕРМС-2010».
Протягом червня 2021 року ТОВ «АГРЕКС» від СФГ «АГРОТОН» було поставлено соняшник у кількості 30,00 т на загальну суму 527 342,70 грн, в т.ч. ПДВ 64 761,39 грн згідно договору поставки.
Факт поставки підтверджується видатковими накладними та товарно-транспортними накладними.
Оплата Постачальнику за вищевказану поставку здійснена ТОВ «АГРЕКС» протягом червня-липня 2021 року у повному обсязі, що підтверджується виписками банку, які було надано у ході перевірки.
ТОВ «АГРЕКС» купувало соняшник за договором поставки від СФГ «АГРОТОН» і одразу в момент отримання на складі ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ» передавало соняшник в переробку на давальницьких умовах ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ».
Для цього ТОВ «АГРЕКС» були придбані послуги по переробці соняшника ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ» згідно Договору № 28дв/20.
Відповідно до п. 1.1. Договору № 28дв/20, ТОВ «АГРЕКС» (Замовник) поставляє для переробки насіння соняшнику (далі - Олійна сировина) на умовах DDP - ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ», Луганська область, м. Сватове, провулок Заводський, 13 та/або Луганська область, м. Сватове, вул. Челюскінців, 15 («Інкотермс-2000»), а ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ» (Переробник) зобов`язується надати послуги з переробки олійної сировини, які включають приймання, підробку, зберігання, переробку олійної сировини та зберігання готової продукції, та передати Замовнику вироблену з цієї олійної сировини готову продукцію, а також отримані відходи (сміття, лушпиння). Термін дії Договору № 28дв/20 до 31.08.2021.
Відповідно до п. 3.6 Договору № 28дв/20 ТОВ «АГРЕКС» доручає, а ТОВ «Сватівська олія» зобов`язується здійснювати приймання Олійної сировини, що надходить ТОВ «АГРЕКС» від третіх осіб, в тому числі здійснювати зважування і оформлення документів від імені ТОВ «АГРЕКС».
При заїзді автотранспорту з олійною сировиною від постачальників ТОВ «АГРЕКС» на кожній товарно-транспортній накладній проставляється унікальний штрих-код, автотранспорт зважується, всі машини реєструються у системі 1С, формується реєстр отриманої сировини та на базі реєстру формуються дані для Акту приймання-передачі олійної сировини від Замовника Переробнику.
Постачання Товару від СФГ «АГРОТОН» за умовами договору здійснювалося транспортними засобами, які були замовлені Покупцем, а саме ТОВ «АГРЕКС».
Вказане підтверджуються товарно-транспортними накладними, з відмітками ТОВ «Сватівська олія» щодо приймання соняшнику від СФГ «АГРОТОН»; договором на транспортно-експедиційні послуги між ТОВ «АГРЕКС» та ТОВ «УКР АВТО ШАНС» № 30/12/20-14 ТР від 30.12.2020, додатковою угодою від 07.06.2021 та актом виконаних послуг за червень 2021 року № 22 від 14.06.2021; актами приймання-передачі олійної сировини (насіння соняшнику) згідно Договору № 28дв/20.
Спроможність СФГ «АГРОТОН» на виконання поставки соняшнику ТОВ «АГРЕКС» підтверджується поставкою 30,00 тон соняшнику протягом червня 2021 року за Договором поставки № 2439 від 10.06.2021, видатковою накладною № 1 від 12.06.2021, товаро-транспортними накладними, податковими накладними, які були зареєстровано в ЄРПН без зауважень.
Можливість виконання господарських операцій підтверджується наявністю нерухомого майна СФГ «АГРОТОН» у вигляді земельної ділянки 101,03 га, що згідно витягу з Єдиного державного реєстру нерухомого майна; наявністю об`єктів оподаткування, що підтверджується формою 20-ОПП СФГ «АГРОТОН»; наявністю посівів соняшнику, що підтверджується формою 4-сг СФГ «АГРОТОН; врожаю соняшнику у СФГ «АГРОТОН», що підтверджується формой 29 с/г ; перерахуванням грошових коштів ТОВ «АГРЕКС» в повному обсязі, що підтверджується належними платіжними документами.
Щодо висновків відповідача про відсутність трудових відносин між постачальником СФГ «Агротон» і водієм ОСОБА_1 , який здійснював перевезення вантажу, то суд зазначає, що вказаний водій є працівником безпосередньо ТОВ «Укр Авто Шанс», що надавав транспортно-експедиційні послуги позивачу, а тому не міг мати трудових відносин із СФГ «Агротон».
До того ж, Верховний Суд, розглядаючи спори щодо правомірності декларування сум від`ємного значення податку на додану вартість, сформував сталу судову практику, за змістом якої правові наслідки у вигляді виникнення в покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 зазначила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит, Велика Палата у вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких для одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення ст. 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що такі правові наслідки, як виникнення у платника податків права на формування в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат, настають лише у разі реального (фактичного) вчинення платником податків господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності. Вчинення господарської операції пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для отримання платником податків податкової вигоди, як то податковий кредит та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, не здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні (встановлені правовими нормами) реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення суб`єктами господарювання відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних бухгалтерського та податкового обліку.
Такі ж висновки містяться у постановах Верховного Суду від 06.11.2018 у справі № 826/16277/14, від 20.02.2018 у справі № 818/920/17, від 08.10.2019 у справі № 826/6836/18.
При вирішенні адміністративної справи № 200/3458/21 у постанові від 15.03.2023 Верховним Судом сформовано обов`язкову для врахування судами правову позицію, згідно з якою в податковому праві діє принцип презумпції добросовісності платника податків, який означає, що з метою забезпечення виконання податкового обов`язку особа вжила усіх передбачених законодавством заходів і її дії (бездіяльність) не мають на меті чогось іншого, крім як виконання вимог податкового законодавства до того часу поки податковими органами не доведено зворотного. Контролюючий орган на підтвердження недобросовісності поведінки платника податків повинен надати відповідні докази та вказати дані, що свідчать про наявність у останнього реальної можливості за допомогою розумних заходів з належною обачністю пересвідчитися в тому, що від його імені здійснюються податкові правопорушення і, що він міг завадити їх вчиненню або їх припинити.
Законодавство не містить певних конкретних критеріїв добросовісності платника податків. Водночас, слід визнати обґрунтованим застосування на практиці цього підходу, оскільки подібне розмежування платників податків дозволяє індивідуалізувати юридичну відповідальність особи та забезпечити дотримання правопорядку.
У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.
Колегія суддів при розгляді апеляційної скарги вказує на імперативні приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, якими передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Зважаючи на встановлені обставини та вказані норми, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що винесене податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України форми "В1" від 29.11.2021 № 00811040103 є протиправним і підлягає скасуванню.
Належних обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права апеляційна скарга відповідача не містить.
Доказів, які б відповідали вимогам статей 73 - 76 КАС України, та спростовували зазначені вище мотиви або підтверджували відсутність підстав для задоволення позову апелянтом до суду апеляційної інстанції не надано.
Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не спростовують висновки суду першої інстанцій.
Згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Таким чином, враховуючи вищенаведене у сукупності, беручи до уваги при цьому кожен аргумент, викладений учасниками справи, рішення суду першої інстанції у цій справі є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд, у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права ухвалив рішення повно і всебічно з`ясувавши обставини справи.
Керуючись статтями 242, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України,

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрекс» до Центрального міжрегіонального управління по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 березня 2025 року - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач В. В. Кузьменко

Судді: Я. М. Василенко

О. М. Ганечко