ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 грудня 2025 року	Львів	Справа № 260/306/25 пров. № А/857/13647/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

судді-доповідача                              Іщук Л. П.,
суддів                                                  Обрізка І.М., Пліша М.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 13 березня 2025 року (головуючий суддя Гаврилко С.Є., м. Ужгород) у справі 260/306/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Карпати-Агро 2023" до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України  про визнання протиправним та скасування рішення,

в с т а н о в и в:

ТОВ "Карпати-Агро 2023" звернулося до із позовною заявою до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі - відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2), у якій просить визнати протиправним та скасувати Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.11.2024 року №12121172/45011583 Головного управління ДПС у Закарпатській області; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 29.10.2024 року датою її подання Товариством з обмеженою відповідальністю "Карпати-Агро 2023"; визнати протиправним та скасувати Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.11.2024 року № 12121173/45011583 Головного управління ДПС у Закарпатській області; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 30.10.2024 року датою її подання Товариством з обмеженою відповідальністю "Карпати-Агро 2023"; визнати протиправним та скасувати Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.11.2024 року № 12121174/45011583 Головного управління ДПС у Закарпатській області; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 01.11.2024 року датою її подання Товариством з обмеженою відповідальністю "Карпати-Агро 2023"; визнати протиправним та скасувати Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.11.2024 року №12121175/45011583 Головного управління ДПС у Закарпатській області; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 4 від 04.11.2024 року датою її подання Товариством з обмеженою відповідальністю "Карпати-Агро 2023".".
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 13 березня 2025 року позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач-1 подав апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що за результатами розгляду пояснень та копій документів, комісією зроблено висновок про недостатність відомостей,  що  можуть  підтверджувати інформацію,  що  міститься  у  податкових  накладних,  а  відтак для ТОВ  «Карпати  Агро 2023»  надіслано  повідомлення  про  необхідність  надання  додаткових  пояснень  та документів  від  22.11.2024  року  №  12092520/45011583, № 12092594/45011583, № 12092621/45011583, № 12092635/45011583 та визначено  конкретний  перелік документів, що вважатимуться достатніми для  прийняття  рішення  про  реєстрацію податкової накладної. Оскільки позивачем  було  частково  надано  додаткові  копії  документів  на підтвердження  інформації,  зазначеної  у  податкових  накладних,  реєстрацію  яких  зупинено  в  Реєстрі,  вважає апелянт, що Комісією  регіонального  рівня  правомірно  було  відмовлено  у  реєстрації вищезазначених  податкових  накладних  та  відповідно  прийнято  Рішення  про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначив, що зміст оскаржуваних рішень не відповідає критеріям чіткості, обґрунтованості та зрозумілості акта індивідуальної дії, породжує їх неоднозначне трактування, що, в свою чергу,  впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податку виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень Вказує, що відмовляючи у реєстрації податкових накладних відповідач-1 мав можливість вказати  у рішеннях (у встановленій формі) конкретні первинні документи, які на його думку не були надані, проте вказані дії ним не вчинені.
Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні), апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд вважає, що апеляційну скаргу слід задовольнити з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, ТОВ "Карпати-Агро 2023" було складено податкові накладні № 1 від 29 жовтня 2024 року, № 2 від 30 жовтня 2024 року, № 3 від 01 листопада 2024 року, № 4 від 04 листопада 2024 року та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (реєстраційний номер документів 9333796787, 9333798576, 9333798684, 9334600759).
Відповідно до квитанцій від 07 листопада 2024 року вказані податкові накладні збережені, але їх реєстрація зупинена. Причиною зупинення реєстрації зазначено: Обсяг постачання товару/послуги 1206 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/ послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток3) Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019р. №1165 (зі змінами) (а.с.а.с. 14-21). Також позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
20 листопада 2024 року ТОВ “Карпати-Агро 2023” було направлено до Головного управління ДПС у Закарпатській області повідомлення про надання пояснень та копій документів про підтвердження реальності здійснення операцій по спірних податкових накладних № 1 від 29 жовтня 2024 року,  № 2 від 30 жовтня 2024 року,  № 3 від 01 листопада 2024 року, № 4 від 04 листопада 2024 року) (а.с. 21).
22 листопада 2024 року відповідачем 1 були прийняті Повідомлення № 12092520/45011583, № 12092594/45011583, № 12092621/45011583, № 12092635/45011583 про необхідність надання додаткових пояснень та/або копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної, в яких зазначено про необхідність надання додаткових документів, а саме: надати ОСВ розгорнуто по 361, по 631, акт звіряння із покупцем, із постачальниками, надати пояснення та документальне підтвердження щодо місць зберігання посівного матеріалу, ЗЗР, вирощеної продукції, залишків. Надати пояснення щодо наявних трудових ресурсів та їх залучення до вирощування, збирання, зберігання та реалізації (а.с.а.с. 83-90).
На виконання вимоги контролюючого органу 26 листопада 2024 року позивач подав Повідомлення про подання додаткових пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування.
Зокрема, в додаткових поясненнях позивача зазначено наступне: « ТОВ “Карпати-Агро 2023” зареєстровано в єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за № 10032410200000012738 від 31 травня 2023 року. ТОВ “Карпати-Агро 2023” в 2024 році знаходиться на загальній системі оподаткування та є платником податку на додану вартість з 01 вересня 2023 року. Відповідно до реєстраційних документів ТОВ “Карпати-Агро 2023” може здійснювати наступні види діяльності згідно КВЕД: 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Для здійснення основного виду діяльності, а саме “Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур i насіння олійних культур” використовується рухоме майно, яке обліковується на балансі та є власністю ТОВ “Карпати-Агро 2023” та орендовані основні засоби, а саме: трактор колісний CASE IH MAGNUM 340 - договір оренди транспортного засобу з СФГ “Зоряне”, трактор колісний MASEEY FERGUSON 6713 - договір оренди транспортного засобу з СФГ “Цілинне”, розкидач мінеральних добрив РМД-1000 “Урожай” - власний основний засіб, придбаний у ТОВ “Оріхівсільмаш”, комбайн зернозбиральний CASE 2388 - орендований транспортний засіб.
ТОВ “Карпати-Агро 2023” було укладено Договір поставки № МР-1/281024 від 28 жовтня 2024 року з ПП “Оліяр” та специфікацію до нього (а.с.а.с. 54-59). 
Відповідно до умов вищезазначеного договору в жовтні-листопаді 2024 року було реалізовано соняшник урожаю 2024 року та виписано видаткові накладні, які були складені відповідно до статті 185 пункту 185.1 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, за першою подією - фактом відвантаження товару: Соняшник урожаю 2024 року - № 6 від 29 жовтня 2024 року, Соняшник урожаю 2024 року - № 7 від 30 жовтня 2024 року, Соняшник урожаю 2024 року - № 8 від 01 листопада 2024 року, Соняшник урожаю 2024 року - № 9 від 04 листопада 2024 року (а.с. 60-63).
В бухгалтерському обліку операція з реалізації відображена проводкою: Дт рах. 361 Розрахунки з вітчизняними покупцями - Кт рах. 701 Розрахунки з вітчизняними покупцями. Дт рах.311 Грошові кошти в національній валюті - Кт рах. 361 Розрахунки з вітчизняними покупцями. Оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями” та картка рахунку до нього по контрагенту ПП “Оліяр” за жовтень-листопад 2024 р., оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” та картка рахунку до нього по контрагенту ПП “Оліяр” за жовтень-листопад 2024 р (а.с.а.с. 105, 106, 110-112). 
Розрахунки за реалізовану продукцію відбулись шляхом перерахування коштів на поточний рахунок підприємства, дебіторська заборгованість ПП “Оліяр” перед ТОВ “Карпати-Агро 2023” за вищенаведеними накладними - 329593,36 грн. Додатки - акт звірки з покупцем ПП “Оліяр”, платіжні доручення ПП Оліяр  (а.с. 107, 113, 119).
Перевезення реалізованої продукції було здійснено транспортом ТОВ “Транссхід”, замовником послуг з перевезення є ТОВ “Карпати-Агро 2023” (а.с. 68, 69).
Реалізований соняшник врожаю 2024року є продукцією власного виробництва ТОВ «Карпати-Агро 2023».
Станом на день надання пояснень у господарства було 652,42 га орендованої ріллі. На площі 92 га було засіяно соняшник. Насіннєвий матеріал придбаний у ТОВ “МСА ФУД”. В бухгалтерському обліку списання насіння соняшника у виробництво відображено проводкою: Дт рах 231 “Виробництво” - Кт рах. 2081 “Матеріали сільгосппризначення насіння”. Норма висіву насіння на 1 га складає в середньому 4,78 кг на 1 гектар.
На підтвердження вказаної господарської операції, позивачем до контролюючого органу було надано картку рахунку 2081, оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” та картку рахунку до нього по контрагенту ТОВ “МСА ФУД” за квітень 2024 р., акт звірки з постачальником ТОВ “МСА ФУД”  (а.с.а.с. 118, 119). 
Відповідно до Договору № ВЦР 239/2023 від 11 серпня 2023 року позивачем у “ТД “Агрохім” було придбано засоби захисту рослин (а.с. 72-77).
Вказане підтверджується видатковими накладними від 15 квітня 2024 року № ТДАГ3599 та від 17 квітня 2024 року № ТДАГ3895 (а.с. 78).
В бухгалтерському обліку списання у виробництво відображено проводкою: Дт рах 231 “Виробництво” - Кт. рах. 2083 “Матеріали сільгосппризначення ЗЗР” Картка рахунку 2083 додається, оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” та картка рахунку до нього по контрагенту ТОВ “ТД Агрохім” за період липень 2023 - листопад 2024 р., акт звіряння з постачальником ТОВ “ТД Агрохім”, банківські виписки по розрахунках з ТОВ “ТД Агрохім” (а.с. 79, 80, 118,119)».
Рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28 листопада 2024 року № 12121172/45011583; 12121173/45011583; 12121174/45011583; 12121175/45011583 відмовлено у реєстрації податкових накладних № 1 від 29 жовтня 2024 року,  № 2 від 30 жовтня 2024 року,  № 3 від 01 листопада 2024 року, № 4 від 04 листопада 2024 року у  зв`язку з ненаданням/ частковим ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку (а.с. 123-130).
28 листопада 2024 року позивач у порядку адміністративного оскарження звернувся до ДПС України із скаргами   на зазначені рішення ГУ ДПС України у Закарпатській області. 
20 грудня 2024 року ДПС України прийняла рішення про залишення скарг позивача  без задоволення, а рішення ГУ ДПС України у Закарпатській області 28 листопада 2024 року - без змін.  Зокрема, підставами для відмови у задоволенні скарг стало: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с.а.с. 140-143).
Позивач, вважаючи протиправною відмову у реєстрації податкових накладних, звернувся із цим позовом до суду. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач 1 в оскаржуваному рішенні не навів обґрунтованих мотивів його прийняття, а позивач надав достатній обсяг документів, необхідних для реєстрації ПН, відтак, з урахуванням невідповідності спірних рішень про відмову в реєстрації ПН вимогам обґрунтованості та вмотивованості, суд першої інстанції прийшов до висновку про їх протиправність і скасування.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі – ПК України), зокрема, він визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №  1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 1165).
Згідно з п.5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).   Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3). 
У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначається детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з  УКТЗЕД/ДКПП/умовним  кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції. У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (абзаци сьомий-восьмий пункту 6 Порядку № 1165).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165). 
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Абзац другий пункту 25 Порядку № 1165 встановлює, що комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном (пункт 26 Порядку №  1165).
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520, в редакції, чинній станом на час подання платником податків повідомлення про надання пояснень і копій документів та прийняття податковим органом оскаржуваних рішень), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 встановлено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Відповідно до  наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19 «Зміни до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», який набрав чинності з 08 березня 2023 року, пункт 9 Порядку № 520 викладено у наступній редакції:
«Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції  наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту».
Пункт 10 Порядку № 520 з 08 березня 2023 року також було викладено у новій редакції: «Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства».
Відповідно до пункту 12 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19  також було затверджено форми Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 1) та Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 2).
Отже, з аналізу наведених вище норм (з урахуванням внесених до них змін) вбачається, що з метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.
За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.
Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:
1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;
2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;
3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.
У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 
1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 
2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. 
Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Верховний Суд у постанові від 24 березня 2025 року  у справі №140/32696/23 сформулював наступний правовий висновок. 
«Якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН».
Як встановлено судом першої інстанції і визнається сторонами, ТОВ «Карпати Агро  2023» складено податкові накладні №1 від 29.10.2024 року, обсягом постачання 558 572,91  грн., №2 від 30.10.2024 року, обсягом постачання 555 428,98 грн., №3 від 01.11.2024 року, обсягом постачання 544 818,19 грн., №4 від 04.11.2024 року, обсягом постачання 518 773,28 грн.
За наслідками подання вказаних податкових накладних позивачу було направлено квитанції, згідно яких реєстрація податкових накладних зупинена, оскільки обсяг  постачання товару/послуги 1206 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
На виконання вимог контролюючого органу, позивачем по спірних податкових накладних надано повідомлення з поясненням та копіями документів.
За результатами розгляду наданих документів контролюючим органом направлені Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 12092520/45011583, № 12092594/45011583, № 12092621/45011583, № 12092635/45011583 ( далі – Повідомлення ).
В графі «Додаткова інформація» Повідомлень зазначено: надати ОСВ розгорнуто по 361, по 631, акт звіряння із покупцем, із постачальниками, надати пояснення та документальне підтвердження щодо місць зберігання посівного матеріалу, ЗЗР, вирощеної продукції, залишків. Надати пояснення щодо наявних трудових ресурсів та їх залучення до вирощування, збирання, зберігання та реалізації.
Колегія суддів зауважує, що комісією регіонального рівня у Повідомленнях чітко окреслено перелік документів, які, окрім вже наданих, є достатніми для підтвердження інформації, що міститься у податкових накладних у розумінні Порядку №520. 
Законодавець передбачив, що у разі недостатності пояснень та документів, наданих за наслідками отримання Квитанцій, податковий орган саме у Повідомленні повинен конкретизувати той перелік документів та інформації, яку додатково слід надати платнику податків. 
Вирішуючи питання, яке стосується права контролюючого органу здійснювати аналіз господарських операцій на етапі реєстрації податкової накладної в ЄРПН, колегія суддів зазначає про таке.
Згідно абзацу другого пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Пункт 44 Порядку № 1165 передбачає, що комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Вказані норми не зазнавали змін з моменту затвердження Кабінетом Міністрів України Порядку № 1165.
Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 16 травня 2024 року у справі №     400/11727/23, від 31 травня 2023 року у справі № 260/6334/21, від 06 липня 2023 року у справі № 140/1986/22, наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності.
При цьому, контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями. 
Така позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16 травня 2024 року у справі № 400/11727/23.
Таким чином, перевірка відповідності наданих платником податків документів вимогам законодавства, зокрема, полягає у встановленні відсутності в таких документах дефектів форми, змісту або походження, які б у силу положень частини другої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, спричинили б втрату такими документами юридичної сили. При цьому, у разі встановлення наявності відповідних недоліків (дефектів) у документах, наданих платником податків з метою реєстрації ПН/РК в ЄРПН, податковий орган у рішенні повинен зазначити, які конкретно документи містять такі недоліки та в чому вони полягають.
Повертаючись до обставин даної справи, колегія суддів зазначає, що ТОВ  «Карпати-Агро  2023»  був  укладений  Договір  поставки  №МР-1/281024  від 28.10.2024р з ПП «Оліяр» та специфікацію до нього.
Відповідно  до  умов  вищезазначеного  договору  в  жовтні-листопаді  2024 року  було реалізовано  соняшник  урожаю  2024  року  та  виписано  видаткові  накладні,  які  були складені відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, за першою подією -  фактом відвантаження товару.
Тобто, предметом договору є реалізація вирощеної власної сільськогосподарської продукції – соняшника урожаю 2024 року.
Позивач у поясненнях, наданих Комісії, вказує, що реалізований соняшник врожаю 2024 року є продукцією власного виробництва ТОВ «Карпати-Агро 2023». Наявність трудових ресурсів  підтверджується  штатним  розкладом  по  підприємству. Роботи,  пов`язані  з  вирощуванням  різноманітних  культур,  виконуються безпосередньо  трактористом-машиністом  та  за  допомогою  самого  директора підприємства. Враховуючи  специфіку  діяльності  та  сезонний  характер  роботи,  польові роботи проводяться протягом певного часу весняно-літньо-осіннього сезону, в залежності  від  виду  вирощуваної  продукції  та  певних  сільськогосподарських  робіт, пов`язаних з обробітком та підживленням сільськогосподарських культур. Насіннєвий матеріал придбаний у ТОВ “МСА ФУД”. В 2024 році на площі 92 га з 22.04.2024 р. по 25.04.2024 р. було посіяно соняшник, а з 09.05.2024р по 16.05.2024р була висіяна соя на площі 238 га. Відповідні  роботи  по  вирощуванню  та  обробітку  соняшника  та  сої  відбувались переважно протягом квітня-вересня 2024р.
Також позивач у поясненнях зазначив, що для здійснення основного виду діяльності використовує рухоме майно, яке обліковується на балансі та є власністю ТОВ “Карпати-Агро 2023” та орендовані основні засоби, а саме: трактор колісний CASE IH MAGNUM 340 – (договір оренди транспортного засобу з СФГ “Зоряне”), трактор колісний MASEEY FERGUSON 6713 (договір оренди транспортного засобу з СФГ “Цілинне”), розкидач мінеральних добрив РМД-1000 “Урожай” (власний основний засіб, придбаний у ТОВ “Оріхівсільмаш”), комбайн зернозбиральний CASE 2388 ( орендований транспортний засіб).
Колегія суддів наголошує, що відповідно  до п. 8.1 розд. VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом  Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 із змінами та доповненнями (далі  –  Порядок №1588), платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і  об`єкти,  пов`язані  з  оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому розд. VIII Порядку № 1588.
Повідомлення  про  об`єкти  оподаткування  або  об`єкти,  пов`язані  з  оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП (далі – Повідомлення за ф. № 20-ОПП) подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття  до  контролюючого  органу  за  основним  місцем  обліку  платника  податків (абзац перший п. 8.4 розд. VIII Порядку № 1588).
Як встановлено з матеріалів справи, зокрема, з повідомлень за формою №20-ОПП,  переважна більшість земельних ділянок, що використовуються у господарській  діяльності ТОВ «Карпати Агро 2023» набуто товариством у період з 28.07.2024 по 02.08.2024 року.
При цьому, як зазначається самим позивачем у поясненнях, наданих Комісії, відповідні роботи по посіву соняшника відбувались протягом квітня 2024 року.
Також з повідомлення форми №20-ОПП вбачається, що вся сільськогосподарська техніка, за винятком однієї одиниці, набута товариством у вересні-жовтні 2024 року.
Ці обставини суперечать поясненням,  наданим  платником, оскільки спірні податкові накладні засвідчують реалізацію урожаю, висадженого у квітні 2024 року, коли у суб`єкта господарювання, відповідно до поданих ним відомостей, не було ні земельних ділянок, ні технічних можливостей для виконання робіт у відповідному обсязі.
Крім того, позивач вказує, що підприємство  в  достатній  кількості  забезпечено  трудовими  ресурсами  для виконання  робіт,  пов`язаних  з  вирощуванням  різних  видів  сільськогосподарських культур, які виконуються в різні проміжки часу та в залежності від видів та способів обробітку землі.
Водночас, згідно  штатного  розпису  по  підприємству  в  ТОВ  «Карпати-Агро  2023»  працює  4 особи,  а саме:  директор,  бухгалтер,  тракторист-машиніст,  менеджер  (управитель)  у сільському господарстві. 
У поясненнях вказано, що польові роботи виконують, безпосередньо, тракторист-машиніст та директор господарства (приймає участь у підвозі посівного матеріалу, добрив, ЗЗР, вивезенню врожаю з поля та ін.).
Виходячи з наведеного, колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що у податкового органу підставно виникли обгрунтовані сумніви щодо можливості виконання робіт одним працівником та директором на площі 92 га з 22.04.2024 по 25.04.2024, а з 09.05.2024 по 16.05.2024 - на площі 238 га.
Крім  того, підставою для направлення повідомлення про необхідність подання додаткових пояснень та документів слугувало те, що згідно  із  даними, зазначеними  в  наданих  платником  видаткових  накладних  та  товаро-транспортних  накладних, встановлено  невідповідність  відомостей  щодо  складування та місця навантаження соняшника.
У видаткових накладних міститься інформація про основний  склад  в с. В.Добронь, Ужгородський  район.  Водночас, товарно-транспортна накладна  містить  інформацію  про  пункт  навантаження  за  адресою:  Закарпатська область, Ужгородський район, село Соломоново, вул. Миру, будинок 37.
Разом  з  повідомленням  про  додаткові  пояснення  позивачем  було  надано  паспорт об`кта  та  схема  намірів  забудови  земельної  ділянки  за  адресою:  Закарпатська область, Ужгородський район, село Соломоново, вул. Миру, будинок 37.
Даний об`єкт не  введений  в  експлуатацію  та  не  укладено  договір  оренди. Відсутні  відомості та пояснення щодо складу в с.В.Добронь Ужгородського району.
Враховуючи наведене, колегія суддів констатує, що контролюючий орган мав право аналізувати усі надані документи та співставляти їх з даними, які надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації, що узгоджується з приписами пункту 44 Порядку № 1165.
Колегія суддів погоджується з доводами скаржника, що у даному випадку в Повідомленнях відповідач-1 чітко вказав, які саме документи слід надати щодо кожної із зупинених податкових накладних.
З огляду на неподання всіх додаткових документів за результатами отримання Повідомлень, колегія суддів приходить до висновку, що прийняття відповідачем-1 рішень про відмову в реєстрації податкових накладних є правомірним та відповідає приписам пункту 9 Порядку № 520.
За встановлених обставин справи, у контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи, допустив неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до ухвалення помилкового рішення, а відтак рішення суду слід скасувати та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.
Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до  ст. 139 КАС України  не здійснюється.
Керуючись ст. 311, ст.315, ст. 317, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області задовольнити.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 13 березня 2025 року у справі 260/306/25 скасувати та ухвалити постанову про відмову у задоволенні позову.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	М.А. Пліш