ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/17464/23                                                Суддя (судді) першої інстанції: Леонтович А.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  12 грудня 2025 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача:                                                                                                                          Кузьмишиної О.М.,
суддів:                                                                                                                                                                  Грибан І.О., Карпушової О.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЙВАЙЕЙ СЕКЬЮРІТІЗ» до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про зобов`язання вчинити певні дії, 
ВСТАНОВИВ:

ТОВ «ЕЙВАЙЕЙ СЕКЬЮРІТІЗ» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у місті Києві, Державної податкової служби України, у якому просить суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про відмову в реєстрації податкових накладних, складених ТОВ «ЕЙВАЙЕЙ СЕКЬЮРІТІЗ», а саме: №8158683/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №13 від 20.12.2022, №8158681/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №14 від 20.12.2022, №8158687/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №15 від 20.12.2022, №8158688/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №16 від 20.12.2022, №8158689/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №17 від 20.12.2022, №8158684/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №19 від 21.12.2022, №8158685/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №20 від 21.12.2022, №8158682/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №21 від 21.12.2022, №8158686/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №22 від 21.12.2022, №8158680/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №23 від 23.12.2022;
- зобов?язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні, складені ТОВ «ЕЙВАЙЕЙ СЕКЬЮРІТІЗ», а саме: №13 від 20.12.2022, №14 від 20.12.2022, №15 від 20.12.2022, №16 від 20.12.2022, №17 від 20.12.2022, №19 від 21.12.2022, №20 від 21.12.2022, №21 від 21.12.2022, №22 від 21.12.2022, №23 від 23.12.2022 датою їх фактичного подання на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що ним для реєстрації спірних податкових накладних подано до податкового органу увесь перелік первинних документів на підтвердження здійснення господарських операцій передбачених чинним законодавством України. Позивач вважає, що надані документи до контролюючого органу підтверджують здійснення господарських операцій за результатом яких видані податкові накладні №13 від 20.12.2022, №14 від 20.12.2022, №15 від 20.12.2022, №16 від 20.12.2022, №17 від 20.12.2022, №19 від 21.12.2022, №20 від 21.12.2022, №21 від 21.12.2022, №22 від 21.12.2022, №23 від 23.12.2022. 
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління Державної податкової служби у м. Києві  подало апеляційну скаргу, в якій останній просить його скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначає, що судом першої інстанції прийнято рішення з неправильним застосуванням норм матеріального права та з порушенням норм процесуального права, також в порушення чинного законодавства, не з`ясовані всі обставини справи, не досліджені та не враховані надані до суду докази, а тому наведені порушення призвели до необ`єктивного, неправильного та незаконного вирішення справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовано тим, що до контролюючого органу не надано копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки накладних. Також апелянт наголошує, що підприємство не надало письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, реєстрація яких зупинена, первинних документів щодо транспортування, товарно-транспортні накладні/довіреностей на постачання товару, розрахункових документів (банківської виписки) від постачальника до покупця.
Апелянт звернув увагу суду на постанову Верховного Суду від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, за висновком якого дослідження тих первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, свідчить про порушення судами вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та призводить до безпідставного розширення предмету доказування.         
Щодо вимоги про зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкові накладні апелянт зазначає, що це є втручанням у дискреційні повноваження податкового органу.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2025 та від 26.11.2025 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, призначено розгляд справи у порядку письмового провадження.
Від Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЙВАЙЕЙ СЕКЬЮРІТІЗ» до суду 20.06.2024 надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому представник просить суд апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов до наступного висновку.
Відповідно до фактичних обставин справи, ТОВ «ЕЙВАЙЕЙ СЕКЬЮРІТІЗ» зареєстроване як суб?єкт господарювання 10.08.2006 за адресою: 04060, м. Київ, вул. Ризька, буд. 73г, офіс 7/2 та перебуває на податковому обліку у Головному управлінні ДПС у м. Києві.
Видами економічної діяльності ТОВ «ЕЙВАЙЕЙ СЕКЬЮРІТІЗ», відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, є :
46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами;
63.99 Надання інших інформаційних послуг;
62.09 Інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп?ютерних систем;
70.21 Діяльність у сфері зв?язків із громадськістю;
73.20 Дослідження кон?юнктури ринку та виявлення громадської думки;
70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування;
08.99 Добування інших корисних копалин та розроблення кар?єрів;
35.14 Торгівля електроенергією;
35.22 Розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи;
35.23 Торгівля газом через місцеві (локальні) трубопроводи;
46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту;
46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами;
46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення;
46.63 Оптова торгівля машинами й устаткуванням для добувної промисловості та будівництва;
46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами;
46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням;
46.90 Неспеціалізована оптова торгівля;
47.30 Роздрібна торгівля пальним;
74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність.
Між ТОВ «ЕЙВАЙЕЙ СЕКЬЮРІТІЗ»  (покупець) та ТОВ «МАГНУС ТРЕЙДІНГ Україна» (постачальник) 14.11.2022 укладено договір №14/11-2022, відповідно до якого постачальник зобов?язується поставити і передати у власність покупцю, а покупець - прийняти й оплатити товар у повному розмірі на умовах та в порядку, визначених цим договором.
Асортимент та ціна на товар, що постачається, визначаються на підставі специфікації постачальника, яка надається покупцю (прайс цін), а також у видаткових накладних.
Між ТОВ «ЕЙВАЙЕЙ СЕКЬЮРІТІЗ» (постачальник) та ТОВ «ЕПІЦЕНТР К» (покупець) 07.12.2022 укладено договір №86120, відповідно до якого постачальник зобов?язується поставляти покупцеві товар у встановлені строки, а покупець зобов??язується приймати такий товар і сплачувати за нього на умовах даного договору.
Придбання товару (обігрівачів газових та газових картриджів) ТОВ «ЕЙВАЙЕЙ СЕКЬЮРІТІЗ» у постачальника ТОВ «МАГНУС ТРЕЙДІНГ Україна» підтверджується видатковими накладними №13 від 16.12.2022 та №12 від 19.12.2022.
ТОВ «ЕЙВАЙЕЙ СЕКЬЮРІТІЗ», відповідно до умов договору №86120 від 07.12.2022, відвантажено покупцю ТОВ «ЕПІЦЕНТР К» товар - обігрівачі газові та газові картриджі, що підтверджується видатковими накладними: №12-16 від 16.12.2022, №12-14 від 20.12.2022, №12-15 від 20.12.2022, №12-17 від 20.12.2022, №12-18 від 20.12.2022, №12-23 від 20.12.2022, №12-19 від 20.12.2022, №12-20 від 20.12.2022, №12-21 від 20.12.2022, №12-24 від 23.12.2023.
ТОВ «ЕЙВАЙЕЙ СЕКЬЮРІТІЗ», в грудні 2022 року, за результатами проведених фінансово-господарських операцій з ТОВ «Епіцентр К» на виконання п.187.1. ст. 187, п.201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, складено та направлено засобами електронного зв?язку для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: №13 від 20.12.2022, №14 від 20.12.2022, №15 від 20.12.2022, №16 від 20.12.2022, №17 від 20.12.2022, №19 від 21.12.2022, №20 від 21.12.2022, №21 від 21.12.2022, №22 від 21.12.2022, №23 від 23.12.2022.
За результатами направлення до ЄРПН вказаних податкових накладних, ТОВ «ЕЙВАЙЕЙ СЕКЬЮРІТІЗ» отримано «Квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних» з інформацією, що реєстрацію податкових накладних зупинено.
В якості підстави для зупинення реєстрації податкових накладних було зазначено наступне: "Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинено. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2901, 7321 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляють), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Відсутні відомості у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо товару/послуги 2901100010, що відповідає п.3 Критеріїв ризиковості здійснення операцій".
В подальшому, незважаючи на подання ТОВ «ЕЙВАЙЕЙ СЕКЬЮРІТІЗ» до контролюючого органу пояснень та копій необхідних для підтвердження господарських операцій первинних документів, комісією регіонального рівня - комісією ГУ ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, відмовлено в реєстрації податкових накладних, згідно наступних рішень: №8158683/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №13 від 20.12.2022, №8158681/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №14 від 20.12.2022, №8158687/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №15 від 20.12.2022, №8158688/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №16 від 20.12.2022, №8158689/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №17 від 20.12.2022, №8158684/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №19 від 21.12.2022, №8158685/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №20 від 21.12.2022, №8158682/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №21 від 21.12.2022, №8158686/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №22 від 21.12.2022, №8158680/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної 23 від 23.12.2022.
Рішення про відмову в реєстрації податкових накладних комісією регіонального рівня прийнято з підстави ненадання копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки накладних. 
ТОВ «ЕЙВАЙЕЙ СЕКЬЮРІТІЗ» подано скарги до ДПС України (комісії центрального рівня) на рішення ГУ ДПС у м. Києві про відмову в реєстрації податкових накладних №13 від 20.12.2022, №14 від 20.12.2022, №15 від 20.12.2022, №16 від 20.12.2022, №17 від 20.12.2022, №19 від 21.12.2022, №20 від 21.12.2022, №21 від 21.12.2022, №22 від 21.12.2022, №23 від 23.12.2022.
Рішеннями ДПС України №15871/34495532/2 від 16.02.2023 щодо податкової накладної №13 від 20.12.2022, №15879/34495532/2 від 16.02.2023 щодо податкової накладної №14 від 20.12.2022, №15875/34495532/2 від 16.02.2023 щодо податкової накладної №19 від 21.12.2022, №15877/34495532/2 від 16.02.2023 щодо податкової накладної №20 від 21.12.2022, №15878/34495532/2 від 16.02.2023 щодо податкової накладної №22 від 21.12.2022, №16545/34495532/2 від 17.02.2023 щодо податкової накладної №15 від 20.12.2022, №16527/34495532/2 від 17.02.2023 щодо податкової накладної №16 від 20.12.2022, №16533/34495532/2 від 17.02.2023 щодо податкової накладної №17 від 20.12.2022, №15883/34495532/2 від 16.02.2023 щодо податкової накладної №23 від 23.12.2022 скарги позивача залишені без задоволення, а рішення – без змін.
Такі обставини зумовили звернення позивача до суду з цим адміністративним позовом, за результатами розгляду якого судом першої інстанції ухвалено рішення від 20 березня 2024 року.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції та оцінюючи відповідні висновки, викладені у рішенні, колегія суддів враховує, що відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до вимог частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно з частинами першою та другою статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Вимогами  статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин (частина друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з підпунктом "а" п. 185.1 ст.185 Податкового кодексу України, об`єктом: оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце (постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з приписами п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь- яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).
Відповідно до п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI із змінами і доповненнями, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
Відповідно до п.п.14.1.60 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
П.201.1 ст.201 Податкового кодексу України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
П.201.16 ст.201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 11.12.2019 року №1165 якою затверджений "Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі - Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Невід`ємною частиною Порядку №1165 є Додаток №3 "Критерії ризиковості здійснення операцій", де в п.5 зазначено "Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 року, зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 року, зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги".
Також, 12.12.2019 Наказом Міністерства фінансів України №520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 затверджений "порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі - Порядок - 520).
П.4 Порядку 520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію І відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 цього Порядку встановлено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинені в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
За змістом п. 11 Порядку 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинені в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з наявних у справі матеріалів, за змістом квитанцій  податкові накладні  №13 від 20.12.2022, №14 від 20.12.2022, №15 від 20.12.2022, №16 від 20.12.2022, №17 від 20.12.2022, №19 від 21.12.2022, №20 від 21.12.2022, №21 від 21.12.2022, №22 від 21.12.2022, №23 від 23.12.2022 прийняті, але їх реєстрація зупинена з посиланням на відповідність п. 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій.
Колегія суддів звертає увагу, що отримані позивачем квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК містять загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Таким чином, контролюючим органом не вказаний вичерпний перелік копій документів, які необхідно позивачу надати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних  №13 від 20.12.2022, №14 від 20.12.2022, №15 від 20.12.2022, №16 від 20.12.2022, №17 від 20.12.2022, №19 від 21.12.2022, №20 від 21.12.2022, №21 від 21.12.2022, №22 від 21.12.2022, №23 від 23.12.2022.
При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку (тобто, не наведено переліку документів, які необхідні для розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної) та без вказівки на норму права, котра такий містить.
Водночас, контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 та від 04 грудня 2018 року у справі №821/1173/17.
Окрім цього, колегія суддів відзначає, що позивачем подано контролюючому органу пояснення та копії первинних документів, складених під час здійснення відповідних господарських операцій.
Відповідні документи та пояснення стосовно здійсненої господарської операції, на думку суду є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних. До того ж, відповідачами не зазначено підстав їх не врахування та неможливості зареєструвати податкові накладні.
Однак, у порушення вищенаведених нормативних приписів Комісією ГУ ДПС у м. Києві прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної.
Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
Також колегія суддів зазначає, що посилання відповідача у квитанціях на відсутність коду УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2901,7321 в таблиці платника податку та те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання, є необґрунтованими, оскільки відповідно до п.12 Порядку №1165, подання такої таблиці є правом платника податків, а не обов`язком.
Верховний Суд у постановах від 30.07.2019 у справі №200/14026/18-а та від 23.10.2019 у справі № 826/8693/18, при розгляді аналогічних справ зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Верховний Суд у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20 зазначив, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Отже, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Загальне посилання контролюючого органу на правомірність зупинення реєстрації податкових накладних на підставі Критеріїв ризиковості господарських операцій є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що враховуючи наявність у позивача передбачених чинним законодавством України документів, які свідчать про реальність проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, та приймаючи до уваги те, що такі документи були надані відповідачеві, останній не мав правових підстав для прийняття спірних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Однак, у порушення вищенаведених нормативних приписів Комісією ГУ ДПС у м. Києві прийнято оскаржувані рішення №8158683/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №13 від 20.12.2022, №8158681/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №14 від 20.12.2022, №8158687/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №15 від 20.12.2022, №8158688/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №16 від 20.12.2022, №8158689/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №17 від 20.12.2022, №8158684/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №19 від 21.12.2022, №8158685/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №20 від 21.12.2022, №8158682/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №21 від 21.12.2022, №8158686/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №22 від 21.12.2022, №8158680/34495532 від 26.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №23 від 23.12.2022.
При цьому, оспорювані рішення не містять мотивів відхилення наданих позивачем пояснень та документів.
Втім, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, що контролюючим органом не виконано.
Суд констатує, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції. Вказане, на думку суду, призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.
Крім того, згідно матеріалів справи, реєстрацією податкових накладних контролюючим органом зупинено та у висновку вказано: "Відсутні відомості у Реєстрі платників акцизного податку на реалізацію пального, щодо товару/послуги, 3811900000, що відповідає п.3 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".
З цього приводу колегія суддів зазначає, що враховуючи наведені вище норми, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п.3 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
З наявних в матеріалах справи квитанцій надісланих позивачу встановлено, що останні містять вимоги щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що під час зупинення реєстрації спірних податкових накладних податковим органом застосовано критерії ризиковості здійснення операцій до податкових накладних, що не відповідає наведеним вище приписам пунктів 6, 7 Порядку №1165 та свідчить про відсутність обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.
Що ж стосується посилань апелянта на правову позицію Верховного Суду у справі № 0940/1240/18 щодо неможливості дослідження судами попередніх інстанцій первинних документів, які не були підставою для прийняття оскаржуваного рішення, оскільки це призводить до безпідставного розширення предмету доказування, то колегія суддів зазначає, що такі висновки сформовані Верховним Судом не внаслідок того, що судами прийнято до уваги документи, подані платником податків на підтвердження неправомірності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації ПН, а через те, що в ході розгляду справи контролюючий орган обґрунтовував правомірність оскаржуваного рішення не тими документами, які були в нього на момент прийняття рішень, а тими, що отримав разом із позовом, тобто змінив підстави прийняття оскаржуваних рішень вже в ході судового розгляду справи, що є неприпустимим та не відповідає вимогам Кодексу адміністративного судочинства України.
Крім того, всі документи, досліджені колегією суддів, були надані позивачем на вимогу контролюючого органу та покладені в основу спірного рішення.
Застосування в цій справі способу захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати подані позивачем податкові накладні №13 від 20.12.2022, №14 від 20.12.2022, №15 від 20.12.2022, №16 від 20.12.2022, №17 від 20.12.2022, №19 від 21.12.2022, №20 від 21.12.2022, №21 від 21.12.2022, №22 від 21.12.2022, №23 від 23.12.2022 датою їх фактичного подання на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних не є втручанням в дискреційні повноваження, оскільки у даному випадку відповідач не вправі діяти на власний розсуд, такий спосіб захисту порушеного права позивача відповідає завданням адміністративного судочинства, регламентованим статтею 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Посилання апелянта на правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах у справах №826/5743/14, 823/1389/16, 260/410/19, 140/2715/28, апеляційний суд вважає необґрунтованим, оскільки вони не є релевантними до спірних правовідносин. 
Отже, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, судом першої інстанції при розгляді справи правильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                                                                                                                          
Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві  – залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року у справі №320/17464/23 – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та подальшому оскарженню не підлягає. 

Суддя-доповідач                                                                      О.М. Кузьмишина

Судді                                                                                          І.О.Грибан

                                                                                                    О.В.Карпушова