ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 лютого 2026 року 
м. Київ

справа № 240/8292/24
касаційне провадження № К/990/18336/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області (далі – Управління) на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23.09.2024 (суддя Лавренчук О.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28.01.2025 (головуючий суддя – Полотнянко Ю.П., судді – Драчук Т.О., Смілянець Е.С.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БТР 24» (далі – Товариство) до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

У квітні 2024 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.01.2024 №00022370701 та №00022360701.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство посилалося на те, що: висновки, викладені в акті перевірки, які слугували підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, не відповідають обставинам справи, є передчасними та протиправними. Так, заперечуючи висновки акта перевірки в частині, що стосується компенсації витрат оренди земельної ділянки, Товариство вказувало, що згідно умов договору про комплексну забудову та додаткових угод до договору, договорів генерального підряду та додаткових угод до договорів Товариство здійснило компенсацію зі сплати орендної плати за земельні ділянки, на яких здійснювало будівництво (тобто використовувало в процесі господарської діяльності), для ТОВ «ЗНУ» та ТОВ «Маркет Трейд». Обґрунтовуючи позовні вимоги в частині, що стосується включення до складу податкових зобов`язань вартості майнових прав, які за висновками контролюючого органу, нижчі за звичайні (ринкові) ціни, Товариство наголошувало на тому, що вартість базового активу (майнових прав) за форвардним контрактом формується на відкритих, публічних торгах, шляхом проведення аукціону. Це і є сформована ринкова вартість базового активу (майнових прав). Щодо вартості деривативного контракту, його вартість також була сформована шляхом проведення відкритих, публічних торгів (вартість самого форвардного контракту як фінансового інструменту (похідного цінного паперу)), тому у договорі купівлі-продажу майнових прав відсотки, що зазначені, це є компенсацією (штрафною санкцією) вартості деривативного контракту, як фінансового інструменту (похідного цінного паперу), який придбала фізична/юридична особа. Товариство вказує, що покупець згідно пункту 3 форвардного контракту (деривативу) зобов`язується оплатити дериватив, а згідно підпункту 3.3 договору купівлі-продажу майнових прав сплата ціни майнових прав на квартиру має бути здійснена покупцем з моменту початку дії відкладальної умови за цим договором – пред`явлення до виконання деривативного контракту (форварду). Тобто, в процесі придбання приміщень є чітка хронологія: оплата деривативу, а потім оплата майнових прав. Тобто одночасно, як вказано у висновку відповідача, оплати відбуватись не можуть, оскільки, наприклад не оплативши дериватив, особа не отримає права на укладення договору купівлі-продажу майнових прав, оскільки акт приймання- передачі деривативу підписується після повної оплати покупцем за дериватив. Позивач вважає, що висновки контролюючого органу про невідповідність договорів деривативу чинному законодавству є надуманими та такими, що помилково трактують діюче законодавство. Крім того, заперечуючи висновки акта перевірки, Товариство вказує, що посилання контролюючого органу на інтернет-ресурси для визначення звичайної ціни є безпідставними, оскільки за змістом зазначених інтернет-ресурсів інформація, яка на них міститься, має виключно інформаційний характер. Позивач вважає, що відповідач в акті перевірки не навів належних та допустимих доказів існування «звичайних цін» на товар, який був предметом договорів між Підприємством та кінцевими споживачами, а саме, майнових прав на об`єкти нерухомості.

Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 23.09.2024, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28.01.2025, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 31.01.2024 №00022370701 та №00022360701. 
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: Товариство не реалізує квартири кінцевим покупцям (фізичним та юридичним особам), які купують квартири, укладаючи відповідні договори, з огляду на що кошти, які залучаються через форвардний контракт, є базовим активом, а не вартістю за сам об`єкт нерухомості у класичному юридичному розумінні, а саме – за новозбудовану квартиру, у зв`язку з чим безпідставним є співставлення контролюючим органом базового активу із фактичною вартістю об`єкта нерухомості – квартири, яка складається з базового активу (майнових прав на квартиру) та плати за право придбання базового активу, що, в свою чергу, встановлюється (корегується) ТОВ з Управління активами «Ел.ДІ.Ассет. Менеджмент»; контролюючим органом в процесі розгляду справи не було наведено джерела походження інформації про ринкові ціни і яким чином такі ціни розраховано, які застосувались методи оцінки, інформація з яких використовувались для розрахунку, назви операторів на ринку нерухомості, інформацією яких користувався контролюючий орган; Товариство включило до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість з компенсації понесених витрат оренди земельної ділянки, оскільки такі земельні ділянки перебували в межах будівельного майданчика, який ТОВ «ЗНУ» та ТОВ «Маркет-Трейд» передали для ТОВ «АТТІ», яке, в свою чергу, передало будівельний майданчик, який розташований на відповідних земельних ділянках, Товариству.
Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 19.05.2025 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржник зазначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме: відсутній правовий висновок Верховного Суду щодо застосування норм права визначених підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14, пунктом 185.1 статті 185, пунктом 186.1 статті 186, пунктом 187.1 статті 187, пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах. Крім того, як підставу касаційного оскарження вказує пункт 4 частини 4 статті 328 КАС України (частина друга статті 353 КАС України). 

Товариство у відзиві на касаційну скаргу просить відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін з підстав того, що висновки контролюючого органу про те, що вартість майнових прав та вартість деривативу (придбаного у АТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Домініон фінанс»), які сплачуються покупцем, сукупно складають вартість придбаної квартири є помилковим, оскільки хронологія укладення форвардного контракту, договору купівлі-продажу форвардного контракту (деривативу) договору купівлі-продажу майнових прав на приміщення є наступною: спочатку укладається форвардний контракт, на підставі нього – форвардний контракт (деривати), а на виконання нього укладається договір купівлі-продажу майнових прав. Крім того, згідно укладених договорів вартість майнових прав на квартиру сплачується на розрахунковий рахунок Товариства, а вартість деривативу – на рахунок АТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Домініон фінанс». Також, стосовно висновків Управління про те, що Товариство не отримувало земельну ділянку в оренди чи користування за договором, позивач зазначив, що ТОВ «ЗНУ» та ТОВ «Маркет-Трейд» не передавало земельні ділянки в оренду чи користування за договором жодній третій особі, останні передали будівельний майданчик (що включає земельні ділянки) для ТОВ «АТТІ», яке, в свою чергу, передало його для Товариства. В подальшому сторони, враховуючи, що будівельний майданчик (що включає земельні ділянки) безпосередньо перебуває у користування Товариства, вирішили, що саме Товариство буде здійснювати відшкодування з оплати орендної плати за земельні ділянки (під будівельним майданчиком) для ТОВ «ЗНУ» та ТОВ «Маркет-Трейд».

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.02.2026 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 04.02.2026.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Товариство зареєстроване як юридична особа 01.03.2018, основним видом діяльності якого за КВЕД є 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.

Управління проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань контролю за дотриманням вимог податкового, валютного, іншого законодавства та законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.03.2018 по 31.12.2020, результати якої оформлені актом від 04.01.2024 №60/06-30-07-01/41971198, за висновками якого Товариством були порушені вимоги, зокрема: пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 17862943,00 грн.; пунктів 201.1, 201.10 Податкового кодексу України внаслідок нескладення та нереєстрації податкових накладних (розрахунків коригувань) у Єдиному реєстрі податкових накладних по занижених податкових зобов`язаннях у кількості 670 штук на загальну суму податку на додану вартість 17815099,73 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що перевіркою достовірності відображених показників у поданих податкових деклараціях з податку на додану вартість за період з 01.03.2018 по 31.12.2020 встановлено заниження задекларованих Товариством показників у рядку 1.1 колонка Б Декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України», на загальну суму 17815103,00 грн. (в тому числі по періодах: жовтень 2018 року – 200617,00 грн.; листопад 2018 року – 151455,00 грн; грудень 2018 року – 179081,00 грн; січень 2019 року – 190137,00 грн; лютий 2019 року – 264762,00 грн; березень 2019 року – 213405,00 грн; квітень 2019 року – 338987,00 грн; травень 2019 року – 195585,00 грн; червень 2019 року – 104333,00 грн; липень 2019 року – 263567,00 грн; серпень 2019 року – 24667,00 грн; вересень 2019 року – 69820,00 грн; жовтень 2019 року – 161048,00 грн; листопад 2019 року – 134581,00 грн; грудень 2019 року – 828982,00 грн; січень 2020 року – 1376767,00 грн; лютий 2020 року – 1048722,00 грн; березень 2020року – 672714,00 грн; квітень 2020 року – 213921,00 грн; травень 2020 року – 621114,00 грн; червень 2020 року – 782471,00 грн; липень 2020 року - 1170699,92 грн; серпень 2020 року – 1072175,00 грн; вересень 2020 року – 723067,00 грн; жовтень 2020 року – 1454599,00 грн; листопад 2020 року – 3476217,00 грн; грудень 2020 року – 1881609,00 грн.), яке полягало у тому, що Товариство у періоді, який перевірявся, занизило податкові зобов`язання за рахунок включення до їх складу вартості майнових прав, які нижчі за звичайні/ринкові ціни, на загальну суму 17815103,00 грн.

Вказаний висновок контролюючого органу обґрунтований тим, що в ході перевірки було встановлено, що у Товариство займалося будівництвом житлових багатоквартирних будинків (3 секції), які на кінець періоду, який перевірявся, станом на 30.12.2020, недобудовані та не введені в експлуатацію. Від покупців житла – фізичних осіб у перевіреному періоді надходили лише грошові кошти за майнові права на житло (авансові платежі), які відповідно до законодавчих вимог відображались у складі податкових зобов`язань з податку на додану вартість (перша подія). Дохід по податку на прибуток не декларувався, так як будівництво житлових будинків не завершено і дохід буде виникати при здачі житла в експлуатацію, при оформленні актів приймання-передачі квартир його власникам та при оформленні державної реєстрації права власності на квартири. Товариством з покупцями квартир (фізичними особами) укладаються договори купівлі-продажу майнових прав на квартиру на виконання форвардних контрактів, придбаних покупцем за результатами відкритих публічних аукціонів, які проводяться ТОВ «Аукціонний дім «Перспектива-Коммодіті». Також, Товариство одночасно (як продавець) укладає форвардні контракти з AT «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Домініон фінанс» (покупцем) на продаж базового активу відповідно до специфікації форвардного контракту (майнові права на 1 житлове приміщення – квартиру).

В свою чергу, AT «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Домініон фінанс» також одночасно укладає з фізичними особами – покупцями майнових прав у Товариства договори купівлі-продажу деривативу на кожну квартиру.

Всі укладені договори купівлі-продажу майнових прав, купівлі-продажу деривативу та форвардні контракти типових форм та по змісту пов`язані між собою і дають право покупцю на оформлення права власності на квартиру за умови виконання вимог всіх зазначених вище договорів.

Згідно проведеного аналізу умов зазначених договорів контролюючим органом встановлено, що всі три договори укладаються в один день і пов`язані між собою.

Так, договори купівлі - продажу майнових прав між Товариством та покупцями квартир (фізичними особами) укладаються на виконання форвардних контрактів, придбаних покупцем за результатами відкритих публічних аукціонів, які проводяться ТОВ «Аукціонний дім «Перспектива-Коммодіті».

Фактично, фізична/юридична особа – покупець квартири, маючи намір придбати житло в новобудові, укладає на її придбання одночасно 2 договори: купівлі - продажу майнових прав з Товариством та купівлі-продажу деривативу з AT «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Домініон фінанс». Згідно умов укладених договорів вартість майнових прав на квартиру сплачується на розрахунковий рахунок Товариства, а вартість деривативу – на рахунок венчурного фонду. Отже, вартість майнових прав та вартість деривативу, які сплачуються покупцем, сукупно складають вартість придбаної квартири при її оформленні.

Вказаний арифметичний прорахунок підтвердив у ході розгляду справи свідок, яка вказала, що визначення ринкової ціни квартири під час перевірки, було прораховано шляхом додавання двох сум: вартість майнових прав та вартість деривативу. Вартість деривативу визначалась як 100% вартості майнових прав.

Також, в пункті 4.6 договорів купівлі-продажу майнових прав визначено порядок повернення коштів продавцем у разі невиконання ним умов договору, а саме: «у разі відмови покупця від цього договору у зв`язку з невиконанням продавцем своїх зобов`язань, продавець зобов`язати повернути покупцю фактично одержані від покупця кошти, що були сплачені в рахунок оплати ціни майнових прав на квартиру... та компенсувати 99% від ціни вартості деривативу за договором купівлі-продажу деривативу...».

Даний факт також свідчить, і це закріплено договором, що вартість (ціна) проданої квартири складається з вартості майнових прав та деривативу.

При цьому, Товариству надходить лише частина коштів за продану квартиру, а саме – тільки за продані майнові права, що свідчить про фактичне заниження вартості реалізованого новозбудованого житла (квартир).

Зазначені обставини слугували підставою для висновку контролюючого органу про те, що Товариство здійснює продаж квартир за цінами, які нижче звичайних цін (цін, які закріплені в укладених договорах з покупцями (фізичними особами)), та нижче їх ринкової вартості. 

Також, у акті перевірки було вказано про завищення Товариством показників податкового кредиту, відображених у рядку 10.1 Декларацій «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів па митній території України з основною ставкою», на загальну суму 47840,00 грн. (в тому числі по періодах: листопад 2020 року – 23815,00 грн, грудень 2020 року – 24025,00 грн.) за рахунок безпідставно включених до його складу сум компенсації понесених витрат оренди земельної ділянки від ТОВ «ЗНУ» та 10В «Маркет-Трейд», які фактично надавали послуги оренди замовнику будівельних робіт – ТОВ «АТТІ» на загальну суму ПДВ – 47840,00 грн.

На підставі висновків вказаного акта перевірки Управління прийняло податкові повідомлення рішення:

- форми «Р» від 31.01.2024 №00022370701, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 22328678,75 грн., у тому числі: за податковими зобов`язаннями – 17862943,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 4465735,75 грн.

Згідно розрахунку грошових зобов`язань підстави для збільшення грошових зобов`язань складаються з двох порушень, а саме:

1) на суму 17815103,00 грн – основний платіж, донарахований внаслідок встановленого перевіркою заниження податкових зобов`язань за рахунок включення до їх складу вартості майнових прав, які нижчі за звичайні/ринкові ціни; відповідно застосована штрафна санкція у розмірі 25% - 4453775,75 грн.;

2) на суму 47840,00 грн. встановлено завищення податкового кредиту за рахунок безпідставно віднесених до його складу сум податку на додану вартість по компенсації понесених витрат оренди земельної ділянки від ТОВ «ЗНУ» та ТОВ «Маркет-Трейд», які фактично надавали послуги оренди замовнику будівельних робіт – ТОВ «АТТІ»; штрафна санкція застосована у розмірі 25% - 11960,00 грн. 

Період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення, вказаний з жовтня 2018 року по грудень 2020 року; 

- форми «ПН» від 31.01.2024 №00022360701, яким до Товариства застосовано штраф у розмірі 50% від суми заниження податкових зобов`язань за нереєстрацію податкових накладних у сумі 8907549,87 грн. (17862943,00 грн х 50% = 8907549,87 грн.).

Вказані податкові повідомлення - рішення оскаржувалися позивачем в адміністративному порядку, за результатами якого ДПС України рішенням від 09.04.2024 скаргу Товариства залишила без задоволення.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, податку на прибуток підприємств, врегульовані положеннями Податкового кодексу України (редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі – ПК України).

Згідно з положеннями пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до підпункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

За приписами пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

За правилами пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що 12.04.2019 між ТОВ «АТТІ» (замовник) та Товариством (генпідрядник) був укладений договір генерального підряду про забудову земельної ділянки № 04-12 та договір генерального підряду про забудову земельної ділянки №05-12, за умовами яких генпідрядник за завданням замовника зобов`язується на свій ризик, власними силами та засобами, за власний кошт, з використанням власних ресурсів та ресурсів інших фізичних та юридичних осіб, у відповідності до проєктної та робочої документації, затвердженої замовником, діючих будівельних норм і правил та у визначений договором строк виконати роботи, а замовник зобов`язується надати генпідряднику під забудову земельну ділянку та будівельний майданчик, проектну та робочу документацію та прийняти закінчені роботи (пункту 1.1 договорів).

Також, судами було встановлено, що на Товарній біржі «Перспектива – Коммодіті» відбувся відкритий публічний аукціон з продажу майнових прав на квартири, що належать Товариству, за результатом якого Акціонерне товариство «Закритий недиверсифікаційний венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Домініон фінанс», від імені та і інтересах якого діє Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «ЕЛ.ДІ.АССЕНТ Менеджемент» (покупець) та Товариство (продавець) уклали форвардні контракти.

За результатами дослідження наданих Товариством копій форвардних контрактів судами попередніх інстанцій було встановлено, що вони містять наступні умови:

- ціну базового активу, характеристики базового активу (поверх, будинок, номер черги, проектну загальну площу, проектну житлову площу, кількість кімнат);

- пункт 4 «Предмет контракту» - продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти базовий актив відповідно до специфікації форвардного контракту й сплатити за нього ціну на умовах даного форвардного контракту. Форвардний контракт підлягає виконанню шляхом укладення договору купівлі - продажу майнових прав на квартиру;

- пункт 5 «Базовий актив контракту, кількість» - базовим активом за цим контрактом є майнові права на одне житлове приміщення, яке стане об`єктом нерухомості після завершення будівництва житлового будинку;

- пункт 6 «Момент переходу права власності» - право власності на базовий актив переходить до покупця в момент підписання акту приймання – передачі квартири (як сукупності майнових прав) згідно до договором купівлі – продажу майнових прав на квартиру;

- пункт 8 «Порядок оплати базового активу» - базовий актив придбавається шляхом укладання договору купівлі - продажу майнових прав на квартиру. Порядок і строки оплати ціни базового активу визначається у договорі купівлі - продажу майнових прав на квартиру.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дериватив – це документ, що засвідчує право та/або зобов`язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Порядок випуску та обігу деривативів установлюється законодавством.

До деривативів належать: своп, опціон, ф`ючерсний контракт та форвардний контракт.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.45.3 підпункту 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 ПК України, форвардний контракт – це цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов`язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов`язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Форвардний контракт виконується шляхом постачання базового активу та його оплати коштами або проведення між сторонами контракту грошових розрахунків без постачання базового активу. Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення. Укладення форвардів та їх обіг здійснюються поза організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами.
Отже, надані до суду форвардні контракти засвідчують зобов`язання щодо продажу майнових прав на квартиру у визначений час та на визначених умовах у майбутньому, з фіксацією цін такого продажу під час укладення форвардного контракту.

Відповідно до абзацу 1 підпункту 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України товари – це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Таким чином, податкове законодавство визначає дериватив (форвардний контракт) окремим видом товару.

Як зазначалося вище, згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПК України розташоване на митній території України.

При цьому, згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

В свою чергу, під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Як установили суди попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, у наданих позивачем копіях договорів купівлі - продажу майнових прав на квартиру міститься наступна інформація:

- вони укладені на виконання форвардних контрактів;

- між покупцем та АТ «Закритий недиверсифікаційний венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Домініон фінанс», від імені та і інтересах якого діє ТОВ «Компанія з управління активами «ЕЛ.ДІ.АССЕНТ Менеджемент» укладено договір купівлі – продажу деривативу;

- сторонами договорів купівлі - продажу майнових прав на квартиру є: Товариство (продавець) та фізична особа (покупець);

- предмет договору – майнові права на квартиру, які після набуття покупцем у власність реалізуються шляхом набуття права власності (володіння, користування, розпорядження) на квартиру після прийняття об`єкта будівництва в експлуатацію та оформлення покупцем правовстановлюючих документів (державної реєстрації права власності) (пункт 1.2 договорів);

- датою оплати покупцем майнових прав на квартиру вважається дата зарахування коштів покупця на поточний банківський рахунок продавця (пункт 3.5 договорів).

Так, майнове право – право «очікування» виникнення права власності на окремий індивідуально визначений об`єкт нерухомості (квартира, житлове або нежитлове приміщення, інше) з відкладальними умовами, визначеними договором купівлі-продажу майнових прав, укладеним між особою (фізичною або юридичною), що залучала для будівництва кошти фізичних чи юридичних осіб, та особою (особами), чиї кошти було залучено у таке будівництво.
Право власності виникає тоді, коли дотримано та виконано всі умови за договором купівлі-продажу майнових прав: з боку особи (осіб), чиї кошти були залучені в дане будівництво – виконання повної оплати за договором. Повна оплата за договором – оплата проектної площі закріпленого об`єкта нерухомості та коригування квадратних метрів фактичної площі згідно з технічним паспортом Бюро технічної інвентаризації.

Тільки після оплати коригування квадратних метрів виникає повне виконання умов за договором. На підтвердження виконання цієї умови, особою, яка залучає кошти в будівництво, надається інвестору довідка про 100% оплату.

З боку особи (осіб), яка залучала для будівництва кошти фізичних або юридичних осіб – закінчення будівництва, отримання технічного паспорта, отримання документа, який відповідно до чинного законодавства на момент закінчення будівництва, засвідчить прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об`єкта, документ, що засвідчує присвоєння об`єкту нерухомого майна адреси.

Відповідно до положень підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197.

З метою застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях – на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Як встановили суди попередніх інстанцій та знайшло своє відображення у акті перевірки, отримані від фізичних осіб – покупців грошові кошти за майнові права на квартиру відображались Товариством у складі податкових зобов`язань з податку на додану вартість за першою подією.

В свою чергу, контролюючий орган за результатами перевірки дотримання позивачем податкового законодавства дійшов висновку, що Товариство здійснює продаж квартир з цінами, які нижче звичайних цін (цін, які закріплені в укладених договорах з покупцями – фізичними особами) та нижче їх ринкової вартості. До такого висновку контролюючий орган дійшов, здійснюючи порівняльний аналіз податкових накладних Товариства з продажу майнових прав на житлові об`єкти нерухомості та відомостей з відкритих джерел інформації з продажу нерухомості (lun.ua, dom.ria.com,тощо).

За визначеннями, наведеними в абзацах 1-3 підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України, звичайна ціна – це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України, ринкова ціна – це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Отже, у розумінні наведених вище норм ПК України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена сторонами у цивільно-правовому договорі, яка водночас повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг). Втім, положення ПК України не містять норм, які врегульовують процедуру доведення факту того, що договірні ціни не відповідають ринковим цінам.

За приписами статті 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, контролюючий орган, зазначаючи про заниження Товариством вартості майнових прав на квартири у загальній сумі 17815103,00 грн, під час перевірки та у судових засіданнях не навів джерела походження інформації про ринкові ціни і яким чином такі ціни розраховано, які застосувались методи оцінки, інформація з яких використовувалась для розрахунку звичайної ціни, назви операторів на ринку нерухомості, інформацією яких користувався контролюючий орган. 

Крім того, відповідно до рекомендацій ДФС України щодо звичайних цін, викладених у листі №22286/6/99-99-15-03-02-15 від 13.10.2016, для отримання переліку офіційних джерел, які містять інформацію про ринкові ціни (ціни, що склалися на ринку товарів/послуг), контролюючому органу необхідно звертатися до Міністерства економічного розвитку і торгівлі України, як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує зокрема, формування та реалізацію державної цінової політики та формування державної політики з контролю за цінами та державних органів статистики.

Як вбачається з матеріалів справи, за запит суду стосовно звернення Управління із запитом до Міністерства економічного розвитку і торгівлі України представник відповідача повідомив, що такі запити робилися, однак відповіді на день формування акту перевірки до контролюючого органу не надходили.

Так, предметом форвардного контракту є базовий актив, який власник зобов`язується передати покупцю через певний час. Базовим активом у даній ситуації виступають майнові права на майбутню квартиру. Коли квартира буде готова (після введення будинку в експлуатацію), власник майнових прав отримає можливість зареєструвати первинне право власності на квартиру.

Форвардний контракт – це по суті можливість його покупця вимагати укладення договору щодо майбутньої квартири чи вимагати від забудовника вчинення певних дій щодо передачі нерухомості чи майнових прав на нерухомість.

Відповідно до пункту 1 Положення про вимоги до стандартної (типової) форми деривативів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 19.04.1999 №632 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), базовий актив – це товари, цінні папери, кошти та їх характеристики, що є предметом виконання зобов`язань за деривативом; дериватив - стандартний документ, що засвідчує право та/або зобов`язання придбати або продати базовий актив на визначених ним умовах у майбутньому.

Отже, базовим активом у випадку продажі квартири в новобудові виступатимуть майнові права на майбутню квартиру.

Отже, як ринкова вартість квартири, яка заявляється інвестором і ціна форвардного контракту (базового активу) – відрізняються. Тобто базовий актив не дорівнює фактичній ціні квартири. Оскільки забудовник укладає з покупцем квартири 2 окремих види договорів: 1) договір купівлі продажу деривативу (форвардного контракту); 2) договір купівлі-продажу майнових прав на квартиру.

Первинним є договір купівлі-продажу деривативу. Після того, як інвестор в будівництво житла придбав форвардний контракт, він набуває права на купівлю базового активу (майнових прав на квартиру).

Після цього форвардний контракт пред`являється до виконання і як наслідок - укладається договір купівлі-продажу майнових прав.

З огляду на викладене, правомірним є висновок судів попередніх інстанцій, що кошти, які залучаються через форвардний контракт, є базовим активом, а не вартістю за сам об`єкт нерухомості.

За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що безпідставним є співставлення контролюючим органом базового активу із фактичною вартістю об`єкта нерухомості – квартири, яка складається з базового активу (майнових прав на квартиру), яка сплачується на рахунок Товариства, та платою за право придбання базового активу, що в сою чергу встановлюється (корегується) ТОВ «Компанія з управління активами «ЕЛ.ДІ.АССЕНТ Менеджемент».

З огляду на встановлене, Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про помилковість висновків контролюючого органу щодо заниження Товариством податкових зобов`язань за рахунок включення до їх складу вартості майнових прав, які нижчі за звичайні/ринкові ціни на загальну суму 17815103,00 грн.

При цьому, оскільки висновок Управління про нескладення та нереєстрацію податкових накладних (розрахунків коригувань) у Єдиному реєстрі податкових накладних у кількості 670 штук на загальну суму податку на додану вартість 17815099,73 грн. безпосередньо пов`язаний з висновком контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов`язань за рахунок включення до їх складу вартості майнових прав, які нижчі за звичайні/ринкові ціни на суму 17815103,00 грн, який визнано протиправним, Верховний Суд також погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про відсутність у Товариства обов`язку щодо складення та реєстрації податкових накладних (розрахунків коригувань) у Єдиному реєстрі податкових накладних в кількості 670 штук на загальну суму ПДВ 17815099,73 грн. 

Стосовно висновку контролюючого органу про завищення Товариством показників податкового кредиту на загальну суму 47840,00 грн. (в тому числі по періодах: листопад 2020 року – 23815,00 грн, грудень 2020 року – 24025,00 грн.) суди попередніх інстанцій встановили наступне.

22.08.2018 між ТОВ «ЗНУ», ТОВ «Маркет-Трейд» (сторона-1) та ТОВ «АТТІ» (сторона-2) був укладений договір про комплексну забудову за умовами якого сторона-2 на підставі підтверджуючих документів, своєчасно протягом 5 (п`яти) календарних днів з моменту отримання вимоги від сторони-1 та в повному обсязі компенсує стороні -1 витрати, пов`язані з оплатою стороною-1 плати (податків та зборів, штрафів) за земельну ділянку за період, починаючи із моменту укладення цього договору і включно до моменту введення об`єкту в експлуатацію.

12.04.2019 між ТОВ «АТТІ» (замовник) та Товариством (генпідрядник) були укладені договори генерального підряду по забудові земельної ділянки №04-12 та №05-12, за умовами яких генпідрядник на підставі підтверджуючих документів, своєчасно протягом 5 (п`яти) календарних днів з моменту отримання вимоги від замовника та в повному розмірі компенсує замовнику витрати, пов`язані з оплатою замовником плати (податків та зборів, штрафів) за земельну ділянку за період, починаючи із моменту укладання цього договору і включно до моменту введення об`єкту в експлуатацію (пункт 3.2.26 договорів).

Згідно з положеннями пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Кодексу. Нарахування податкового кредиту з податку на додану вартість здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковані операції протягом такого звітного періоду.

Відповідно до вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, Товариство до складу податкового кредиту включило податок на додану вартість у загальній сумі 47840,00 грн. згідно з податковими накладними, виписаними ТОВ «ЗНУ» та ТОВ «Маркет-Трейд» за листопад та грудень 2020 року на компенсацію витрат по орендній платі земельної ділянки.

Як зазначало Управління у акті перевірки, відповідно до наданих до перевірки документів право забудови на земельній ділянці надано замовнику згідно договору про комплексну забудову від 22.08.2018, укладеного між ТОВ «АТТІ» з однієї сторони та ТОВ «ЗНУ» і ТОВ «Маркет-Трейд» з другої сторони, а отже саме ТОВ «АТТІ» має відшкодувати ТОВ «ЗНУ» та ТОВ «Маркет-Трейд» витрати по оренді земельної ділянки за адресою: м. Житомир, вул. Домбровського, 3. Крім того, Управління вказувало, що Товариство не укладало договорів на оренду земельних ділянок з ТОВ «ЗНУ» та ТОВ «Маркет-Трейд», та не отримувало від них земельну ділянку на праві оренди чи користування. Зазначена земельна ділянка передана ТОВ «АТТІ» (замовнику) під забудову разом з будівельним майданчиком.

Крім того, як установили суди попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, між ТОВ «АТТІ» (замовник) та Товариством (генпідрядник) були укладені додаткові угоди №1-1 до договорів генерального підряду по забудові земельної ділянки №04-12 та №05-12, відповідно до умов яких сторони погодили, що: генпідрядник компенсує витрати понесені ТОВ «ЗНУ» та ТОВ «Маркет-Трейд» в частині оплати за влаштування інженерних мереж та будівництво об`єктів інфраструктури та компенсує оплати (орендної плати, податків і зборів) за земельні ділянки, на яких здійснюється будівництво об`єкту.

Факт оплати позивачем компенсації за користування земельними ділянками, на яких знаходиться будівельний майданчик, підтверджується належними доказами, та не заперечувався контролюючим органом.

З огляду на викладене, суди дійшли обґрунтованого висновку, що Товариством правомірно включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачені у складі компенсації вартості користування земельною ділянкою, на якій розташований будівельний майданчик, на загальну суму 47840,00 грн.

За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог та скасування оспорюваних податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів попередніх інстанцій відсутні. 

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Управління підлягає залишенню без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.07.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.11.2019 – без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, –

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23.09.2024 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28.01.2025 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк