ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 січня 2026 року		Справа № 140/14872/24 пров. № А/857/31784/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого – судді - Качмара В.Я.,
суддів – Гудима Л.Я., Онишкевича Т.В., 
при секретарі судового засідання – Гладкій С.Я., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м.Львові справу за позовом Державного виробничо-торгового підприємства «Волиньфармпостач» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення, провадження в якій відкрито за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року та додаткове рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 липня 2025 року (судді Денисюк Р.С, Лозовський О.А., Стецик Н.В., м. Луцьк, повне рішення складено 23 червня 2025 року), 

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2024 року Державне виробничо-торгове підприємство «Волиньфармпостач» (далі ДВТП) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі Головне управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати:
податкові повідомлення-рішення від 23.08.2024 №0233360701, №0233370701, №0233380701, №0233390701, №0233600701 (далі – ППР №№336, 337, 338, 339, 233 відповідно);
вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 26.08.2024 №Ю-О 236582408 (далі – Вимога); 
рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 26.08.2024 №0236662408 (далі – Рішення).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року позов задоволено.
Додатковим рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28 липня 2025 року заяви представників позивача про ухвалення додаткового рішення задоволено частково. Стягнуто на користь ДВТП за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 10000 грн. В задоволенні решти заяви відмовлено.
Не погодившись із ухваленими судовими рішеннями, їх оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нові про відмову в задоволенні позовних вимог та заяви про ухвалення додаткового рішення.
В доводах апеляційних скарг відповідач вказує, що в ході проведення контролюючим органом податкової перевірки ДВТП встановлено заниження позивачем податку на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування задекларованого на кінець перевіряємого періоду, заниження чистого прибутку, що підлягає сплаті до бюджету, заниження ПДВ тощо. Зазначає, що позивачу було надано ряд запитів щодо надання до перевірки всіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, які відносяться до предмету перевірки. Однак, підприємством будь-яких документів на вказані запити надано не було, про що складено відповідні акти. Зауважує, що у суду як і в позивача немає жодного доказу подання документів які вказані як додатки до заперечення, жодного доказу що підтверджує що такі додатки існували у вказаній формі і у вказаній кількості. Більше того, додатки прописані неповно, а тому навіть ідентифікувати які саме документи там нібито знаходилися неможливо. І все це тому, що такі додатки до заперечення податковому органу не подавалися. Вказує, що сума відшкодування судових витрат у розмірі 10000 грн є надмірною та неспівмірною з фактичним обсягом наданих адвокатом послуг.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу на рішення суду заперечує вимоги такої, вважає рішення суду законними та обґрунтованими, просить залишити його без змін, а апеляційну скарги - без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга на рішення суду підлягає частковому задоволенню, а апеляційна скарга на додаткове рішення не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що в даному випадку позивачем було дотримано вимоги статті 44 Податкового кодексу України (далі – ПК) в частині подання документів, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, а відповідачем не підтверджено висновки, встановлені під час перевірки, не надано належної оцінки первинним документам які наявні у позивача та надавались до заперечення на підтвердження здійснення господарських операцій, відображення їх в бухгалтерському та податковому обліках, висновки акту перевірки та рішень за результатами розгляду заперечення на акт перевірки, не враховують і не спростовують наявних у позивача і наданих відповідачу первинних документів, не містять оцінки господарських операцій, за результатами яких складено ці документи, і є надуманими та недостовірними.
Такі висновки суду першої інстанції, по суті спору, відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, однак вказане рішення суду не може бути залишено без змін, з таких міркувань.
Ухвалюючи додаткове рішення суду, цей суд вказав, що виходячи із принципів співмірності витрат, обґрунтованості та пропорційності їх розміру на користь позивача необхідно стягнути 10000 грн витрат на професійну правничу допомогу (5000 грн за підготовку позовної заяви та 5000 грн за участь адвоката в судових засіданнях).
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.
Апеляційним судом, з урахуванням встановленого судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ДВТП зареєстровано виконавчим комітетом Луцької міської ради 20.01.1994, з 26.10.1995 взято на податковий облік в органах державної податкової служби.
У період з 29.04.2024 по 05.07.2024 контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку позивача за результатами якої складено акт від 12.07.2024 №18607/07-01/1975330 (далі – Акт).
Актом зафіксовано порушення позивачем вимог:
підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.5, 44.6 44.7 статті 44 пункту 134.1 статті 134 ПК, статті 1 пункту 2 статті 6, пунктів 1, 5 статті 8, статті 9, частини першої статті 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV) пунктів 2.15, 2.16, 3.1, 3.2, 3.3, 3.4, 3.5, 3.6, 3.7 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 року №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, пунктів 5, 7, 15 Національного положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №15 «Дохід», затвердженим наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999, пунктів 4, 5, 6, 18 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку №11 «Зобов`язання», яке затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306, пунктів 7, 8, 9, 20 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку №9 «Запаси», затвердженого наказом міністерства фінансів України №246 від 20.10.99 та зареєстровано в Міністерстві юстиції 2 листопада 1999 за №751/4044, НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868, пунктів 6,10 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186 в результаті чого занижено податок на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 104564790 грн, в тому числі за: І кв. 2017 - 7049321 грн, ІІ кв. 2017 - 6968115 грн, ІІІ кв. 2017 - 6858705 грн, ІV кв. 2017 - 8637901 грн, І кв. 2018 - 9143654 грн, ІІ кв. 2018 - 7979598 грн, ІІІ кв. 2018 - 8196498 грн, ІV кв. 2018 10108766 грн, І кв. 2019 - 10090766 грн, ІІ кв. 2019 - 8677724 грн, ІІІ кв. 2019 - 8764009 грн, ІV кв 2019 - 10097358 грн, І кв 2020 - 22278,24 грн, ІІ кв. 2020 - 21711,78 грн, ІІІ кв. 2020 - 19138,86 грн, ІV кв. 2020 20993,94 грн, І кв. 2021 24046,2 грн, ІІ кв. 2021 25153,56 грн, ІІІ кв. 2021 - 24086,52 грн, ІV кв. 2021 25341,12 грн, І кв. 2022 Документ сформований в системі «Електронний суд» 25.02.2025 3 грн, ІІ кв. 2022 0 грн, ІІІ кв. 2022 - 0 грн, ІV кв. 2022 0 грн, І кв. 2023 0 грн, ІІ кв. 2023 0 грн, ІІІ кв. 2023 0 грн., ІV кв. 2023 1809625 грн, та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування задекларованого на кінець перевіряємого періоду на 9636381 грн;
пункту 1 рішення Волинської обласної ради від 13.03.2009 №27/58 «Про порядок і норматив відрахування до загального фонду обласного бюджету частини чистого прибутку (доходу) комунальними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, які належать до спільної власності територіальних громад, сіл, селищ, міст області» пункту 2 статті 6, пунктів 1, 5 статті 8, статті 9, частини першої статті 11 Закону №996-ХІV, пунктів 2.15, 2.16, 3.1, 3.2, 3.3, 3.4, 3.5, 3.6, 3.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, пунктів 7, 8, 9, 20 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку №9 «Запаси», затвердженого наказом міністерства фінансів України №246 від 20.10.99 та зареєстровано в Міністерстві юстиції 02.11. 1999 за №751/4044, НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868, пунктів 6, 10 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186 ДВТП занижено чистого прибутку, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 87055136 грн, у т. ч за І кв. 2017 5 874 434 грн., ІІ кв. 2017 5 806 763 грн., ІІІ кв. 2017 5 715 587 грн., ІV кв. 2017 7 198 251 грн., І кв. 2018 7 619 712 грн., ІІ кв. 2018 6 649 665 грн., ІІІ кв. 2018 6 830 415 грн., ІV кв. 2018 8 423 972 грн., І кв. 2019 8 408 972 грн., ІІ кв. 2019 7 231 436 грн., ІІІ кв. 2019 7 303 341 грн., ІV кв. 2019 8 414 465 грн., І кв. 2020 18 565 грн., ІІ кв. 2020 18 093 грн., ІІІ кв. 2020 15 949 грн., ІV кв. 2020 17 495 грн., І кв. 2021 20 039 грн., ІІ кв. 2021 20 961 грн., ІІІ кв. 2021 20 072 грн., ІV кв. 2021 -61 072 грн., ІV кв. 2023 1 508 021 грн;
- пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6. статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК), в результаті чого заниженно податок на додану вартість в сумі 5918 грн, за лютий 2018 року в сумі 4747 грн, за березень 2018 року на суму 4393 грн, за квітень 2018 року на суму 4182 грн, за травень 2018 року на суму 4833 грн, за червень 2018 року на суму 4983 грн, за липень 2018 року на суму 3908 грн, за серпень 2018 року на суму 7159 грн, за вересень 2018 року на суму 5150 грн, за жовтень 2018 року на суму 7380 грн, за листопад 2018 року на суму 6340 грн, за грудень 2018 року на суму 6100 грн, за січень 2019 року в сумі 5224 грн, за лютий 2019 року в сумі 2838 грн, за березень 2019 року на суму 4299 грн, за квітень 2019 року на суму 6212 грн, за травень 2019 року на суму 5992 грн, за червень 2019 року на суму 6213 грн, за липень 2019 року на суму 7159 грн., за серпень 2019 року на суму 6550 грн., за вересень 2019 року на суму 4910 грн., за жовтень 2019 року на суму 6095 грн., за листопад 2019 року на суму 6675 грн., за грудень 2019 року на суму 5433грн., за січень 2020 року в сумі 3690 грн., за лютий 2020 року в сумі 4925 грн., за березень 2020 року на суму 4917 грн., за квітень 2020 року на суму 7558 грн., за травень 2020 року на суму 5125 грн., за червень 2020 року на суму 1121 грн., за липень 2020 року на суму 3238 грн., за серпень 2020 року на суму 3446 грн., за вересень 2020 року на суму 3138 грн., за жовтень 2020 року на суму 3542 грн., за листопад 2020 на суму 3833 грн., за грудень 2020 на суму 4072грн., за січень 2021 на суму 3125 грн., за лютий 2021 року на суму 4425 грн., за березень 2021 року на суму 4917 грн., за квітень 2021 року на суму 5235 грн., за травень 2021 року на суму 4725 грн., червень 2021 на суму 3740 грн., липень 2021 року на суму 4678 грн., серпень 2021 року на суму 4087 грн., за вересень 2021 року на суму 3729 грн., за жовтень 2021 року на суму 4493 грн., за листопад 2021 року на суму 4669 грн., за грудень 2021 року на суму 4739 грн., за січень 2022 року на суму 5606 грн., за липень 2022 року всього на суму ПДВ - 665084 грн;
- підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 розділу IV ПК та підпункту 3.1 пункту 3 «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015р. №4, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за №111/26556 (із змінами внесеними наказом Міністерства фінансів України від 15.12.2020 № 773, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 28 грудня 2020 р. за N 1304/35587), у результаті чого з недостовірними відомостями (не у повному обсязі, з помилками) подані податковим агентом до податкового органу Податкові розрахунки за формою 1ДФ за ІI кв. 2017 р. та IV кв. 2018 р. а також Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору (додаток 4 ДФ) за ІI кв. (2 міс.) 2022 року (не вірно вказані реєстраційні номера облікових карток платників податку, яким виплачували доходи);
- пункту 1 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8 та пункту 1 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464-VI), у результаті чого платником своєчасно не нарахований єдиний внесок за період, що перевірявся, на загальну суму 125624,84 грн., у тому числі за червень 2016 539 грн., липень 2016 495 грн., серпень 2016 495 грн., вересень 2016 495 грн., жовтень 2016 473 грн., листопад 2016 495 грн., грудень 2016 605 грн., січень 2017 1309 грн., лютий 2017 1309 грн., березень 2017 1265 грн., квітень 2017 1265 грн., травень 2017 1133 грн., червень 2017 1309 грн., липень 2017 1309 грн., серпень 2017 1309 грн., вересень 2017 1309 грн., жовтень 2017 1265 грн., листопад 2017 1309 грн., грудень 2017 1265 грн., січень 2018 1495,12 грн., лютий 2018 1495,12 грн., березень 2018 1495,12 грн., квітень 2018 1495,12 грн., травень 2018 1495,12 грн., червень 2018 1517,12 грн., липень 2018 1503,92 грн., серпень 2018 1481,92 грн., вересень 2018 1503,92 грн., жовтень 2018 1481,92 грн., листопад 2018 1481,92 грн., грудень 2018 1415,92 грн., січень 2019 1470,92 грн., лютий 2019 1536,92 грн., березень 2019 1404,92 грн., квітень 2019 1404,92 грн., травень 2019 1404,92 грн., червень 2019 1404,92 грн., липень 2019 1404,92 грн., серпень 2019 1404,92 грн., вересень 2019 1404,92 грн., жовтень 2019 1404,92 грн., листопад 2019 1404,92 грн., грудень 2019 1239,92 грн., січень 2020 1745,92 грн., лютий 2020 1745,92 грн., березень 2020 1811,92 грн., квітень 2020 1811,92 грн., травень 2020 1811,92 грн., червень 2020 1811,92 грн., липень 2020 1811,92 грн., серпень 2020 1811,92 грн., вересень 2020 1933,80 грн., жовтень 2020 1933,80 грн., листопад 2020 1933,80 грн., грудень 2020 1933,80 грн., січень 2021 2241,80 грн., лютий 2021 2307,80 грн., березень 2021 2307,80 грн., квітень 2021 2175,80 грн., травень 2021 2373,80 грн., червень 2021 2373,80 грн., липень 2021 2241,80 грн., серпень 2021 2373,80 грн., вересень 2021 2373,80 грн., жовтень 2021 2043,80 грн., листопад 2021 1779,80 грн., грудень 2021 2263,80 грн., січень 2022 2461,80 грн., лютий 2022 2461,80 грн., березень 2022 2527,80 грн., квітень 2022 1232,00 грн., травень 2022 1232,00 грн., червень 2022 1232,00 грн., липень 2022 1232,00 грн., серпень 2022 1232,00 грн., вересень 2022 1232 грн., жовтень 2022 1276 грн., листопад 2022 1276 грн., грудень 2022 1276 грн., січень 2023 1276 грн., лютий 2023 1276 грн. та за березень 2023 1276 грн.
ДВТП подано заперечення на Акт перевірки.
За наслідками розгляду заперечення Головне управління листом від 19.08.2024 №3450/12/03-20-07-01 повідомило позивача про залишення висновків акту перевірки в силі.
На підставі Акта 23.08.2024 Головним управлінням прийняті, зокрема, ППР:
№339 за платежем ПДВ штраф на суму 1 020 грн;
№338, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку комунальних (унітарних) підприємств, що вилучаються до відповідного бюджету на загальну суму 87 072 940 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням 69658352 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 17414588 грн.;
№336 яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 104610812,50 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням 83688650,00 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 20922162,50 грн.;
№233, яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 9 636 381,00 грн;
№337, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДB на загальну суму 1111920 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням 889536 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 222384 грн;
Вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на суму 125 624,84 грн.;
Рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від на суму 27 957,60 грн.
ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) – це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу України або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень.
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі надання платником податків у порядку та строки, визначені абзацом першим цього підпункту, повідомлення та неможливості проведення перевірки платника податків у зв`язку з втратою, пошкодженням або достроковим знищенням платником податків документів строки проведення таких перевірок (крім перевірок, визначених статтею 200 цього Кодексу) переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків, але на строк не більше ніж 120 днів.
У разі не відновлення документів, зазначених у пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, або їх повторної втрати, пошкодження чи дострокового знищення, що відбулися після використання платником податків права на їх відновлення у порядку, передбаченому цим пунктом, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності або на час виконання ним вимог митного, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 44.5 цієї статті).
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення (пункт 44.6 статті 44 ПК).
В свою чергу, за змістом пункту 86.7 статті 86 ПК у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Пунктом 44.7 статті 44 ПК передбачено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи) 
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК.
Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 09 липня 2021 року у справі № 823/1609/15, від 17 серпня 2023 року у справі №380/8798/21, від 23 травня 2024 року у справі №380/5557/22, від 16 вересня 2025 року у справі №380/8798/21 тощо.
Так, зі змісту Акта перевірки встановлено, що період перевірки охоплювавав значний проміжок часу з 2017 року по 2023 рік.
Так дійсно під час проведення даної перевірки контролюючий орган надсилав письмові запити від 15.05.2024, 24.05.2024 та від 01.07.2024 щодо надання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та інше за періоди, що охоплювалися перевіркою (т.1 а.с.136, 138-139, 142-143).
В подальшому податковим органом складено акти від 20.05.2024, від 28.05.2024 та від 04.07.2024 про ненадання посадовими особами документів/копій документів, пояснень для перевірки засвідчених підписом посадової особи та скріплені печаткою (т.1 а.с.137,140-141,144-145).
З приводу тверджень скаржника про ненадання позивачем первинних документів, то такі не відповідають фактичним обставинах та наявним в справі матеріалам.
Як видно з матеріалів справи, зокрема додатку 4 до Акта перевірки, у ньому відображено документи, які були використані контролюючим органом при проведенні перевірки ДВТП (т.1 а.с.80-81).
До того ж, позивачем на Акт перевірки подано заперечення від 05.08.2024, вказане не заперечувалось сторонами під час судового розгляду справи у першій та апеляційній інстанціях.
Зокрема, до заперечення додано копії документів по взаємовідносинах з Товариством з обмеженою відповідальністю «Лівайн-Торг» (далі – ТОВ) - 1 том на 333 арк; з Приватною фірмою «Ягуар-Сервіс» (далі – ПФ) -1 том на 91 арк; копії актів оцінки-дооцінки на підтвердження собівартості 1 том; оригінали обороту по рахунку 3771 - 6 томів; акти виконаних робіт по рахунку 3771 - 6 томів; копії виписок банку - 6 томів; оригінали договорів про надання послуг 1 том; оригінали ЦПД (ЦПХ) з ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та актів до них - 1 том на 143 арк., оригінали звітів аптек за 2017 рік 78 томів; за 2018 рік 71 том; за 2019 рік 123 томи; банківські виписки за 2018 рік 12 томів; 2019 рік 12 томів; 2020 рік 12 томів, 2021 рік 12 томів, 2022 рік 12 томів.
На першому аркуші заперечення є напис «прийнято без додатків», стоїть підпис невстановленої особи контролюючого органу, які засвідчені печаткою Головного управління.
При цьому, як пояснили в судовому засіданні представники відповідача та свідки в суді апеляційної інстанції, зокрема і сам представник відповідача в якості свідка та директор ДВТП ОСОБА_3 , головний бухгалтер ОСОБА_4 , вказані документи не були прийняті контролюючим органом з тієї підстави, що вони були неналежно оформлені, попри те, що їм не було надано детальної оцінки, аналізу та вивчення.
Крім того, як вбачається із заперечення, вказані документи були сформовані в томи, та були погруповані по певних періодах, контрагентах, особах, рахунках, роках, що свідчить про їх систематизацію;
факт неналежного оформлення, крім слів представників відповідача у судовому засіданні, не є підтвердженим жодним документом.
При цьому, нормами чинного законодавства не передбачено можливість контролюючого органу відмови від прийняття документів, долучених до заперечення.
Підпунктом 86.7.4 пункту 86.7 статті 87 ПК визначено, що під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності; досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.
При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.
У рішенні, оформленому листом 19.08.2024 №3450/12/03-20-07-011, про результати розгляду заперечення, податковим органом в порушення вказаних норм взагалі не надавалась оцінка первинним документам, які надавало підприємство, а лише переписано висновки акту перевірки. Проте, первинні та інші документи (акти, платіжні документи тощо), про відсутність яких констатував контролюючий орган та зроблені висновки в акті перевірки від 12.07.2024, долучались і до заперечення на акт перевірки, що було встановлено у судовому засіданні.
Факт надання документів до заперечення не заперечує і відповідач.
Також частково ряд документів позивач долучив і до позову, спростовуючи доводи відповідача про їх відсутність, про що зазначено в Акті перевірки.
Верховний Суд у постанові від 14 серпня 2024 року у справі № 560/12984/23 зазначав, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.
Також є необґрунтованими доводи податкового органу у листі від 19.08.2024, що порушення встановлені в ході перевірки та описані в Акті відповідають вимогам чинного законодавства, оскільки в порушення вимог статті 86 ПК розгляд заперечення було проведено без належної оцінки доводів позивача, викладених у ньому та перевірки первинних документів, які ці обставини підтверджують.
Відтак, контролюючий орган отримавши заперечення на Акт перевірки від 12.07.2024 та долучені до нього первині документи, повинен був надати їм належну оцінку та за наявності підстав призначити позапланову перевірку на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК.
Що стосується доводів відповідача про те, що листом про розгляд заперечення від 07.08.2024 №3227/12/03-20-07-01 контролюючий орган повідомив платника податків про дату та час розгляду заперечення та запропонував подати документи на підтвердження доводів у ньому викладених та те, що представник позивача не з`явився на їх розгляд, то необхідно зазначити наступне.
Як вже вказано вище, норми статті 44 ПК встановлюють обов`язок щодо надання документів платником податків, в тому числі і під час подання заперечення на акт перевірки, який підприємством було виконано.
Повторне їх надання нормами чинного законодавства не передбачено.
Участь платника податків при розгляді заперечення на акт перевірки є його правом, а не обов`язком.
В розрізі встановленого в суді першої та апеляційної інстанцій, апеляційний суд констатує, що ДВТП до заперечень на Акт перевірки подались всі первинні документи в кількості та згідно опису, що наведений вище, однак такі були залишенні поза увагою контролюючого органу з невідомих та формальних підстав, а саме неналежного їх оформлення.
Варто також зазначити, що Верховний Суд у постанові від 20 грудня 2021 року у справі №320/6147/19 висловив позицію про те, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях.
Дослідження вказаних обставин, зокрема у чому полягав зміст господарських операцій, чи справді актив отриманий саме від указаного в первинних документах контрагента, чи відповідає зміст господарської операції видам діяльності її учасників, тощо не в повному обсязі було досліджено судом першої інстанції, що відповідно має наслідком зміну рішення суду, його мотивувальної частини, в розрізі оцінки первинних документів ДВТП, що не були враховані контролюючим органом при прийнятті спірних ППР, Вимоги та Рішення.
За визначенням, наведеним у пункті 189.1 статті 189 ПК у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК).
У разі постачання товарів, які були повернуті лізингоодержувачем лізингодавцю за договором фінансового лізингу у зв`язку з його невиконанням чи неналежним виконанням (у тому числі повернуті на підставі виконавчого напису нотаріуса), та при цьому лізингодавцем за операцією з повернення таких товарів до складу податкового кредиту не включалися суми податку, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною постачання та ціною придбання таких товарів.
Ціна придбання визначається як вартість товарів, за якою такі товари були повернуті лізингодавцю, а саме як первісна вартість товарів (об`єкта фінансового лізингу) за вирахуванням сплачених лізингових платежів у частині компенсації вартості об`єкта фінансового лізингу. У разі придбання товарів у платника податку ціна придбання визначається з урахуванням податку на додану вартість.
Якщо за товарами, база оподаткування при постачанні яких визначалася як позитивна різниця між ціною постачання та ціною придбання, в майбутніх податкових періодах суми податку за операцією з повернення таких товарів були включені до складу податкового кредиту лізингодавця, застосовується положення пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу (пункт 198.5 статті 198 ПК).
Згідно з положеннями пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З аналізу вказаних положень податкового законодавства вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 28 квітня 2020 року у справі № 826/15568/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 808/954/17, від 09 вересня 2021 року у справі № 460/2315/19.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений у статі 200 ПК.
За змістом пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги".
З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого рахунку у банку/небанківському надавачу платіжних послуг на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою з урахуванням вимог, встановлених підпунктом 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією.
Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи, закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС). Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Щодо оскаржуваних ППР №№336, 338 та 233, то апеляційним судом встановлено наступне.
Так, згідно висновків в Акті перевірки контролюючий орган вказує на наявність у підприємства станом на 31.12.2023 кредиторської заборгованості, яка підлягає відображенню у складі інших доходів підприємства в загальній сумі 18 920 874,51 грн. Зокрема в Акті зазначено, що відповідно до даних бухгалтерського обліку станом на 31.12.2023 у підприємства рахується кредиторська заборгованість по рахунку бухгалтерського обліку 3771 по наступних контрагентах…» та вказаний перелік контрагентів (стор.6 - 8 Акта). Водночас відповідач не конкретизує згідно яких «даних бухгалтерського обліку» наявні відповідні показники.
Проте, такі дані були сформовані на підставі застарілих відомостей рахунку бухгалтерського обліку 3771 сформовані засобами 1С у розрізі договорів та баланс станом на 31.12.2023, відомості про зобов`язання у якому також були відображені на основі згаданого рахунку.
Поряд із цим, якщо згадану відомість рахунку бухгалтерського обліку 3771 у розрізі договорів (взяту за основу порушення податковим органом) уважно проаналізувати, то у стовбці «сальдо на кінець періоду» по кожному із контрагентів «дебет» та «кредит» буде ідентичним, або подекуди «дебет» буде навіть більшим, що вказує на відсутність заборгованості.
Тобто, кредиторська заборгованість у згаданій сумі станом на 31.12.2023 не існувала, оскільки була погашена раніше, однак відомості про це не були зазначені (відкориговані) у рахунку 3771 у розрізі договорів, а були відображені по рахунку 3771 у розрізі контрагентів.
На підтвердження відсутності кредиторської заборгованості позивачем разом із запереченням на Акт, що подані 05.08.2024 надано оборотно-сальдову відомість по рахунку 3771 за січень 2017 – грудень 2023 у розрізі контрагентів. Крім того, також було надано окремі оборотно-сальдові відомості за 2017 – 2023 по перших контрагентах, які згадуються на сторінці 6 Акта: Акціонерне товариство «Галичфарм», Акціонерне товариство «Київмедпрепарат», Акціонерне товариство «Київський вітамінний завод», Товариство з обмеженою відповідальністю «Вента ЛТД».
Відсутність заборгованості в сумі 18 920 874,51 грн станом на 31.12.2023 із контрагентами підтверджується усією численною первинною документацією. При цьому, зазначення у балансі за 2023 рік некоректних даних відносно зобов`язань ні на що не впливає та жодної вигоди для платника не створює, у тому числі, у формі заниження бази оподаткування. Свідченням цього є податкова декларація з податку на прибуток підприємств за 2023 рік (додається) на жоден з показників якої не вплинула хибна інформація згаданої вище оборотно-сальдової відомості по рахунку 3771 за січень 2017 – грудень 2023 у розрізі договорів.
До того ж, не є правомірним прагнення контролюючого органу віднесення усієї кредиторської заборгованості до прибутку.
Таке можливе лише відносно кредиторської заборгованості строк стягнення якої контрагентом минув, а не поточної кредиторської заборгованості.
В Акті ж зазначено, що «сума кредиторської заборгованості, як зобов`язання, яке не підлягає погашенню на дату балансу включається до складу доходу відповідно до НП(С)БО 11 «Зобов`язання» та НП(С)БО 15 «Дохід» за правилами встановленими НП(С)БО 15 «Дохід».
При цьому, згідно П(С)БО 15 «Дохід»: дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:
дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); 
чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; 
фінансові доходи;
інші доходи».
Тобто доходом слід вважати зобов`язання, яке не підлягає погашенню і відповідно суму на яку зобов`язання зменшене. Іншими словами, заборгованість існувала, однак була прощеною, або набула статус безнадійної. 
Проте у випадку з ДВТП, уся існуюча заборгованість в переліченими податковим органом контрагентами станом на 31.12.2023 була погашена, а отже її не існувало, а тому і зменшення зобов`язання як такого не було.
Навіть якщо припустити, що кредиторська заборгованість існувала, то вона була б поточними зобов`язаннями, які, зрозуміло, не можуть включатися до доходу, оскільки є складовою звичайної господарської діяльності, за винятком прощеної чи безнадійної заборгованості. Проте, відповідних обставин відповідачем не встановлено, так як їх об`єктивно не існує.
Щодо висновків контролюючого органу про завищення витрат, які зменшують фінансовий результат в частині собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) на загальну суму 568622203 грн за 2017 – 2019, то такі побудовані на тому, що в ході перевірки надано регістри бухгалтерського обліку - обороти рахунку 28 в розрізі років та місяців, які не містять даних щодо номенклатури, кількості, місць зберігання та інших даних; первинних документів щодо обліку руху товарів після їх придбання за 2017, 2018, 2019 (звітів матеріально відповідальних осіб, товарних звітів і таке інше).
Перевіркою встановлено, що ДВТП протягом 2017-2019 відображено витрати які зменшують фінансовий результат до оподаткування в частині собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) на загальну суму 568 622 203 грн, в т.ч. за І кв. 2017 - 39 119 369 грн., II кв. 2017 - 38 668 226 грн., III кв. 2017 - 38 060 391 грн., IV кв. 2017 - 47 944 816 грн., І кв. 2018 - 50 677 203 грн., її кв. 2018 - 44 214 499 грн., Ш кв. 2018 - 45 408 404 грн., IV кв. 2018 - 56 014 105 гри., І кв. 2019 - 55 947 630 грн., II кв. 2019 - 48 067 115 грн., III кв. 2019-48 545 406 грн., IV кв. 2019 - 55 955 039 грн.
Разом з тим для перевірки не надано документів, які підтверджують правомірність формування витрат в зазначеній сумі, про що складено акти ненадання документів. 
Контролюючим органом зазначено, що в перевіреному періоді ДВТП здійснює бухгалтерський облік на підставі наказу №1 від 04.01.2016 «Про облікову політику підприємства із врахуванням норм ПК» (далі – Наказ №1). Зокрема вказаний наказ затверджений відповідно до вимог Закону №996-XIV та передбачає оприбуткування запасів за первісною вартістю та ведення обліку їх вибуття методом ФІФО.
В свою чергу, платником податків надавалися документи, які підтверджують правомірність формування витрат в зазначеній сумі. Ті ж документи були надані до заперечень на Акт додатками 4 - 11. Однак, свідомо первинна документація з огляду на її об`єм, як в першому, так і другому випадках, не була належно досліджена та проаналізована контролюючим органом.
Так, справді Наказ №1, який цитується у Акті перевірки містить положення за яким: «Вибувають запаси у реалізацію - за методом ФІФО (перший надійшов, першим реалізується)».
Поряд із цим, в Акті зазначено, що наказ передбачає: «… ведення обліку їх вибуття за методом ФІФО».
Проте, формулювання відносно використання методу ФІФО зазначені у Наказі №1 та в Акті не є тотожними та мають суттєво різний зміст.
Власне, не підтвердження в ході проведення перевірки витрат на суму 568 622 203 грн відбулося лише з огляду на суб`єктивне тлумачення змісту Наказу №1 та згадку у ньому методу ФІФО.
Наказ №1 є локальним документом, що складається платником податків з врахування його розуміння та бачення господарської діяльності суб`єкта підприємництва.
Згідно частини п`ятої статті 8 Закону №996-XIV підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов`язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).
Тобто визначення облікової політики та форм бухгалтерського обліку є виключною компетенцією платника. Це стосується і змісту наказу про облікову політику, його розуміння та використання у роботі.
Облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності (стаття 1 Закону №996-XIV).
Одним з основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності є превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (абзац 7 статті 4 Закону №996-XIV ).
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відтак, під формулюванням, що вказане в Наказі №1 «Вибувають запаси у реалізацію - за методом ФІФО (перший надійшов, першим реалізується)» означає, що реалізацію медичних препаратів зі складу та аптек слід проводити так: перший надійшов, перший вибув.
Відповідне формулювання було вказане в Наказі №1 з огляду на часту зміну цін на товари (ціна на певний препарат одного виробника могла змінюватися кілька разів на тиждень). Асортимент медичних препаратів на підприємстві сягав 2 – 4 тисяч найменувань, що реалізовувався в близько 100 аптеках та 3 відділах складу. Тому, для працівників аптек та складу у наказі про облікову політику було зроблено відповідне безальтернативне застереження: «перший надійшов, першим реалізується», що іншими словами означало можливість продажу певного медичного препарату у порядку його надходження у пункт продажу та заборону продажу у довільному порядку.
Підтвердженням зазначеного є також лист від 27.01.2016 № 101/1, яким Наказ № 1 доводився до відома керівників (працівників) структурних підрозділів підприємства, який також не врахований контролюючим органом.
У згаданому листі зазначено: «З огляду на часту зміну ціни на товари, вони вибувають у реалізацію за методом ФІФО. Облікову політику на підприємстві продовжувати здійснювати за методом ціни продажу.»
Тобто метод ФІФО згадувався у Наказі №1 виключно з метою визначення послідовності реалізації товарів.
Застосування методу ФІФО для бухгалтерського обліку на підприємстві було неможливим з огляду на відсутність комп`ютерно-касових систем у більшості аптечних закладах ДВТП протягом 2017-2019 років, адже більшість аптек та аптечних пунктів знаходилися у сільській місцевості.
При цьому, аптечні заклади функціонували з використанням касових апаратів зареєстрованих у податковому органі із щоденним надходженням інформації до нього (чеки від продажу надходили на сервер ДПА). Облік запасів на підприємстві у роки за які виявлено порушення здійснювався за ціною продажу (як і досі) з огляду на відсутність у більшості торгових точок персональних комп`ютерів, які б дозволили використання відповідного програмного забезпечення. Облік запасів в аптеках (аптечних пунктах) здійснювався сумарно і відображався у звітах аптек за місяць згідно первинних документів. Відповідні звіти щомісячно централізовано вносилися підрозділом бухгалтерії у програму 1С, яка автоматично формувала доходи та собівартість реалізованої продукції.
Згідно пункту 22 П (С) БО 9 «Запаси» оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього проценту торговельної націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) підприємства, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари. Сума торговельної націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотку торговельної націнки. Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.
Апеляційний суд ще раз наголошує, що правомірність формування витрат у межах господарських операцій підтверджується численними документами, які надавалися під час перевірки та до заперечень, однак були проігноровані. Зокрема по кожній з аптек були надані:
щомісячні звіти про діяльність аптеки, які складалися з «каси» - об`єму (суми) виручки, яка отримана від покупців та щоденно передавалася до банківської установи та «руху товаро-матеріальних цінностей» - вказувався об`єм (сума) медичних препаратів та інших товарів отриманих зі складу;
щомісячні звіти використання реєстраторів розрахункових операцій із роздрукованими щоденними звітами;
чеки з аптек про реалізацію товарів;
акти оцінки (дооцінки);
накладні на відпуск медичних препаратів за дрібним оптом комунальними та державним закладам;
зведені реєстри на відпуск лікарських засобів за безоплатними та пільговими рецептами лікарів;
зведені реєстри на відпуск медикаментів за знижкою інвалідам, ветеранам війни та праці;
реєстри прихідних накладних до аптек зі складу;
звіти по чеках та інші.
Встановлюючи порушення про заниження показників у рядку 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування» в частині собівартості реалізованих товарів на загальну суму 568 622 203 гривень перевіряючі фактично заперечують діяльність підприємства, зокрема здійснення роздрібної торгівлі ліками його 88 аптеками у Волинській області у 2017-2020 роках, що відповідно створює абсурдну ситуацію, так як заперечуючи придбання товару за 3 роки, Головним управлінням чомусь жодним чином не згадується про сплачені позивачем податки за цей період та, відповідно, про необхідність їх коригування з поверненням чи зарахуванням переплат.
Додатково, відносно завищення ДВТП витрат на 568 622 203 грн, що стосувалися придбання товарів протягом 2017-2019 років, позивачем в суді апеляційної інстанції надано оборотно-сальдові відомості по рахунку 63, податкові декларації з податку на додану вартість з додатками у яких відображено придбання товарів з ПДВ та реєстри податкових накладних, що були складені постачальниками позивача під час відповідних господарських операцій.
У згаданих документах зазначені контрагенти державного підприємства та суми, що були сплачені за поставлений товар, які узгоджуються з іншими відомостями, що надавалися раніше.
Відносно висновків в Акті про те, що перевіркою встановлено завищення показника 2180 «Інші операційні витрати» звіту про фінансові результати(Звіт про сукупний дохід) (форма № 2) сумі 1020947 грн на суму зайво включених інших витрат не пов`язаних з господарською діяльністю та не підтверджених первинними документами…», зокрема, у витратах при визначені фінансового результату за 2022, 2023 роки відображені суми витрат наступними бухгалтерськими проведеннями: «Інші витрати операційної діяльності» за 2022 рік Д-т 949 К-т 282 в сумі - 380629 грн., в тому числі за І кв.2022 року в сумі - 48391 грн, за II кв.2022 року - 60327 грн, за III кв.2022 року - 150973 грн, за ІУ кв.2022 року - 120938 грн. «Інші витрати операційної діяльності» за 2023 рік Д-т 949 К-т 282 в сумі – 640318 грн в тому числі - за І кв.2023 року - 133017 грн ., за II кв.2023 року - 61309 грн., за III кв.2023 року - 445992 грн, то як видно з матеріалів справи такі засновані на тому, що в підтвердження зазначених витрат до перевірки не було надано жодних документів, що підтверджують описані бухгалтерські проведення (актів на списання товарів, актів утилізації зіпсованого товару, документів щодо втрати товару матеріально-відповідальними особами, документів щодо крадіжки товару, актів інвентаризації товарів, якими встановлено нестачу і таке інше.).
Під час контрольного заходу посадовим особам відповідача повідомлялося, що сума в розмірі 1 020 947 грн стосувалася придбання медичних препаратів та інших супутніх товарів, які використовувалися для виготовлення ліків за рецептами тощо.
Товари для виготовлення ліків в переважній більшості придбавалися за договорами укладеними позивачем з: Товариством з обмеженою відповідальністю «Тетафарм» від 05.03.2019 № 248-В/19, Товариством з обмеженою відповідальністю «ОПТІМА- ФАРМ, ЛТД» ВІД 31.12.2021 № 1096, Товариством з обмеженою відповідальністю «ДОЛФІ-УКРАЇНА» від 01.03.2021 № 31/лц, Акціонерним товариством «Галичфарм» від 26.06.2022 № 26/09/2022, Товариством з обмеженою відповідальністю «ВЕНТА. ЛТД» від 16.02.2021 № 421 (копії додаються). 
Оплата за товар підтверджується численними платіжними дорученнями, які долучалися як під час перевірки, так і в додаток до заперечень. 
У межах відповідних господарських операцій постачальниками складалися податкові накладні, які зареєстровані контролюючим органом.
Також для підтвердження списання товарів серед іншого надавалися накази про створення постійнодіючої комісії по списанню та оприбуткуванню товару (від03.01.2022 № 1А, від 15.06.2022 № 78А, від 05.07.2023 № 63А, акти списання товарів за 2022, 2023 роки, які наявні в матеріалах справи.
Кожен з актів списання містить найменування товарів, їх ціну, інформацію про відповідальних осіб та підписи.
Однак, як і в попередніх випадках, відповідач не досліджував їх.
Щодо господарський операцій з ПФ «Ягуар-Сервіс» на 1 512 464 грн, то в абзаці 2 та 3 Акта зазначено, що «суми витрат по вказаному контрагенту відображені ДВТП в наступних звітних періодах: І кв. 2017 - 43524 грн., II кв. 2017 - 43524 грн., III кв. 2017 - 43524 грн., IV кв. 2017 - 43524 грн., І кв. 2018 - 45580 грн., II кв. 2018 - 46608 грн., III кв. 2018 - 46608 грн., IV кв. 2018 - 46608 грн., І кв. 2019 - 50400 грн., II кв. 2019 - 50400 грн., III кв. 2019 - 50400 грн., IV кв. 2019 - 50400 грн., І кв. 2020 - 56100 грн., II кв. 2020 - 56100 грн,, III кв. 2020 - 57200 грн., IV кв. 2020 - 59400 грн., І кв. 2021 - 71280 грн., II кв. 2021 - 71280 грн., III кв. 2021 - 71280 грн., IV кв. 2021 - 71280 грн., І кв. 2022 - 77196 грн., II кв. 2022 - 77196 грн., III кв. 2022 - 77196 грн., IV кв. 2022 - 77196 грн., І кв. 2023 - 77196 грн., II кв. 2023 - 51464 грн.
Доводи контролюючого органу про ненадання документів, знову ж таки є неправдивими, оскільки під час перевірки надавався договір від 25.12.2016 № 07/01-17 (далі – договір № 07/01-17, додаткова угода від 01.01.2022 укладений між ДВТП (замовником) та Охоронною фірмою «Ягуар-Сервіс» (виконавцем).
Відповідно до пункту 1.1 договору № 07/01-17 замовник доручає, а виконавець бере під охорону об`єкт.
Згідно договору вартість послуг по оренді складала 19,50 грн за годину охорони, а в місяць 14508 грн відповідно до калькуляції (пункт 1.8 договору № 07/01-17). Згодом
вартість послуг оренди змінювалася.
Оплата за охоронні послуги здійснювалася щомісяця у відповідності до пункту 1.9 договору.
У межах господарських операцій між ДВТП та ПФ були оформлені відповідні супровідні документи за 2017-2023 роки, які містять усі необхідні реквізити, а саме: охоронний договір, акти надання послуг, платіжні доручення, рахунки на оплату, картки рахунку 6851.
При цьому, позивач є підприємством, яке має ліцензію (додається) на виробництво лікарських засобів, оптову та роздрібну торгівлю лікарськими засобами,ь у тому числі з використанням наркотичних засобів, психотропних речовин і прекурсорів та забезпечує регіон такими лікарськими засобами.
Згідно із пунктом 80 «Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з культивування рослин, включених до таблиці I переліку наркотичних засобів, психотропних речовин і прекурсорів, затвердженого Кабінетом Міністрів України, розроблення, виробництва, виготовлення, зберігання, перевезення, придбання, реалізації (відпуску), ввезення на територію України, вивезення з території України, використання, знищення наркотичних засобів, психотропних речовин і прекурсорів, включених до зазначеного переліку» затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 06.04.2016 № 282 приміщення, які використовуються як складські приміщення суб`єктами оптової торгівлі наркотичними засобами, психотропними речовинами і прекурсорами, включеними до списку № 1 таблиці IV переліку, та препаратами наркотичних засобів, психотропних речовин і прекурсорів, підприємствами - виробниками наркотичних засобів, психотропних речовин і прекурсорів, включених до списку № 1 таблиці IV переліку, та препаратів наркотичних засобів, психотропних речовин і прекурсорів, повинні бути приміщення повинні бути обладнані технічними засобами охорони. Повідомлення з рубежів охоронної сигналізації, а також кнопки (кнопок) сигнала «тривога» надходять в пункт централізованого спостереження суб`єкта охоронної діяльності.
Тобто, необхідність господарських операцій між позивачем та ПФ були зумовлені не лише специфікою товарів, що підлягали зберіганню, але і вимогами законодавства.
Завищення витрат в господарських операціях ТОВ на 1 512 464 грн (чи 1 271 617 грн, або 1 271 117 грн) спростовується наступним.
Так, між позивачем (покупцем) та ТОВ (постачальником) укладений договір поставки пального від 02.02.2019 № 7/9.
Відповідно до пунктів 1.1 – 1.4 цього договору постачальник приймає на себе зобов`язання передати покупцю у власність товари, а покупець зобов`язується сплатити і прийняти вказаний товар. Найменування та кількість товару вказується у накладних на товар.
Згідно з пунктом 1.5 договору відпуск товару з АЗС здійснюється за довірчими документами (скретч-картками) на отримання товару відповідно до «Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442.
Вказана умова договору спростовує безпідставний тезис податкового органу зазначений в Акті, що «в ході перевірки встановлено, що у ДВТП відсутні основні засоби для зберігання оптовихпартій палива.
Крім того підприємство не укладало договори оренди потужностей для зберігання паливно-мастильних матеріалів (далі – ПММ) або договори зберігання ПММ з третіми особами».
Позивач не заперечує, що він не здійснював зберігання оптових партій палива, оскільки такої потреби не було, адже транспортні засоби заправлялися безпосередньо на АЗС.
Облік ПММ на підприємстві ведеться на субрахунку 203 «Паливо». Підтвердженням операцій по придбанню ПММ є: рахунки-фактури, прибуткові та видаткові накладні, специфікації відпущених скретч-карток нафтопродуктів, відомості обліку видачі пального за період, що перевірявся (копії додаються).
Крім того, беззаперечним фактом придбання палива позивачем у ТОВ є зареєстровані 41 податкові накладні, реєстр є матеріалах справи.
Автотранспорт для заправки якого використовувалося пальне, перебував та перебуває у власності підприємства ДВТП, що підтверджується відомістю про наявність автотранспорту та копіями свідоцтв про реєстрацію транспортних засобів (додаються). Такі транспортні засоби здійснювали постачання товарів в тому числі і в аптеки, які знаходилися у сільській місцевості, тобто в межах господарської діяльності підприємства.
В сукупності наведені вище обставини свідчать про протиправність ППР №336, 338 та 233 та необхідність їх скасування.
Щодо підстав прийняття ППР №337, то в Акті перевірки вказано, що ДВТП не задекларовано та не нараховано умовний продаж за залишки товарів, які рахувалися станом на 31.03.2022 року, зокрема:
за ставкою 20% обсяг операцій в сумі - 809722 грн, ПДВ - 161946 грн.
за ставкою 7% обсяг операцій в сумі - 7187575 грн, ПДВ - 503138грн.
за ставкою 0% обсяг операцій в сумі - 2610628 грн, ПДВ - 0,0 грн.
ДВТП зобов`язане було нарахувати податкові зобов`язання відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК на дату переходу на спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки.
Такий висновок податковий орган обґрунтовує тим, що позивач з 01.04.2022 по 30.06.2022 застосовував спрощену систему оподаткування за ставкою 2 %.
Поряд із цим, контролюючим органом також цитуються положення податкового законодавства, які власне спростовують вказані вище висновки податкового органу.
Пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК передбачено, що тимчасово, з 01.04.2022 до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 01 серпня 2023 року, положення розділу XIV ПК застосовуються з урахуванням особливостей, передбачених пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК.
Згідно з підпунктом 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК операції, здійснені платником єдиного податку третьої групи, який використовує особливості оподаткування, встановлені цим пунктом (спрощена система оподаткування за ставкою 2 відс. доходу), вважаються такими, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Зокрема, підпунктом 91.2. пункту 91 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК передбачено, що платники податків, у яких була призупинена реєстрація платником ПДВ відповідно до підпункту 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК та яким з 01 серпня 2023 року автоматично відновлено права та обов`язки, встановлені розділом V та підрозділу 2 розділу XX ПК, за товарами, необоротними активами, придбаними/виготовленими/ввезеними на митну територію України з ПДВ до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК, які використані (поставлені, реалізовані) в період застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК, зобов`язані не пізніше 31 жовтня 2023 року нарахувати податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК.
Тобто позивач не мав обов`язку нарахувати податкові зобов`язання відповідно до підпункту г пункту 198.5 статті 198 ПК и на дату переходу на спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки – до 01.04.2022, як про це вказує податковий орган.
Обов`язок з нарахування таких податкових зобов`язань мав бути виконаний не пізніше 31 жовтня 2023 року.
Помилкове застосування відповідачем норм податкового законодавства при визначенні грошового зобов`язання вказує на його протиправність загалом незалежно від того чи виконав платник податків свій обов`язок, адже первісно підхід до порушення у цитованих вище положеннях акту є незаконним.
При цьому, контролюючим органом не аналізувалися наявні документи та податкова звітність відносно декларування та сплати ПДВ позивачем, які надавалися під час перевірки.
Податковий кредит сформований у взаємовідносинах з ТОВ включено до складу податкового кредиту суми ПДВ по податкових накладних складених і зареєстрованих контрагентом ТОВ на загальну суму 1436799 грн, ПДВ - 239466,6 грн. 
Більше того, відповідач сам собі суперечить з огляду на те, що в самому ж Акті перелічені податкові накладні складені ТОВ, які зареєстровані податковим органом.
Щодо штрафу за не реєстрацію податкових накладних у сумі 1020 грн, що визначений ППР №339, то як зазначено вище у ДВТП у спірний період не виникло обов`язку реєстрації податкових накладних при переході на пільгову систему оподаткування.
В обґрунтування підстав прийняття Вимоги та Рішення зазначено, що перевіркою встановлено, що ДВТП в порушення пункту 1 частини 1 статті 7, частини п`ятої статті 8 та пункту 1 частини другої статті 6 Закону № 2464-VІ при нарахуванні (виплаті) заробітної плати громадянам ОСОБА_2 за період червень 2016 року - березень 2022 року, та ОСОБА_1 за період червень 2016 року - березень 2023 року визначало суму єдиного внеску із бази нарахування (доходу) нижчої розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), у результаті чого підприємством занижено базу нарахування єдиного внеску на загальну суму 571022,00 грн та загальну суму єдиного внеску на 125624,84 грн.
Такий висновок зроблено через те, що на переконання контролюючого органу вказані громадяни систематично (більше року) виконували певні трудові функції (роботи (послуги), які мають систематичний характер та відповідно попадають під визначення трудового договору та тим, що під час перевірки не було надано договору, або надано непідписаний договір цивільно-правового характеру та не надано актів виконаних робіт.
Проте, проаналізувавши взаємовідносини між позивачем та громадянами ОСОБА_2 та ОСОБА_1 апеляційний суд зазначає, що протягом усього часу співпраці ці відносини мали виключно цивільно-правовий характер, що і було відображено у звітності.
Згадані особи є фахівцями з функціонування програмного продукту « 1С Бухгалтерія» та періодично, за потреби, надавали послуги з обслуговування (налагодження) роботи відповідної програми з огляду на потреби замовника.
Верховний Суд у постановах від 04.07.2018 у справі № 820/1432/17, від 30.03.2021 у справі № 380/1563/20 зазначив, що основною ознакою, що відрізняє цивільні відносини від трудових, є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату.
Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.
З аналізу наведених норм вбачається, що трудовий договір – це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати не якусь індивідуально-визначену роботу, а роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється.
Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.
У постанові від 14.05.2020 у справі № 640/1099/19 Верховний Суд висновується, що з аналізу чинного законодавства вбачається, що трудовий договір – це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва.
Характерними ознаками трудових відносин є:
- систематична виплата заробітної плати за процес праці (а не її результат);
- підпорядкування правилам внутрішнього трудового розпорядку;
- виконання роботи за професією (посадою), визначеною Національним класифікатором України ДК 003:2010 «Класифікатор професій», затвердженим наказом Держспоживстандарту від 28.07.2010 № 327;
- обов`язок роботодавця надати робоче місце;
- дотримання правил охорони праці на підприємстві, в установі, організації тощо.
Взаємовідносини фізичної особи і суб`єкта господарювання можуть виникати на підставі як трудового, так і цивільно-правового договору. 
При цьому сторони цивільно-правової угоди укладають договір у письмовій формі згідно з вимогами статті 208 Цивільного кодексу України (далі – ЦК).
Загальне визначення цивільно-правового договору наведено у статті 626 ЦК. Так, вказаною нормою встановлено, що договір – це домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Згідно з частиною першою статті 901 ЦК за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не становлено договором.
З аналізу наведених норм Верховний Суд зазначає, що основними ознаками трудового договору є: праця юридично несамостійна, протікає в межах певного підприємства, установи, організації (юридичної особи) або в окремого громадянина (фізичної особи); шляхом виконання в роботі вказівок і розпоряджень власника або уповноваженого ним органу; праця має гарантовану оплату; виконання роботи певного виду (трудової функції); трудовий договір, як правило, укладається на невизначений час; здійснення трудової діяльності відбувається, як правило, в складі трудового колективу; виконання протягом встановленого робочого часу певних норм праці; встановлення спеціальних умов матеріальної відповідальності; застосування заходів дисциплінарної відповідальності; забезпечення роботодавцем соціальних гарантій.
Зокрема, відповідальність працівника за трудовим договором регулюється лише імперативними нормами (Кодексом законів про працю України та інших актів трудового законодавства), що не можуть змінюватися сторонами у договорі, а відповідальність виконавця послуг у цивільно-правових відносинах визначається в договорі, а те, що ним не врегульоване – чинним законодавством України.
У зіставленні трудового договору з цивільно-правовим відмінним є те, що трудовим договором регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації діяльності залишається поза його межами, метою є отримання певного результату. 
Виконавець за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 04.07.2018 у справі № 820/1432/17, від 06.03.2019 у справі № 802/2066/16-а, від 13.06.2019 у справі № 815/954/18.
Отже, відносини, що виникають з цивільно-правового договору про надання послуг, не є тотожними з трудовими правовідносинами, а укладання цивільно-правового договору про надання послуг не свідчить про наявність трудових відносин між замовником та наданими виконавцем фізичними особами і може обумовлюватися свободою договору, визначеною ЦК .
На підтвердження факту існування цивільно-правових відносин між сторонами, а саме ОСОБА_1 були надані: договори цивільно-правового характеру від 01.06.2012 № 2/12 Б, від 01.01.2019 № 1/19 та акти виконаних робіт починаючи з 01.03.2017 та закінчуючи 31.03.2023.
Поряд із цим, згаданий на 66 Акта «не підписаний сторонами договір та не завірений печаткою» надавався лише як шаблон подібних документів, які укладають на підприємстві, роздрукований з електронного файлу на прохання самого ж перевіряючого.
На підтвердження взаємовідносин між підприємством та ОСОБА_2 надавалися: договори цивільно-правового характеру від 16.01.2017 № 3-АСУ та від 02.01.2018 № 4-АСУ, додаткову угоду від 01.01.2018 № 1 до договору від 02.01.2018 № 4-АСУ; акти виконаних робіт починаючи з 01.03.2017 та закінчуючи 31.03.2022.
Підсумовуючи, апеляційний суд ще раз звертає увагу, що твердження Головного управління «про ненадання документів», яке численні рази зазначено в Акті перевірки та покладено в основу кожного з оскаржуваних рішень, спростовується усіма наявними документи відносно правильності податкового та бухгалтерського обліку, які надавалися при проведенні перевірки, і є нічим іншим, як неналежним виконанням контролюючим органом своїх функцій при проведені відповідного заходу контролю. Позивачем, як до перевірки, так і до заперечення та під час судового розгляду справи (повторно) подано достатню кількість документів, які спростовують висновки, що наведені контролюючим органом в Акті перевірки.
Частина четверта статті 317 КАС передбачає, що зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду, що позов підлягає задоволенню, однак з мотивів, що наведені у цій постанові в доповнення до висновків, що викладені в оскаржуваному рішенні суду першої інстанції.
Стосовно витрат на правничу допомогу, апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до частин першої та сьомої статті 139 КАС при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Згідно із частиною першою статті 132 КАС судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Відповідно до пункту 1 частини третьої статті 132 КАС до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Стаття 134 КАС передбачає, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Відповідно до частини дев`ятої статті 139 КАС, при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Частина сьома статті 139 КАС передбачає, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
Відповідно до статей 1, 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
Гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.
При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Велика Палата Верховного Суду вказувала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (пункт 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц).
Європейський суд з прав людини (далі ЄСПЛ), присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, застосовує аналогічний підхід та вказує, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, якщо вони були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення ЄСПЛ у справі «East/West Alliance Limited» проти України» від 23 січня 2014 року).
Крім того, Верховний Суд неодноразово висловлював позицію (зокрема, постанови від 20 травня 2020 року у справі №240/3888/19, від 31 березня 2020 року у справі №726/549/19, від 11 грудня 2019 року у справі №2040/6747/18), що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо. При визначенні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката застосуванню підлягає частина п`ята статті 134 КАС. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям.
Таким чином, при визначенні суми відшкодування, з урахуванням відсутності заперечень відповідача щодо співмірності та розумності розміру понесених витрат, апеляційний суд виходить з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи.
При цьому розмір витрат на правничу допомогу встановлюється судом на підставі оцінки доказів щодо детального опису робіт, здійснених адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
На підтвердження витрат на правову допомогу адвоката Косендюка Я.А. надано: договір про надання юридичних послуг від 12.08.2024 № 12-08-24, акт про надання послуг від 19.06.2025 №1.
Як вбачається із договору, акту наданих послуг, адвокатом Косендюком Я.А. для ДВТП надано адвокатські послуги на загальну суму 60000 грн, що складаються зі: збору доказів та підготовки позову про визнання протиправними та скасування: ППР №№336, 337, 338, 339, 233 відповідно; Вимоги та Рішення. 
На підтвердження витрат на правову допомогу адвоката Пивовара В.В. надано: договір про надання правничої допомоги від 10.02.2024 № 10-02-25, акт про надання послуг від 20.06.2025 №1.
Згідно пункту 3.1. розділу 3 договору від 12.08.2024 про надання юридичних послуг, вартість послуг за даним договором становить 60000 грн.
Пунктом 3.1. розділу 3 договору від 10.02.2025 про надання правничої допомоги, вартість правничої допомоги складає 45000 грн.
Відповідачем подано заперечення на заяву про ухвалення додаткового рішення суду.
При цьому, ухвалюючи оскаржуване додаткове рішення, суд першої інстанції, прийшов до висновку, що сума, заявлена до відшкодування у розмірі 60000 та 45000 грн є неспівмірною із складністю цієї справи та надмірною з фактичним обсягом наданих адвокатами послуг та затраченим ними часом на надання таких послуг.
Вирішуючи питання обґрунтованості розміру заявлених позивачем витрат на професійну правничу допомогу та пропорційності їх складності правовому супроводу справи, враховуючи зміст та обсяг наданих послуг, апеляційний суд приходить до переконання, що розмір витрат, понесених на професійну правничу допомогу позивачем, не є належним чином обґрунтованим у контексті дослідження обсягу фактично наданих адвокатом послуг із урахуванням складності справи, кількості витраченого на ці послуги часу, та, відповідно, співмірності обсягу цих послуг та витраченого адвокатом часу із розміром заявленої суми витрат на професійну правничу допомогу.
Таким чином, враховуючи предмет спору, конкретні обставини та складність справи, час, витрачений адвокатами на виконання відповідних робіт (надання послуг), обсяг наданих послуг та виконаних робіт, їх розумну необхідність для цієї справи, зважаючи на заперечення відповідача, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що заявлений до відшкодування їх розмір (105000) є надмірним та підставно зменшив розмір таких витрат до 10 000 грн.
При цьому, відповідачем в апеляційній скарзі не наведено доводів за якими в апеляційного суду виникли б підстави для зменшення уже зменшеного розміру судових витрат.
Зважаючи на викладене, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, з урахуванням доводів наведених як позивачем так і відповідачем.
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для їх скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 308, 310, 315-317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року - змінити в мотивувальній частині, виклавши його в редакції даної постанови, а в іншій частині - залишити без змін.
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а додаткове рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 липня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	

Повне судове рішення складено 05.02.2026.