ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 листопада 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/26858/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
                               суддів:  Лукманової О.М., Божко Л.А.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Дніпрі апеляційні скарги  Головного управління ДПС у м. Києві, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.06.2025 року (головуючий суддя Неклеса О.М.) 
в адміністративній справі №160/26858/24 за позовом  Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до відповідачів: Головного управління ДПС у м. Києві (відповідач-1), Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-2),
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача: Товариство з обмеженою відповідальністю «Форест Х» 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 , звернулася 08.10.2024 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовною заявою до відповідачів: Головного управління ДПС у м. Києві (відповідач-1), Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-2), просила:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» №0169460707 від 06.03.2024 р., винесене Головним управлінням ДПС у м.Києві;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» №0110740708 від 11.03.2024р., винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №0110750708 від 11.03.2024р., винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
В обґрунтування позову зазначено, що контролюючий орган, не довів до відома позивача інформацію, яка стала підставою для призначення і проведення перевірки, позбавив її можливості знати та оцінити цю інформацію, для того, щоб скористатися своїм правом на допуск чи не допуск працівників контролюючого органу до перевірки. Крім того, наказ про призначення фактичної перевірки №887-п від 15.02.2024 не містить посилання на фактичні підстави для проведення перевірки, що свідчить, на думку позивача, про його протиправний характер. Також зауважила, що проведення податкової перевірки за порушенням встановленої процедури не створює правомірних наслідків такої перевірки висновки такої перевірки, висновки такої перевірки дослідженню не підлягають та є достатньою правовою підставою для висновку про протиправність оскаржуваних рішень прийнятих контролюючим органом за результатами такої перевірки. Також наголошувала на тому, що контролюючий орган не повідомив у належний спосіб про проведення перевірки позивача (або його представника). Фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 проведена у присутності ОСОБА_2 , при цьому повноваження останнього ніяк не перевірялися та не підтверджувалися, тоді як позивач наголошує на тому, що ОСОБА_2 не був та не міг вважатися ні службовою, ні посадовою особою ФОП ОСОБА_1 . Також з наданих документів при проведенні перевірки та складенні акту фактичної перевірки від 19.02.2024 року у відношенні саме ФОП ОСОБА_1 взагалі не було встановлено та підтверджено відповідними доказами, що на об`єкті перевірки здійснює свою господарську діяльність з продажу підакцизних податків саме позивач. Окрім того, з Акту перевірки не можливо достеменно встановити характер та зміст всіх дій, вчинених під час перевірки, на підтвердження виявлених та зазначених у ньому правопорушень і Акт перевірки містить в собі неточності. Також контрольна розрахункова операція посадовими особами відповідача проведена не у порядку та не у спосіб, встановлені нормами чинного законодавства, і не може свідчити про факт порушення платником податків Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» або інших правових норм. З огляду на викладене, позивач вважає, що нарахування штрафних санкцій є неправомірним, а податкові повідомлення-рішення прийняті не на підставі та не у спосіб, що визначний чинним законодавством, тому також є протиправними та підлягають скасуванню.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.03.2025 року залучено у справу третю особу,  яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача - Товариство з обмеженою відповідальністю «Форест Х».
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.06.2025 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «С» №0169460707 від 06.03.2024 р., винесене Головним управлінням ДПС у м.Києві.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «С» №0110740708 від 11.03.2024 р., винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №0110750708 від 11.03.2024 р., винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.          
Свою позицію суд першої інстанції обґрунтував тим, що матеріалами справи підтверджується здійснення під час проведення фактичної перевірки господарської діяльності з продажу товарів в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , Лот 1/11 саме ТОВ «ФОРЕСТ X» через свого найманого працівника - ОСОБА_2 , а не ФОП ОСОБА_1 , беручи до уваги відсутність належних доказів здійснення господарської діяльності за наведеною адресою безпосередньо позивачем, суд вважає необґрунтованими висновки відповідача про порушення позивачем вимог п. 63.3 ст.63 ПК України.
В свою чергу, матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «ФОРЕСТ X» повідомляло ГУ ДПС у місті Києві про розміщення власного магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , шляхом подання повідомлення за формою 20-ОПП. Магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » знаходиться за адресою: м. Київ, вул. Данила Щербаківського, 58, Лот 1/11 на підстав договору оренди нежитлового приміщення, що підтверджується даними повідомлення за формою 20-ОПП, поданого ТОВ «ФОРЕСТ X». Також, станом на дату проведення фактичної перевірки ТОВ «ФОРЕСТ X» мало діючу Ліцензію на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах для здійснення їх продажу у магазині «Вейп Бар» за адресою: м. Київ, вул. Данила Щербаківського, 58, Лот 1/11.
Відтак, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем-1 при проведенні перевірки не було дотримано вимог п.81.1 ст.81 ПК України, п.80.2, п.80.7 ст.80 ПК України, п.81.3 ст.81 ПК України, висновки акта фактичної перевірки та факти порушень чинного законодавства безпосередньо ФОП   ОСОБА_1 документально не підтверджені, тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення №0169460707 від 06.03.2024 р., №0110740708 від 11.03.2024 р., №0110750708 від 11.03.2024 р. є протиправними та підлягають скасуванню.          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачами подані апеляційні скарги, в яких просять скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Головне управління ДПС у м. Києві вказує, що оскільки товариством було допущено посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, то відсутні підстави вважати її незаконною.
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області вказує, що в ході проведення перевірки за адресою ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , лот №1/11, фахівцями ТУ ДПС у м. Києві було встановлено фактичні залишки та складено опис товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 156 800 грн та не надано будь-які документи на підтвердження обліку та походження цих товарних запасів. Також в ході проведення перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснюється господарська діяльність без реєстрації об`єкта оподаткування через який провадиться діяльність. Окрім того, під час проведення перевірки з місцем провадження господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_2 , посадовим (службовим) особам ГУ ДПС у м. Києві не було надано документів, що пов`язані з предметом перевірки. Письмовий запит на надання документів, а також копію наказу та направлення на проведення фактичної перевірки було вручено представнику суб`єкта господарювання, яким є ОСОБА_2 ІНФОРМАЦІЯ_2 , оскільки він є особою, що фактично здійснює розрахункові операції. У пояснювальній записці ОСОБА_2 вказує, що працює на ФОП ОСОБА_1 на посаді продавця, починаючи з листопада 2023 року.                                Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне. 
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , зареєстрована як фізична особа - підприємець з 14.10.2022 року, номер запису 2010350000000217027, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, яка міститься в матеріалах справи та перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
Наказом ГУ ДПС у м.Києві №887-п від 15.02.2024 року (далі - наказ), на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.69.27 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" Податкового кодексу України, Закону України від 21.06.2012 року №5007-VI "Про ціни і ціноутворення" та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС, було призначено проведення фактичної перевірки платників податків/об`єктів , зазначених у додатках 1-30, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавств щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).
Обґрунтування: доповідна записка управління фактичних перевірок від 15.02.2024 року №346/26-15-07-07-00-12.
Згідно з додатком 9 до наказу перевірка здійснювалась відносно ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП - НОМЕР_1 , на об`єкті за адресою: АДРЕСА_1 , лот 1/11 з 19 лютого 2024 року тривалістю не більше 10 діб.
Згідно Акту фактичної перевірки, складеного на бланку №008684, 19.02.2024 року ГУ ДПС у м.Києві - проведено фактичну перевірку господарської одиниці - магазину, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 , лот 1/11.
За результатами перевірки було складено Акт фактичної перевірки (Акт перевірки), що зареєстрований в органі ДПС за місцем здійснення діяльності суб`єкта господарювання 20.02.2024 за реєстраційним №13551/26/15/07/3795201180, у висновках якого зазначено про встановлення порушень позивачем:
- п.1, п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями); 
- ст.15 Закону України від 19.12.1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» зі змінами та доповненнями;
- ст.44, п. 63.3 ст. 63, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями);
- ч.4 ст.24 Кодексу законів про працю України від 10.12.1971 №322-VIII (із змінами та доповненнями).
Наведені висновки були зроблені з огляду на те, що ФОП ОСОБА_1 не постановлено на податковий облік об`єкт оподаткування шляхом подання повідомлення до ДПС за формою 20-ОПП.
Перевіркою встановлено здійснення ФОП ОСОБА_1 реалізації одноразових електронних сигарет без отримання відповідної ліцензії, загальною вартістю отриманої (наявної) партії товару - 156 800 грн.
Також перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 не веде облік товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: до перевірки не надано документів щодо обліку та походження одноразових електронних сигарет на загальну суму 156 800грн в кількості 373 шт.
ГУ ДПС у м.Києві, на підставі висновків викладених в Акті перевірки, було винесено податкове повідомлення-рішення форми «С» №0169460707 від 06.03.2024 р. про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на суму 313 600грн. за порушення ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995 року (із змінами та доповненнями).
ГУ ДПС у Дніпропетровській області, на підставі висновків викладених в Акті перевірки, було винесено:
- податкове повідомлення-рішення форми «С» №0110740708 від 11.03.2024 р. про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на суму 159 680 грн. за порушення п.1, 2, 12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за проведення розрахункових операцій через РРО без роздруковання відповідного документа встановленої форми, не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації;
- податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №0110750708 від 11.03.2024 р. про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на суму 2720 грн. за порушення п. 63.3 ст. 63, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), за ненадання платником податків посадових (службовим) особам до органів державної податкової служби повідомлення за формою 20-ОПП та ненадання у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Позивач вважає протиправними податкові повідомлення-рішення: 
№0169460707 від 06.03.2024 р., винесене Головним управлінням ДПС у м.Києві; 
№0110740708 від 11.03.2024р., винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області; 
№0110750708 від 11.03.2024р., винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
Суд першої інстанції позов задовольнив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи. 
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює  Податковий кодекс України  (ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктом  62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України  одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього  Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Право контролюючих органів на проведення перевірок, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту  75.1 статті 75  та підпункту  20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України  (ПК України), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Пунктом  75.1 статті 75 ПК України  встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. 
Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт  75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення фактичної перевірки визначено положеннями  статті 80 ПК України.
Відповідно до п.80.1 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Згідно з пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту  81.1 статті  81 ПК України, відповідно до якого  в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. 
Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже,  ПК України  закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Відтак, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника  податків, який має перевірятися, та чіткого визначення у наказі правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Позивач зазначає, що наказ про призначення фактичної перевірки №887-п від 15.02.2024 року не містить посилання на фактичні підстави для проведення перевірки, що свідчить про його протиправний характер. Свою правову позицію позивач обґрунтовує висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 06.12.2024 року у справі №440/2331/24 та від 20.11.2024 року у справі №160/24369/23.
Проте, суд першої інстанції зазначив, що не вбачає підстав для застосування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 06.12.2024 року у справі №440/2331/24 та від 20.11.2024 року у справі №160/24369/23, оскільки вони стосуються оформлення наказів про призначення фактичних перевірок на підставі підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, який  встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, тоді як у цій справі фактична перевірка щодо позивача була призначена на підставі пп.80.2.2 п.80.2 статті 80 ПК України.
Водночас, Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 року по справі №420/9909/23 сформулював такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок, а саме: 
"У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту  80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт  80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту  81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. 
Тому такий наказ не можна вважати протиправним. 
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту  80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним."
Судом встановлено, що наказ ГУ ДПС у м.Києві №887-п від 15.02.2024 року було прийнято на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.69.27 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" Податкового кодексу України, Закону України від 21.06.2012 року №5007-VI "Про ціни і ціноутворення" та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС.
Наведеним наказом було призначено проведення фактичної перевірки платників податків/об`єктів , зазначених у додатках 1-30, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавств щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки). 
Обґрунтування: доповідна записка управління фактичних перевірок від 15.02.2024 року №346/26-15-07-07-00-12.
Згідно з додатком 9 до наказу перевірка здійснювалась відносно ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП - НОМЕР_1 , на об`єкті за адресою: АДРЕСА_1 , лот 1/11 з 19 лютого 2024 року тривалістю не більше 10 діб.
Отже, в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт  80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зазначений наказ чітко відображає законодавчо визначену підставу для проведення перевірки та містить обґрунтування  "доповідна записка управління фактичних перевірок від 15.02.2024 року №346/26-15-07-07-00-12", а тому не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства, як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, а тому доводи позивача в цій частині суд вважає необґрунтованими та безпідставними.
Матеріалами справи підтверджується, що підставою для прийняття відповідачами спірних податкових повідомлень-рішень став Акт фактичної перевірки №13551/26/15/07/3795201180 від 19.02.2024 р., який складений за результатами фактичної перевірки ГУ ДПС у м. Києві за адресою: м. Київ, вул. Данила Щербаківського, 58, Лот 1/11.
В Акті фактичної перевірки зазначено, що перевірка здійснена в присутності продавця позивача ОСОБА_2 ( ОСОБА_2 ), трудові відносини з яким не оформлені належним чином. 
В додатках до Акту фактичної перевірки, а також у відзивах на позовну заяву відповідачі посилаються на пояснення ОСОБА_2 , про те що він працює на ФОП ОСОБА_1 та здійснював розрахункові операції в день проведення перевірки, а тому відповідачі вважають його належним представником ФОП ОСОБА_1 .
В свою чергу, позивач у позовній заяві та письмових поясненнях стверджує, що ФОП ОСОБА_1 не має жодних правовідносин з ОСОБА_2 , тобто ОСОБА_2 не є найманим працівником позивача, не є її представником у будь-якій формі, а також наголошує на тому, що здійснював реалізацію товару через мережу магазинів ОСОБА_3 на підставі відповідного договору з ТОВ «ФОРЕСТ X».
Щодо наведених сторонами обставин, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Згідно відповіді ТОВ «ФОРЕСТ X» від 22.11.2024 року вих.4-11/24 на адвокатський запит представника позивача та письмових пояснень третьої особи у справі, 30.11.2023 р. між ТОВ «ФОРЕСТ «X» та ФОП ОСОБА_4 був укладений договір на продаж товару в мережі магазинів « ІНФОРМАЦІЯ_1 ». 
За умовами вказаного договору ФОП ОСОБА_1 передавала ТОВ «ФОРЕСТ X» на реалізацію товари - аксесуари та комплектуючі для електронних сигарет і систем нагрівання тютюну, для їх подальшого продажу кінцевим споживачам в мережі магазинів « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що належить ТОВ «ФОРЕСТ X».
Згідно відомостей бухгалтерського обліку ТОВ «ФОРЕСТ X» станом на 19.02.2024 року в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , знаходився товар ФОП ОСОБА_1 за переліком та у кількості, що відображені у відповідному звіті.
19.02.2024 р. реалізацію товару в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , Лот 1/11, здійснював працівник ТОВ «ФОРЕСТ X» ОСОБА_2 , який працює в ТОВ «ФОРЕСТ X» за основним місцем роботи на умовах повної зайнятості на посаді продавця непродовольчих товарів з 27.11.2023 р.
Щодо питання дозвільних документів ТОВ ФОРЕСТ X» зазначило, що станом на 19.02.2024 року ТОВ "ФОРЕСТ Х" мало діючу Ліцензію на право Роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах для здійснення їх продажу у магазині "Вейп Бар" за  адресою м.Київ, вул. Данила Щербаківського, 58, лот 1/11. 
Також, ТОВ "ФОРЕСТ Х" подавало звіт за формою 20-ОПП, в якому повідомляло відповідача-1 про розміщення власного магазину за зазначеною вище адресою, а також відповідач-1 проводив фактичні перевірки ТОВ "ФОРЕСТ Х" саме в цьому магазині.
Наведені обставини підтверджуються наступними документами:
- договором №29/23 від 30.11.2023 року та Додатком №1 до цього договору від 30.11.2023 року;
- звітом від 21.11.2024 року за договором  на реалізацію товару №29/23 від 30.11.2023 року;
- податковою звітністю ТОВ «ФОРЕСТ X» за 1 квартал 2024 р. щодо нарахування і виплати заробітної плати працівника, у тому числі ОСОБА_2 ;
- повідомленням про об`єкти оподаткування та об`єкти, повязані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП на підтвердження розміщення ТОВ «ФОРЕСТ X» магазину ОСОБА_3 за адресою: м. Київ, вул. Данила Щербаківського, 58, Лот 1/11, за якою відповідачем проводилася фактична перевірка;
- ліцензією на право Роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, за адресою місця торівгі: м. Київ, вул. Данила Щербаківського, 58, Лот 1/11, за якою відповідачем проводилася фактична перевірка, яка видана власнику магазину Вейп Бар -ТОВ «ФОРЕСТ X», реєстраційний номер НОМЕР_2 , дата режстрації 19.04.2023 року, термін дії з 23.04.2023 року до 23.04.2024 року та додатком до ліцензії №26590319202300040;
- трудовим договором укладеним ТОВ «ФОРЕСТ X» з ОСОБА_2 від 26.11.2023 року, наказом про прийняття його на роботу, повідомленням про прийняття його на роботу до ТОВ «ФОРЕСТ X».
Таким чином, наявними в матеріалах справи доказами підтверджується, що господарську діяльність з продажу товарів в магазині ОСОБА_3 за адресою: АДРЕСА_1 , Лот 1/11 на момент проведення фактично перевірки ОСОБА_1 здійснювало ТОВ «ФОРЕСТ X» через свого найманого працівника - ОСОБА_2 , а не ФОП ОСОБА_1 .
Отже, доводи відповідачів про те, що ОСОБА_2 працює на ФОП ОСОБА_1 та є належним представником ФОП ОСОБА_1 , спростовуються наявними в матеріалах справи доказами та відхиляються судом як недоведені.
Відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Згідно з пункту 80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.
Пунктом 80.7 ст.80 ПК України визначено, що  фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Відповідно до п.81.3 ст.81 ПК України під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом.
Відповідачі на підтвердження виконання наведених вище вимог законодавства щодо передумов проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 зазначають про те, що перед початком перевірки ОСОБА_2 було ознайомлено з направленнями на перевірку від 19.02.2024 року № 3818/26-15-07-07-02 та № 3817/26-15-07-07-01, службовими посвідченнями та вручено копію наказу «Про проведення фактичних перевірок» від 15.02.2023 року № 887-п.
Проте, контролюючий орган, розпочавши перевірку не пересвідчився в тому, чи був ОСОБА_2 , який фактично поставив свій підпис у направленнях та у Акті щодо відсутності зауважень до акта перевірки, насправді посадовою чи службовою особою позивача і чи уповноважений він був, відповідно, проставляти підпис у направленнях від імені позивача та взагалі представляти позивача під час проведення фактичної перевірки.
В свою чергу, як зазначалось вище, господарську діяльність з продажу товарів в магазині ОСОБА_3 за адресою: АДРЕСА_1 , Лот 1/11 на момент проведення фактично перевірки ОСОБА_1 здійснювало ТОВ «ФОРЕСТ X» через свого найманого працівника - ОСОБА_2 , а не ФОП ОСОБА_1 .
Отже, ні ФОП ОСОБА_1 , ні її службовим чи посадовим особам не були до початку перевірки пред`явлені ні направлення на перевірку, ні наказ на перевірку, ні службові посвідчення перевіряючих, оскільки ОСОБА_2 не був та не міг вважатися ні службовою, ні посадовою особою ФОП ОСОБА_1 .
Наведені обставини свідчать про те, що фактична перевірка проводилася за відсутності та відома як самого позивача, так і її посадових чи службових осіб та, як наслідок, свідчать про порушення відповідачем-1 вимог п.81.1 ст.81 ПК України, п.80.2, п.80.7 ст.80 ПК України, п.81.3 ст.81 ПК України при проведенні такої перевірки та позбавлення позивача права на недопуск до проведення  фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
Водночас, з наданих документів вбачається, що при проведенні перевірки та складенні акту фактичної перевірки від 19.02.2024 року у відношенні саме ФОП ОСОБА_1 контролюючим органом взагалі не було встановлено та підтверджено відповідними доказами, що на об`єкті перевірки здійснює свою господарську діяльність з продажу підакцизних податків саме позивач.
Також, з Акту перевірки не можливо достеменно встановити характер та зміст всіх дій, вчинених під час перевірки, на підтвердження виявлених та зазначених у ньому правопорушень, оскільки він містить в собі неточності.
Зокрема, Акт перевірки - документ, який підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати. 
Саме в акті відображається зміст порушень, за які потім суб`єкт господарювання несе фінансову відповідальність.
Акт сам по собі, хоча і не є предметом оскарження та не досліджується ретельно на предмет помилок, проте саме в ньому фіксується весь хід перевірки і тому він повинен повністю відображати всю процедуру перевірки і її результати.
При цьому, Акт несе в собі основну доказову базу.
Зі змісту Акту перевірки встановлено, що в п. 2.2.12. Акту зазначено, що розрахункового документу встановленої форми та змісту - не надані, РРО/ПРРО відсутні.
При цьому до Акту додано чеки від 19.02.2024 року про сплату 1920,00 грн. та 500,00 грн., але в пункті 2.2.11 та в самому Акті посилання на номер чи дату чеку відсутні. 
Крім того, зазначено, що розрахунковий документ не видавався.
Як вбачається з даних копій доданих чеків терміналу на них дійсно зазначено - «ФОП ОСОБА_1 », однак в даних чеках жодним чином не зазначено про реалізацію за ними товару конкретного найменування, при цьому, з них не вбачається, що вони видані ФОП ОСОБА_1 саме у підтвердження реалізації нею конкретних товарів, а тим більше підакцизних чи ліцензійних.
Отже, долучені до Акта перевірки чеки жодним чином не підтверджують встановлені в ході перевірки порушення позивачем.
В свою чергу, матеріалами справи підтверджується, що господарську діяльність з продажу товарів в магазині ОСОБА_3 за адресою: АДРЕСА_1 , Лот 1/11 на момент проведення фактично перевірки ОСОБА_1 здійснювало ТОВ «ФОРЕСТ X» на підставі укладеного з позивачем договору та за наявності ліцензії і реєстратора розрахункових операцій.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що в переліку додатків до Акту перевірки міститься Опис залишків товарів, не облікованих згідно встановленого порядку (Опис), який не містить ні вказівки на те кому належать перелічені в ньому товари, ні ким вони зберігаються чи реалізуються, ні про їх назву та ціну щодо кожного окремого товару.
Акт перевірки містить інформацію про те, що до перевірки не надано документів щодо обліку та походження одноразових електронних сигарет на загальну суму 156 800 грн в кількості 373 шт.
Виходячи з вищевикладеного, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що факти порушень позивачем вимог чинного законодавства в сфері здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами, а також проведення позивачем розрахункових операцій через РРО без роздрукування відповідного документа встановленої форми, не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації не підтверджені належними та допустимими доказами. 
З огляду на те, що складений відповідачем-1 опис не містить детальної інформації про  залишки товарів, не облікованих згідно встановленого порядку та відповідачами не надано жодних доказів приналежності таких залишків безпосередньо ФОП ОСОБА_1 , беручи до уваги те, що господарську діяльність з продажу товарів в магазині ОСОБА_3 за адресою: АДРЕСА_1 , Лот 1/11 на момент проведення фактично перевірки ОСОБА_1 здійснювало ТОВ «ФОРЕСТ X» на підставі укладеного з позивачем договору, за наявності ліцензії і реєстратора рохрахункових операцій, суд вважає необгрунтованими та безпідставними висновки контролюючого органу про порушення позивачем приписів п.1, 2, 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
В обґрунтування порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п. 63.3 ст.63 ПК України та п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України відповідачами зазначено, що представнику суб`єкта господарювання було вручена запит на надання документів, однак на момент завершення фактичної перевірки жодного документа платником та/або представником не надано.
Також відповідачем зазначено, що ФОП ОСОБА_1 здійснюється господарська діяльність без реєстрації об`єкта оподаткування, через який провадиться діяльність. Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП не подана протягом 10 робочих днів після їх реєстрації до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків, чим порушено вимоги п. 63.3 ст. 63 ПК України.
Відповідно до п.44.3 ст.44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених  пунктом 44.1  цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків.
Згідно з п.63.3 ст.63 ПК України з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
Пунктом 85.2 ст.85 ПК України визначено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Водночас, відповідачі зазначають, що запит на надання документів було вручено представнику суб`єкта господарювання, яким є ОСОБА_2 , оскільки він є особою, що фактично здійснює розрахункові операції.
Натомість, такі висновки контролюючого органу спростовуються матеріалами справи, оскільки даний запит саме позивачу або його уповноваженому представнику не вручався та не надсилався, доказів протилежного матеріали справи не містять. 
В свою чергу ОСОБА_2 , згідно з наявними в матеріалах справи доказами, на момент проведення фактичної перевірки діяв як найманий працівник ТОВ «ФОРЕСТ X», а не ФОП ОСОБА_1 , а тому не може вважатись уповноваженою особою ФОП ОСОБА_1 чи особою, яка здійнювала розрахункові операції від імені ФОП ОСОБА_1 .
Крім того, до акту перевірки не додану акту, що засвідчує відмову позивача (його представника) від надання документів на запит.
Отже, за відсутності доказів надіслання/вручення позивачу (його уповноваженому представнику) запиту про надання документів, а також за відсутності повідомлення позивача чи його уповноважену особу про початок самої перевірки, правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій за ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, відсутні.
Окрім того, враховуючи те, що матеріалами справи підтверджується здійснення під час проведення фактичної перевірки господарської діяльності з продажу товарів в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , Лот 1/11 саме ТОВ «ФОРЕСТ X» через свого найманого працівника - ОСОБА_2 , а не ФОП ОСОБА_1 , беручи до уваги відсутність належних доказів здійснення господарської діяльності за наведеною адресою безпосередньо позивачем, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необґрунтованість висновків відповідача про порушення позивачем вимог п. 63.3 ст.63 ПК України.
В свою чергу, матеріалами справи підтверджується, що ТОВ «ФОРЕСТ X» повідомляло ГУ ДПС у місті Києві про розміщення власного магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: м. Київ, вул. Данила Щербаківського, 58, Лот 1/11, шляхом подання повідомлення за формою 20-ОПП.
Магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » знаходиться за адресою: м. Київ, вул. Данила Щербаківського, 58, Лот 1/11 на підстав договору оренди нежитлового приміщення, що підтверджується даними повідомлення за формою 20-ОПП, поданого ТОВ «ФОРЕСТ X».
Також, станом на дату проведення фактичної перевірки ТОВ «ФОРЕСТ X» мало діючу Ліцензію на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах для здійснення їх продажу у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: м. Київ, вул. Данила Щербаківського, 58, Лот 1/11.
З огляду на вищевикладені норми права та встановлені у справі обставини, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що відповідачем-1 при проведенні перевірки не було дотримано вимог п.81.1 ст.81 ПК України, п.80.2, п.80.7 ст.80 ПК України, п.81.3 ст.81 ПК України, висновки акта фактичної перевірки та факти порушень чинного законодавства безпосередньо ФОП ОСОБА_1 документально не підтверджені, тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення №0169460707 від 06.03.2024 р., №0110740708 від 11.03.2024 р., №0110750708 від 11.03.2024 р. є протиправними та підлягають скасуванню.                               Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційних скаргах, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи відповідачів. 
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Дана справа є справою незначної складності, тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, зазначених в підпунктах: «а», «б», «в», «г» пункту 2 ч. 5 статті 328 КАС України.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.06.2025 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 27.11.2025 та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, зазначених в підпунктах: «а», «б», «в», «г» пункту 2 ч. 5 статті 328 КАС України.
В силу п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко