ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 січня 2026 року	Львів	Справа № 500/1167/21 пров. № А/857/52833/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді Шавеля Р.М.,
суддів Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,
з участю секретаря судового засідання - Василюк В.Б.;

а також сторін (їх представників):
від відповідачів - Федорів Т.М.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Джура Ком» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10.08.2021р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Джура Ком» до Головного управління ДПС у Тернопільській обл., Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, застосування штрафних (фінансових) санкцій з податку на додану вартість (суддя суду І інстанції: Чепенюк О.В., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 15 год. 32 хв. 10.08.2021р., м.Тернопіль; дата складання повного рішення суду І інстанції: 13.08.2021р.),-

В С Т А Н О В И В:

05.03.2021р. (згідно з відомостями ярлика на поштовому відправленні) Товариство з обмеженою відповідальністю «Джура Ком» (надалі – позивач, платник податків, ТзОВ «Джура Ком») звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив:
визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській обл. (надалі – відповідач, податковий орган, ГУ ДПС у Тернопільській обл.) №№ 00008880703, 00008890703, 00008860703 від 19.02.2021р.;
зобов`язати Державну податкову службу України (надалі – відповідач, ДПС України) прийняти та внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість /ПДВ/ відомості щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого позивачем у розмірі 516167 грн. у відповідності до абз.2 п.200.15 ст.200 Податкового кодексу /ПК/ України (Т.1, а.с.1-8, 95).

Згідно ухвали суду від 20.04.2021р. розгляд справи здійснений судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження із повідомленням (викликом) учасників справи (Т.1, а.с.96-97).

Ухвалою суду від 25.05.2021р. клопотання ГУ ДПС у Тернопільській обл. про заміну відповідача правонаступником задоволено; здійснено заміну відповідача на правонаступника - ГУ ДПС у Тернопільській обл. як відокремлений підрозділ ДПС України (Т.1, а.с.138-139).

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 10.08.2021р. в задоволенні заявленого позову відмовлено (Т.1, а.с.219-229).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив позивач ТзОВ «Джура Ком», який покликаючись на невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою заявлений позов задовольнити (Т.1, а.с.243-249).
В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що у листопаді 2020 року позивач придбав анатомічні устілки в ТзОВ «Резолют Груп» (неплатник ПДВ). В подальшому позивач використав вказані устілки як матеріальну складову для безпосереднього виробництва власної готової продукції (анатомічного взуття) в листопаді 2020 року.
На підставі положень Національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку /НП (С)БО 9 «Запаси», 16 «Витрати» позивач мав право включити устілки до прямих матеріальних витрат, які були безпосередньо понесені на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, та одночасно визнати дохід від продажу анатомічного взуття.
Окрім цього, визначене в п.8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України поняття безпосереднього виготовлення товару не перебуває в залежності від наявності повного технологічного циклу виготовлення такого товару, а вимагає лише наявності процесу переробки (обробки, інших видів перетворень), на що сума витрат має бути не менше 8 % продажної ціни таких товарів.

Справа розглядалася судами різних інстанції неодноразово, в кінцевому результаті була скерована на новий розгляд до суду апеляційної інстанції (Т.2, а.с.58-70, 159-168).

Під час нового апеляційного розгляду відповідачі ГУ ДПС в Тернопільській обл. та ДПС України скерували до апеляційного суду відзиви на апеляційну скаргу, в яких останні вважають її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошують на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права та ухвалив законне і справедливе судове рішення, яке також відповідає усталеній судовій практиці по наведеній категорії справ (Т.2, а.с.180-187, 190-197).

Протокольною ухвалою апеляційного суду від 20.01.2026р. вирішено розгляд справи здійснювати за відсутності позивача (його представника), оскільки такий, будучи належним чином повідомленим про час та місце розгляду справи, участі свого представника не забезпечив, будь-яких клопотань про відкладення розгляду справи не подавав (Т.2, а.с.177, 177а).
Згідно з ч.2 ст.313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Водночас, відкладення розгляду справи є правом та прерогативою суду, основною умовою для якого є не відсутність в судовому засідання учасників справи (їх представників), а неможливість вирішення спору у відповідному судовому засіданні.
Додатково колегія суддів враховує, що відповідно до ч.5 ст.44 КАС України учасники справи зобов`язані: 1) виявляти повагу до суду та до інших учасників судового процесу; 2) сприяти своєчасному, всебічному, повному та об`єктивному встановленню всіх обставин справи; 3) з`являтися в судове засідання за викликом суду, якщо їх явка визнана судом обов`язковою; 4) подавати наявні у них докази в порядку та строки, встановлені законом або судом, не приховувати докази; 5) надавати суду повні і достовірні пояснення з питань, які ставляться судом, а також учасниками справи в судовому засіданні; 6) виконувати процесуальні дії у встановлені законом або судом строки; 7) виконувати інші процесуальні обов`язки, визначені законом або судом.
Вжиття заходів для прискорення процедури розгляду справ є обов`язком не тільки суду, а й учасників справи.
Так, Європейський суд з прав людини в рішенні від 07.07.1989р. у справі «Юніон Аліментаріа Сандерс С.А. проти Іспанії» зазначив, що заявник зобов`язаний демонструвати готовність брати участь на всіх етапах розгляду, що стосуються безпосередньо його, утримуватися від використання прийомів, які пов`язані із зволіканням у розгляді справи, а також максимально використовувати всі засоби внутрішнього законодавства для прискорення процедури слухання. Він не буде відповідальним за відкладення, викликані станом його здоров`я, оскільки вони пов`язані з форс-мажорними обставинами.

Заслухавши суддю-доповідача, заперечення представника відповідачів, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як достовірно встановлено під час судового розгляду, позивач ТзОВ «Джура Ком» зареєстровано Тернопільською міською радою від 04.02.2019р., номер запису: 16461020000011820, основний вид економічної діяльності 13.92 виробництво готових текстильних виробів, крім одягу, перелік засновників (учасників) юридичної особи: Громадська організація «Організація інвалідів «Перспектива», що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань (Т.1, а.с.194-200).
Відповідно до розпорядження голови Тернопільської обласної державної адміністрації від 25.09.2020р. ТзОВ «Джура Ком» надано дозвіл на право користування пільгами з оподаткування на термін з 01.10.2020р. по 30.09.2021р. згідно з п.142.1 ст.142 розділу III та п.8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (Т.1, а.с.83-84).

02.11.2020р. між ТзОВ «Джура Ком» (покупець) та ТзОВ «Еволют» (продавець) укладено договір № 03, відповідно до умов якого продавець продає та здійснює поставку товарів (за договором - товар) в асортименті у відповідності до специфікацій, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар. Згідно специфікацій предметом договору є взуття туфлі жіночі 15016 пар по ціні 163 грн. 20 коп. та кросівки чоловічі 586 пар по ціні 224 грн. 25 коп., а всього на суму 3103831 грн. 80 коп. (Т.1, а.с.47-49). 
Факт поставки товарів в рамках вказаного договору засвідчено копіями видаткових накладних №№ 3 і 4 від 03.11.2020р., №№ 5 і 6 від 04.11.2020р. (Т.1, а.с.60-64).

02.11.2020р. між ТзОВ «Джура Ком» (покупець) та ТзОВ «Резолют Груп» (постачальник) укладено договір № 02/11, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується на умовах та в порядку, що визначені цим договором, передати покупцю товар, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар. Згідно специфікацій предметом договору вказано устілки анатомічні 15700 шт. по ціні 35 грн. за штуку та клей для взуття поліуретановий 0,8 кг 4 шт. по 158 грн., а всього на 550132 грн. (Т.1, а.с.50-53). 
Факт поставки товарів в рамках вказаного договору засвідчено копіями видаткових накладних №№ 7 і 8 від 02.11.2020р. (Т.1, а.с.58-59).

02.11.2020р. між ТзОВ «Джура Ком» (продавець) та ТзОВ «Скайлер Груп» (покупець) укладено договір № 11/02, відповідно до умов якого продавець зобов`язується передати у власність покупцю товар, перелік, кількість та вартість якого визначено у специфікації до договору, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар за ціною визначеною у договорі, яка становить 3230347 грн. 20 коп. (Т.1, а.с.54-56). Згідно специфікацій предметом договору є взуття туфлі жіночі з анатомічними устілками 15016 пар по ціні 204 грн. 20 коп. (закупівельна ціна складала 163 грн. 50 коп.) та кросівки чоловічі 586 пар по ціні 208 грн. (проти закупівельної ціни 224 грн. 25 коп.), а всього на суму 3230347 грн. 20 коп. (Т.1, а.с.57). 
Факт поставки товарів в рамках вказаного договору засвідчено копіями видаткових накладних №№ 2 і 3 від 17.11.2020р., №№ 4 і 5 від 18.11.2020р., № 6 від 19.11.2020р. (Т.1, а.с.64-68).

Також у податковій декларації з ПДВ № 9339606483 від 21.12.2020р. за листопад 2020 року позивач заявив на поточний рахунок платника податку бюджетне відшкодування ПДВ у сумі 516167 грн. (Т.1, а.с.36-46).

Відповідач ГУ ДПС в Тернопільській обл. провів документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ТзОВ «Джура Ком» бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника в банку за листопад 2020 року, за результатами якої складено Акт № 284/19-00-0703/42791040 від 28.01.2020р. (Т.1, а.с.18-25).
Згідно вказаного Акту основні засоби за даними бухгалтерського обліку відсутні (п.2.7 Акта). На початок перевірки ТзОВ «Джура Ком» використовує офісне приміщення у м.Тернополі та виробниче в смт.Гусятин Чортківського району Тернопільської обл. (п.2.8 Акта). На підприємстві у вересні 2020 року працювало 3 працівники, у жовтні 2020 року - 4 (з них 1 по сумісництву) працівників, у листопаді 2020 року - 5 працівників (з них 2 по сумісництву).
Перевіркою своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкових зобов`язань та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації (рядок 9 (колонка Б) Декларації) встановлено її заниження на 646069 грн., що призвело до завищення на 517335 грн. показника рядка 19 Декларації та заниження на 128734 грн. показника рядка 18 Декларації.
В Акті перевірки зазначено, що ТзОВ «Джура Ком» занижено показник у рядку 1.1 (колонка Б) Декларації на 646069 грн., внаслідок неправомірного застосування підприємством 0 % ставки оподаткування ПДВ відповідно до п.8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. ТзОВ «Джура Ком» не дотриманий 8 % критерій з безпосереднього виготовлення товарів, визначений абз.2 п.8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, зокрема: безпосереднім вважається виготовлення товарів/послуг, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 % продажної ціни таких виготовлених товарів.
В Акті перевірка констатовано, що така матеріальна складова як вартість сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів до розрахунку 8 % критерію не відноситься. Для цілей цієї статті беруться до уваги витрати на оплату праці, амортизація (приміщень, виробничого обладнання, транспортних засобів), постійні розподілені загальновиробничі витрати (витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень).
Відповідно до довідки - розрахунку калькуляції собівартості продукції за листопад 2020 року ТзОВ «Джура Ком» витрати на переробку (обробку, інші види перетворення) склали 32961 грн., зокрема: у виробництві кросівок чоловічих з анатомічними устілками, витрати на переробку становили 1237 грн. 40 коп.; туфель жіночих з анатомічними устілками – 31723 грн. 60 коп. Вартість сировини та матеріалів склала 3136658 грн. 50 коп., в тому числі: у виробництві кросівок чоловічих з анатомічними устілками – 152084 грн. 20 коп., туфель жіночих з анатомічними устілками – 2984574 грн. 30 коп.
Згідно первинних документів (оборотно-сальдова відомість по рах.36 за листопад 2020 року, договір купівлі - продажу № 11/02 від 02.11.2020р., специфікація № 1 до договору № 11/02 від 02.11.2020р., видаткові накладні №№ 2 і 3 від 17.11.2020р., №№ 4 і 5 від 18.11.2020р., № 6 від 19.11.2020р., податкові накладні №№ 11 і 12 від 17.11.2020р., №№ 13 і 14 від 18.11.2020р., № 15 від 19.11.2020р.) ТзОВ «Джура Ком» реалізувало ТзОВ «Скайлер Груп» (неплатнику ПДВ) взуття (кросівки чоловічі з анатомічними устілками та туфлі жіночі з анатомічними устілками) на 3230347 грн., без ПДВ. Суму поставки відображено у рядку 3 Декларації (інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою).
В бухгалтерському обліку реалізацію проведено кореспонденцією рахунків:
Дт 361 – 3230347 грн. 20 коп. Кт 701 – 3230347 грн. 20 коп.,
Дт 701 – 3230347 грн. 20 коп. Кт 641 - 0 грн.,
Дт 901 – 3169619 грн. 50 коп. Кт 26 – 3169619 грн. 50 коп.
Перевіркою встановлено, що витрати понесені ТзОВ «Джура Ком» на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, у виготовленні взуття становлять 1 % (32961 грн./3230347 грн. х 100 = 1 %).
Також в Акті перевірки наведені положення п.8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та акцентована увага, що вважається у розумінні цієї норми безпосереднім виготовлення товарів/послуг.
За таких умов податковий орган дійшов до висновку про те, що в порушення вимог п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 та пп.«а» п.193.1 ст.193 ПК України, ТзОВ «Джура Ком» занизило суму ПДВ за листопад 2020 року на 128734 грн, завищило суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 516167 грн. та занизило суму від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 1168 грн. (Т.1, а.с.25).

На підставі Акта перевірки ГУ ДПС в Тернопільській обл. прийняло такі податкові повідомлення-рішення:
№ 00008880703 від 19.02.2021р., яким встановлено завищення позивачем бюджетного відшкодування з ПДВ за листопад 2020 року на 516167 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 129041 грн. 75 коп. (Т.1, а.с.26-29);
№ 00008890703 від 19.02.2021р., яким встановлено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 1168 грн (Т.1, а.с.30-32);
№ 00008860703 від 19.02.2021р., яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з ПДВ на 418385 грн. 50 коп., у тому числі за податковим зобов`язанням 128734 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями – 289651 грн. 50 коп. (Т.1, а.с.33-35).

Вирішуючи розглядуваний спір та відмовляючи в задоволенні заявленого позову, суд першої інстанції виходив з того, що в межах розглядуваних господарських операцій позивач здійснював перетворення звичайного взуття на анатомічне через його обробку шляхом зміни устілки звичайної на анатомічну. При цьому, форма взуття, інші його властивості, параметри не змінювалися.
Разом з тим, у пп.8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України мова йде лише про ті витрати, які понесені на переробку: сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, а не вартість самої сировини, комплектуючих чи складових частин, покупних товарів тощо.
Звідси, податковим органом правомірно включено в суму витрат, пов`язаних з безпосереднім виготовленням (переробкою) товару (взуття), лише витрати позивача на заробітну плату, відповідні відрахування з неї та оренду приміщення, які платник на момент перевірки теж самостійно відносив до таких витрат.
До таких витрат не підлягають включенню витрати платника податку понесені ним на придбання сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовлені (переробці) товарів.
Отже, з матеріалів справи вбачається, що відсоток витрат, понесених позивачем у спірних правовідносинах, на переробку фактично виготовлених товарів, не перевищує 8 % продажної ціни, встановленої ч.2 п.8 розділу ХХ ПК України, а тому ТзОВ «Джура Ком» не мало правових підстав для застосування нульової ставки податку, операції з постачання анатомічного взуття у спірному випадку підлягали оподаткуванню за ставкою 20 %.
Відтак, встановлені податковим органом порушення знайшли своє об`єктивне підтвердження під час розгляду справи.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до послідовних та обґрунтованих висновків про відсутність підстав для задоволення позову із визначеним способом захисту позивача, з огляду на наступне.

Спірним у цій справі питанням є, зокрема, правильність застосування положень п.8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині визначення критеріїв, за наявності яких товар вважається безпосередньо виготовленим.

Відповідно до пп.«б» п.185.1 ст.185 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
За загальним правилом, наведеним у п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 8 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено, що на період до 1 січня 2020 року за нульовою ставкою оподатковується податком на додану вартість постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків середньооблікової кількості штатних працівників, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу витрат виробництва.
Безпосереднім вважається виготовлення товарів/послуг, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів.
Зазначені підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному контролюючому органі, яка здійснюється на підставі подання відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу та позитивного рішення уповноваженого органу відповідно до Закону України «Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні».
При порушенні вимог цього пункту платником податку контролюючий орган скасовує його реєстрацію як особи, що має право на податкову пільгу, а податкові зобов`язання такого платника податку перераховуються з податкового періоду, за наслідками якого були виявлені такі порушення, відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених цим Кодексом, та з одночасним застосуванням відповідних фінансових санкцій.
Податкова звітність таких підприємств та організацій надається у порядку, встановленому законодавством.

З аналізу наведених правових положень слідує, що застосування нульової ставки оподаткування ПДВ, передбаченої пп.8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, можливе за умови дотримання сукупності наступних критеріїв:
- постачання товарів та послуг (за виключенням: підакцизних товарів; послуг при проведенні лотерей і розважальних ігор; послуги з постачання товарів, отриманих у межах посередницьких договорів, договорів довірчого управління, а також інших цивільно-правових договорів, за якими постачання товарів здійснюється від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на них) має здійснюватись виключно підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю;
- кількість осіб з інвалідністю за основним місцем роботи має становити протягом попереднього звітного періоду не менше 50 % середньооблікової чисельності штатних працівників;
- фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу витрат виробництва;
- товари та послуги мають бути виготовленими безпосередньо таким підприємством;
- наявність реєстрації підприємства або організації у відповідному контролюючому органі на підставі позитивного рішення уповноваженого органу відповідно до Закону України «Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні».
За визначенням, наведеним у пп.8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, для того, щоб вважати відповідну діяльність безпосереднім виготовленням необхідно, щоб під час такої діяльності працівниками підприємства здійснювалась саме переробка (обробка, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, поряд із понесенням на таку переробку суми витрат у розмірі не меншому, ніж 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів.

Під переробкою слід розуміти такий технологічний процес, що здійснюється на підприємстві, внаслідок якого змінюється форма, властивості чи склад сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів (в тому числі готової продукції) задля отримання нової продукції. Така переробка має бути наслідком трудової діяльності працівників зазначених підприємств, на що також вказував і Верховний Суд України в постанові від 30.09.2009р. (справа № 21-1300во09).

Таким чином, вказана пільга з оподаткування пов`язана, серед іншого, із виготовленням підприємствами нового товару внаслідок переробки (обробки, іншого перетворення).

Відповідно до визначень, наведених у пп.2.8, 2.9 п.2 Інструкції про порядок визначення країни походження товарів/послуг, оформлення та засвідчення сертифікатів відповідних форм, затв. рішенням Президії Торгово-промислової палати України № 21(5) від 27.02.2002р., критерій походження - це сукупність умов, відповідно до яких товар може бути визнаним таким, що повністю походить з країни (критерій повністю виробленого товару), або достатньо обробленим та переробленим в країні (критерій достатньої обробки/переробки); достатня обробка/переробка - це операції, в результаті яких товар/сировина/матеріали, які не мали походження певної країни, набувають цього походження. Визначається в кожному окремому випадку залежно від вимог міжнародних угод, а за відсутністю останніх - згідно з міжнародними конвенціями та чинним законодавством України.
Критерій достатньої обробки/переробки може бути виражений:
- зміною товарної позиції за ТН ЗЕД на рівні перших 4-х знаків; 
- переліком умов, виробничих та технологічних операцій, необхідних для проведення з матеріалами, що не походять з країни, для надання готовому продукту статусу походження;
- правилом адвалорної частки, коли вартість використаних імпортних матеріалів та комплектуючих досягає фіксованої процентної частки в ціні готової продукції.

Отже, підлягає дослідженню і правовій оцінці характер виробничої діяльності позивача, що є суттєвим для вирішення справи, а також перевірка доводів сторін стосовно того, чи відповідає вироблена підприємством продукція критеріям достатньої обробки/переробки.
Вказані обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом.

За визначенням, наведеним у пп.8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, для того, щоб вважати відповідну діяльність безпосереднім виготовленням необхідно, щоб під час такої діяльності працівниками підприємства здійснювалась саме переробка (обробка, інші види перетворення): сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, поряд із понесенням на таку переробку суми витрат у розмірі не меншому, ніж 8 % продажної ціни таких виготовлених товарів.

У спірному періоді позивач згідно з п.8 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України застосовував нульову ставку ПДВ до операцій з продаж анатомічного взуття. 
За позицією позивача, він правомірно користувався вказаною пільгою, здійснюючи операції із переробки звичайного взуття на анатомічне шляхом заміни звичайної устілки на анатомічну. Такий процес позивач описав у відповідній інструкції (Т.1, а.с.193), який зводиться до видалення звичайної устілки з взуття та вклеювання анатомічної устілки до цього ж взуття.

Розраховуючи відсоток вартості витрат, понесених позивачам на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, у виготовленні взуття, податковий орган навів такий розрахунок:
витрати на переробку: 3169619 грн. 50 коп. (витрати на виробництво відповідно до довідки розрахунку калькуляції собівартості продукції за листопад 2020 року, наданої підприємством під час перевірки, Т.1, зворот а.с.179) – 3136658 грн. 50 коп. (вартість сировини відповідно до довідки-розрахунку калькуляції собівартості продукції за листопад 2020 року, наданої підприємством під час перевірки – Т.1, зворот а.с.179) = 32961 грн.;
відсоток витрат, понесених на переробку: 32961 грн. (витрати на переробку)/3230347 грн. (ціна реалізації готової продукції) х 100 = 1,05 % (Т.1, а.с.164).

На вимогу суду першої інстанції позивач надав свій розрахунок відсотку вартості витрат, понесених ним на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів (Т.1, а.с.154), у якому витрати на переробку збільшив з 32961 грн. на 550132 грн., включивши відповідно до нової довідки-розрахунку калькуляції собівартості продукції за листопад 2020 року до прямих витрат витрати на клей та анатомічні устілки (Т.1, а.с.153), які у наданому під час перевірки такому ж розрахунку включав до вартості сировини. Тому витрати, які позивач навів під час розгляду справи в суді на переробку сировини, склали: 32961 грн + 550132 грн. (витрати на клей і устілки, у розрахунку позивач їх назвав як витрати на обслуговування виробничого процесу) = 583093 грн.
Відсоток витрат, понесених на переробку: 583093 грн. (витрати на переробку)/3230347 грн. (вартість реалізації готової продукції) х 100 = 18,05 % (а.с.164).

У свою чергу, до прямих виробничих витрат позивача на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, у виготовленні взуття податковий орган відніс ті дані, які вказав сам платник податку в довідці-розрахунку калькуляції собівартості продукції за листопад 2020 року, наданої підприємством під час перевірки (Т.1, зворот а.с.179, а.с.213) на суму 32961 грн., зокрема:
заробітна плата 20200 грн. (758,70 + 19441,30);
відрахування на соціальне страхування 2761 грн. (103,70 + 2657,30),
оренда приміщення 10000 грн. (375,00 + 9625,00).
Товариство у довідці-розрахунку калькуляції собівартості продукції за листопад 2020 року (Т.1, зворот а.с.179, а.с.213) таку визначало у розрізі кросівок чоловічих з анатомічними устілками та окремо туфлів жіночих з анатомічними устілками.

Як вже було зазначено, позивач подав до суду іншу довідку-розрахунок калькуляції собівартості продукції за листопад 2020 року (Т.1, а.с.153), у якій до витрат на заробітну плату, відрахування на соцстрах та оренду приміщення, ще додав вартість матеріалів (сировини, покупних матеріалів): устілок анатомічних і клею (Т.1, а.с.154).

Таким чином, проведеною перевіркою встановлено, що під час переробки звичайного взуття на анатомічне ТзОВ «Джура Ком» несло на таку переробку суму витрат у розмірі 1 %, продажної ціни таких виготовлених товарів, що свідчить про недотримання відповідного критерію, наведеного у пп.8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.
Під час розгляду справи в суді позивач змінив склад витрат, збільшивши їх на вартість сировини і покупних матеріалів (анатомічні устілки і клей).

З матеріалів справи вбачається, що позивачем здійснювалось перетворення звичайного взуття на анатомічне через його обробку шляхом зміни устілки звичайної на анатомічну. При цьому форма взуття, інші його властивості чи параметри не змінювалися.
Разом з тим, у пп.8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України мова йде лише про ті витрати, які понесені на переробку: сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, а не вартість самої сировини, комплектуючих чи складових частин, покупних товарів тощо.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що податковим органом правомірно включено в суму витрат, пов`язаних з безпосереднім виготовленням (переробкою) товару (взуття), лише витрати позивача на заробітну плату, відповідні відрахування з неї та оренду приміщення, які платник на момент перевірки теж самостійно відносив до таких витрат.
До таких витрат не підлягають включенню витрати платника податку понесені ним на придбання сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовлені (переробці) товарів.
Отже, з матеріалів справи вбачається, що відсоток витрат, понесених позивачем у спірних правовідносинах, на переробку фактично виготовлених товарів, не перевищує 8 % продажної ціни, встановленої ч.2 п.8 розділу ХХ ПК України, а тому ТзОВ «Джура Ком» не мало правових підстав для застосування нульової ставки податку.
Звідси, операції з постачання анатомічного взуття у спірному випадку підлягали оподаткуванню за ставкою 20 %.

Також на виконання висновків суду касаційної інстанції в цій справі колегія суддів враховує, що згідно відомостей з Єдиного вікна подання електронної звітності розділ Перелік ПН/РК ТзОВ «Джура Ком» (код ЄДРПОУ 42791040) здійснено закупівлю товару «туфлі жіночі» (товар згідно УКТ ЗЕД 6402999800) та товару «кросівки чоловічі» (товар згідно УКТ ЗЕД 6402999600).
В подальшому позивач здійснив продаж товару «Туфлі жіночі з анатомічними устілками» (товар згідно УКТ ЗЕД 6402999800) та «Кросівки чоловічі з анатомічними устілками» (товар згідно УКТ ЗЕД 6402999600).
Вказане свідчить про купівлю і реалізацію ідентичної номенклатури товарів та спростовує критерій достатності переробки.

Також під час вирішення спору колегія суддів враховує вимоги наказу Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду № 271 від 09.12.2008р. «Про затвердження Правил охорони праці при виробництві взуття» (далі - Правила № 271).
Вказані Правила поширюються на підприємства, установи, організації незалежно від їх підпорядкування і форм власності, а також на фізичних осіб - суб`єктів підприємницької діяльності (далі - підприємства), які займаються взуттєвим виробництвом. Вимоги цих Правил є обов`язковими для виконання всіма підприємствами взуттєвого виробництва, а також працівниками підприємств. Правила регламентують вимоги щодо безпечного виконання робіт у технологічному процесі взуттєвого виробництва.
Водночас, ТзОВ «Джура Ком» не надало документів на підтвердження процесу переробки продукції та наявності виробничих потужностей у відповідності до вищезазначених підзаконних актів.

Таким чином, в межах спірних правовідносин ТзОВ «Джура Ком» не дотримано вимоги пп.8 підрозділу 2 розділу XX ПК України, саме:
не доведено факт здійснення переробки, тобто, здійснення технологічного процесу, внаслідок якого змінюється форма, властивості чи склад сировини комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів.
не забезпечено критерій достатньої обробки/переробки виражений зокрема, зміною товарної позиції за товарною номенклатурою зовнішньоекономічної діяльності;
в межах спірних правовідносин позивач не надав доказів на підтвердження процесу переробки продукції та наявності виробничих потужностей. При цьому, в Акті перевірки зазначено про те, що основні засоби за даними бухгалтерського обліку є відсутніми (п.2.7 Акта).

Враховуючи наведені положення законодавства та встановлені судом обставини у цій справі, суд першої інстанції дійшов логічного та послідовного висновку про те, що встановлені податковим органом порушення знайшли своє об`єктивне підтвердження в ході розгляду справи, відповідно оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято із дотримання вимог закону.

Інші висновки рішення суду першої інстанції колегія суддів вважає підставними і обґрунтованими, оскільки такі відповідають вимогам податкового законодавства, діючого на момент виникнення спірних відносин.
Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

Із урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що заявлений позов є безпідставним та необґрунтованим, а тому не підлягає до задоволення.
При цьому висновок суду про правомірність рішень податкового органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ТзОВ «Джура Ком».

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Джура Ком» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10.08.2021р. в адміністративній справі № 500/1167/21 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Товариство з обмеженою відповідальністю «Джура Ком».

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції скороченого (вступної та резолютивної частини) судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. Б. Хобор  	

Дата складання повного судового рішення: 23.01.2026р.