ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/38230/21 Суддя (судді) першої інстанції: Сподарик Наталія Іванівна

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 січня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Оксененка О.М.,
суддів: Кузьменка В.В.,
Штульман І.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 червня 2025 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Імекс Мінералс» до Головного управління Державної податкової служби України у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Імекс Мінералс» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, в якому просило: 
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 06.12.2021 №0890290902, 0890350902 та 0890360902, згідно з якими до товариства з обмеженою відповідальністю «Імекс Мінералс» за порушення частини першої та восьмої ст. 15 Закону №481/95-ВР, пункту 63.3 ст. 63 та пункту «б» абз. 6 п.п. 230.1.2, п. 230.1 ст. 230 ПК України застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у загальному розмірі 1513260,00 гривень.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що за результатами проведеної фактичної перевірки, відповідачем безпідставно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, оскільки в наказі на проведення перевірки жодних посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми закону, не зазначено. Відтак, проведена на підставі відповідного наказу та додатку перевірка позивача не може вважатися законною.
Щодо податкового повідомлення-рішення №090350902 з висновками щодо неподання до контролюючого органу за місцем обліку повідомлень про об`єкти оподаткування за формою №20-ОПП, позивач зазначив, що питання дотримання вимог п. 63.3 ст. 63 ПК України підпадає під дію мораторію, крім того не належить і не може бути предметом фактичної перевірки, призначеної наказом ДПС України, оскільки повідомлення про об`єкти оподаткування (форма 20-ОПП) не стосується здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. 
Стосовно податкових повідомлень-рішень №0890290902 та №0890360902 від 06.12.2021 позивачем зазначено, що лише факт встановлення форми та способу зберігання пального може бути підставою для висновків щодо обов`язку отримання/не отримання ліцензії на його зберігання та, відповідно, підтвердженням факту порушення законодавства у випадку здійснення зберігання без такої ліцензії або без реєстрації акцизного складу, прийняті за наслідком перевірки рішення про застосування фінансової відповідальності до позивача є неправомірними та незаконними.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 25 червня 2025 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення №0890350902 від 06.12.2021, прийняте Головним управлінням ДПС у м. Києві.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення №0890290902 від 06.12.2021, прийняте Головним управлінням ДПС у м. Києві. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
В апеляційній скарзі Головне управління Державної податкової служби у місті Києві, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що саму процедуру проведення перевірки було дотримано, так як посадові особи контролюючого органу приступили до її проведення при виконанні всіх умов, а саме: наявності копії наказу про проведення фактичної перевірки, пред`явлення службових посвідчень, а також направлення в якому безпосередньо і зазначено (службове посвідчення/направлення на перевірку від 27.10.2021 №19622/26-15-09-20), які були пред`явлені працівнику ТОВ «Імекс Мінералс» за довіреністю.
На думку апелянта, оскільки позивачем здійснено зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за період з 01.04.2020 до 08.07.2020 та за період з 23.09.2021 по 28.10.2021 без наявності будь-якої ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за адресою: 52066, Дніпропетровська область, Васильківський район, с. Зелений Гай, вул. Західна, 1а, то останнім порушено вимоги частини першої ст. 8, ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Оскільки за результатом проведеного співставлення наданої інформації, встановлено 29 одиниць техніки, інформація щодо яких не подана до контролюючого органу, тобто повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП по зазначеним в таблиці автомобілям до контролюючого органу не подавалась, тому підстави для задоволення позовних вимог - відсутні.
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем вказано, що паливні баки транспортних засобів, згідно з п.п. 14.1.6 ПК України, не є акцизними складами, а їх використання для заправки власної техніки не потребує отримання ліцензії на зберігання. 
Апелянтом не надано жодних доказів наявності у позивача стаціонарних резервуарів за місцем перевірки, а отже, висновки про зберігання ґрунтуються виключно на припущеннях, що є неприпустимим.
Згідно п.3 частини першої ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) також у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, Наказом Головного управління ДПС у м. Києві №7957-п від 08.10.2021 «Про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання» у зв`язку з доповідною запискою управління контролю за підакцизними товарами від 08.10.2021 №2950/26-15-09-02-12, на підставі п.п.191.14., п.п. 191.1.14, п.п. 191.1.16, п.п. 191.1.17 п. 191.1 ст. 191, керуючись п.п. 20.1.6, п.п. 20.1.9, п.п.20.1.9, п.п.20.1.10, п.п. 20.1.11, п.п. 20.1.12, п.п. 20.1.13 п. 20.1. ст. 20, п.п.75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 розділу ІІ п. 522 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, зі змінами та доповненням, Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР наказано провести фактичну перевірку суб`єктів господарювання (в т.ч. позивача) тривалістю 10 діб.
На підставі зазначеного наказу, Головним управлінням ДПС у м. Києві видано направлення №19622/26-15-09-02, №19622/26-15-09-02 від 27.10.2021 на перевірку ТзОВ «Імекс Мінералс» за адресою м .Київ, вул. Полковника Шутова, 9а.
У період з 28.10.2021 по 08.11.2021, відповідачем проведено фактичну перевірку позивача, за результатами якої складено Акт №83197/Ж5/26-15-09-02/39489151 від 08.11.2021.
При цьому, 28.20.2021 ГУ ДПС у м. Києві надало позивачу вимогу від 28.10.2021 №б/н щодо подання інформації та її документального підтвердження за період з 01.01.2020 по закінчення перевірки.
Під час проведення перевірки встановлено, що за результатами аналізу бази даних «Податковий блок», Системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ), Електронного реєстру акцизних накладних встановлено отримання ТОВ «Імекс Мінералс» пального за 2020 рік в загальному обсязі 1648984,07 літрів, протягом період з 01.01.2021 по 15.10.2021 в загальному обсязі 1510266,28 літрів, наливом із пересувних акцизних складів. 
Відповідно до інформації зазначеної в акцизних накладних, адреса постачання зазначена 52066, Дніпропетровська область, Васильківський район, с. Зелений Гай, вул. Західна, 1А.
Разом з тим, у відповідності до Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним у ТОВ «Імекс Мінералс» наявна ліцензія на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за адресою: Дніпропетровська область, Васильківський район, с. Новоандріївка, вул. Гагаріна, 24/в, №04150414202002071 від 08.07.2020, терміном дії з 08.07.2020 та відповідно, ліцензія анульована від 23.09.2021.
При цьому, перевіркою встановлено зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за період з 01.04.2020 до 08.07.2020 та за період з 23.09.2021 по 28.10.2021 без наявності будь-якої ліцензії на право зберігання пального, та за період з 08.07.2020 по 23.09.2021 за відсутності ліцензії на право зберігання пального (включно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за адресою: 52066, Дніпропетровська область, Васильківський район, с. Зелений Гай, вул. Західна, 1 А, чим порушено вимоги частини першої та восьмої ст. 15 Закону України №481.
Крім того, до перевірки було надано оборотну-сальдову відомість по рахунку 10 (субрахунок 105), де зазначено інформацію щодо обліку автотранспортних засобів, надано копії паспортів транспортних засобів, та перелік техніки на балансі позивача в розрізі об`ємів паливних баків та цистерн, наданих листом від 05.11.2021. 
За результатом проведеного співставлення наданої інформації, встановлено 29 одиниць техніки, інформація щодо яких не подана до контролюючого органу, тобто повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП по зазначеним в таблиці автомобілям до контролюючого органу не подавалась. 
Таким чином, перевіркою встановлено, що ТОВ «Імекс Мінералс» не подано повідомлення про об`єкти оподаткування або через які провадиться діяльність за формою №20-ООП щодо 29 об`єктів.
Окрім того, перевіркою встановлено, що для здійснення господарської діяльності укладено договір поставки нафтопродуктів з ТОВ «Прогрес Нафта» (нова назва - ТОВ «Кларікс Клін», код 40722635) від 21.03.2019 № НПН-900032; ТОВ «Паладіум Оіл» (нова назва - ТзОВ «Кларікс Лад», код 40722849) від 20.11.2019 №НПО-900471; ТОВ «Петроліум Імпорт» (код 42481262) від 21.03.2019 №НПИм-00023; ТОВ «Петролеум 2020» (код 43386741) від 27.07.2020 № НП20-000174; ТзОВ «Дніпростатойл» (код 44058835) від 26.07.2021 № НДСО-00190.
В ході аналізу бази даних CP АН 2019 встановлено, що в адресу ТОВ «Імекс Мінералс» за період з 01.01.2020 по дату завершення перевірки контрагентами постачальниками зареєстровані акцизні накладні з кодом операції « 3»: реалізація пального суб`єкту господарювання - неплатнику на фізичне відвантаження (відпуск) пального з акцизного складу з акцизних складів пересувних, напрям використання « 0», а саме: дизельного палива (код УКТ ЗЕД 2710194300) у кількості 3 159 250,35 л., у т.ч. за 2020 рік - 1 648 984,07 літрів, за 2021 - 1 510 266,28 літрів.
Детальний опис акцизних накладних, що складені та зареєстровані в адресу ТОВ «Імекс Мінералс» контрагентами-постачальниками за період з 01.01.2020 до завершення перевірки наведено в додатку № 1 до акта перевірки.
На думку контролюючого органу, оскільки відповідно до вищезазначених акцизних накладних зазначена адреса: Дніпропетровська обл., Васильківський р-н, с. Зелений Гай, вул. Західна, буд. 1 А, тому ТОВ «Імекс Мінералс» зобов`язане зареєструвати акцизний склад при отриманні протягом календарного року пального в обсязі, що перевищує 1 000 кубічних метрів (1 000 000 літрів).
Також, в ході аналізу бази даних ЄPАН 2019 встановлено, що реєстрація акцизних накладних ТОВ «Імекс Мінералс» в період з 01.01.2020 по дату завершення перевірки на реалізацію пального в адресу контрагентів-покупців - відсутня.
Згідно інформаційного ресурсу ДПС ТзОВ «Імекс Мінералс» не зареєстроване платником акцизного податку з реалізації пального.
Відтак, отримання пального ТзОВ «Імекс Мінералс» для навантаження-розвантаження, зберігання пального в загальній кількості, що перевищює 1000 кубічних метрів (1 000 000 літрів) на незареєстрований акцизний склад, що підтверджується наданими в ході перевірки даними бухгалтерського обліку та бази даних ЄРАН 2019.
Як наслідок, перевіркою ТОВ «Імекс Мінералс» встановлено наступні порушення:
- частини першої та частини восьмої ст. 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»;
- п.63.3 статті 63 Податкового кодексу України стосовно неподання відомостей про об`єкти оподаткування, пов`язані з оподаткуванням до відповідного контролюючого органу;
- пункту «б» абзацу 6 п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, а саме не зареєстрований в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового акцизний склад.
На підставі акту фактичної перевірки №83197/Ж5/26-15-09-02/39489151 від 08.11.2021, Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0890290902 від 06.12.2021, яким за порушення частини першої та частини восьмої ст. 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України і абзацу 9 частини другої статті 17 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 500000,00 гривень;
- №08903609002 від 06.12.2021, яким за порушення п.п.14.1.6 п. 14.1 ст. 14, п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і пунктів п.1281.2 ст. 1281 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1000000,00 гривень;
- №0890350902 від 06.12.2021, яким за порушення п. 63.3 статті 63 Податкового кодексу України на підставі підп. 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і пункту 117.1 статті 117 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 13260,00 гривень.
Не погоджуючись з такими рішеннями та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відсутні підстави вважати, що зберігання позивачем дизельного пального, придбаного для власного використання, підпадає під визначення «зберігання пального», що вимагає ліцензування відповідно до норм статті 15 Закону № 481/95-ВР, тому зазначене свідчить про необґрунтованість та протиправність прийнятого Головним управлінням ДПС у м.Києві області рішення від 06.12.2021 №0890290902 про застосування фінансової санкції до ТОВ «Імекс Мінералс», а відтак наявні підстави для його скасування.
Крім того, оскільки карантин з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19 тривав в Україні до 30.06.2023, відтак податкове повідомлення-рішення №0890350902 від 06.12.2021, яким накладено на ТзОВ «Імекс Мінералс» штраф у розмірі 13260,00 грн підлягає скасуванню.
Разом з тим, оскільки позивач жодним чином не заперечує того, що обсяг пального, отриманого ним протягом календарного року перевищує 1000 кв.м. (1000000 літрів), тому вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0890360902 від 06.12.2021 задоволенню не підлягають.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Відповідно до п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи, в тому числі, виконують такі функції:
- здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів (п.п.19-1.1.4 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України)
- здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері (п.п.19-1.1.14 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України);
Згідно п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Тобто, до функцій контролюючих органів, відповідно до ст. 19 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері (19-1.1.14); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.16.); проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.17) та інші.
За правилами пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - Кодекс або ПК України або повністю назва), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Відповідно до пп. 81.1 ст.81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Таким чином, фактична перевірка платника податків проводиться виключно за умови пред`явлення посадовими особами контролюючого органу направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
З матеріалів справи вбачається, що фактична перевірка здійснювалася контролюючим органом з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері ліцензування, виробництва, придбання, зберігання, реалізації транспортування та обліку пального. Перевірка призначена на підставі на підставі п.п.19-1.14., п.п. 19-1.1.14, п.п. 19-1.1.16, п.п. 19-1.1.17 п. 19-1.1 ст. 191, керуючись п.п. 20.1.6, п.п. 20.1.9, п.п.20.1.9, п.п.20.1.10, п.п. 20.1.11, п.п. 20.1.12, п.п. 20.1.13 п. 20.1. ст. 20, п.п.75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 розділу ІІ п. 522 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, зі змінами та доповненням, Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР.
Тобто, наказ було винесено на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Так, відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; у разі здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Відтак, стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, суд зазначає, що 28.05.2024 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанову у справі № 280/1431/23, у якій сформулював наступний правовий висновок.
Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
У судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.
Так, Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. 
Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема, фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.
Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України таких встановлює дві: 
(1) наявність та/або отримання певної інформації; 
(2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.
Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.
При цьому, Верховний Суд неодноразово наголошував, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
Водночас, як вже зазначалося, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.
Як свідчать матеріали справи, у відповідності до наказу №7957-п від 08.10.2021 «Про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання» підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері ліцензування, виробництва, придбання, зберігання, реалізації транспортування та обліку пального. Перевірка призначена на підставі на підставі п.п.191.14., п.п. 191.1.14, п.п. 191.1.16, п.п. 191.1.17 п. 191.1 ст. 191, керуючись п.п. 20.1.6, п.п. 20.1.9, п.п.20.1.9, п.п.20.1.10, п.п. 20.1.11, п.п. 20.1.12, п.п. 20.1.13 п. 20.1. ст. 20, п.п.75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 розділу ІІ п. 522 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, зі змінами та доповненням, Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР.
Відтак, посилання у наказі на підпункт 80.2.5 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. 
Отже, відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки, тому такий наказ не можна вважати протиправним. 
При цьому, в наказі №7957-п зазначено відповідно обґрунтування доповідна записка управління контролю за підакцизними товарами від 08.10.2021 №2950/26-15-09-02-12.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність проведення контролюючим органом фактичної перевірки та відсутності порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Надаючи оцінку податковому повідомленню-рішенню №0890350902 від 06.12.2021, слід зазначити наступне.
Порядок здійснення повідомлення про об`єкти оподаткування визначений наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588 (далі - Порядок №1588), яким встановлено, що повідомлення про об`єкти оподаткування реалізується шляхом подання платником податків повідомлення за формою 20-ОПП до податкового органу за місцем знаходження такого об`єкта (додаток 10).
Розділом 8 Порядку №1588 визначено, що платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом.
Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі - об`єкти оподаткування), є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України.
Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
З матеріалів справи вбачається, що платником податків ТзОВ «Імекс Мінералс» не подано повідомлення за формою №20-ОПП із зазначенням даних щодо автомобілів, які перелічені в таблиці на 6 аркуші акту перевірки.
У свою чергу, позивачем не заперечується належність йому вказаного майна. 
Як вбачається з наказу Головного управління ДПС у місті Києві від 08.10.2021 №7957-п «Про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання» перевірка здійснювалась на підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.
У той же час, підпунктом 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відтак, питання щодо дотримання платником податків п. 8 Порядку №1588 не може бути предметом фактичної перевірки, оскільки подання повідомлення за формою 20-ОПП не стосується здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), не пов`язане із отриманням дозвільних документів, тощо.
Рішення про застосування санкцій прийняте відповідачем на підставі акта про результати фактичної перевірки щодо контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, наявності ліцензій, свідоцтв.
Отже, у спірних відносинах податковий орган безпідставно застосував до платника податків штрафні (фінансові) санкції.
У свою чергу, 11.03.2020 Кабінетом Міністрів України було прийнято постанову №211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19», якою з 12.03.2020 на усій території України установлено карантин, кінцева дата якого, з урахуванням внесених до вказаної постанови змін, а також постанов від 20.05.2020 № 392 «Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», від 22.07.2020 № 641 «Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» неодноразово змінювалася, збільшуючи строк дії карантину.
Такий карантин з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19 тривав в Україні до 30.06.2023.
Відповідно, слід звернути увагу на те, що відповідно до п. 52-1 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
- порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
- відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
- порушення вимог законодавства в частині:
- обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
- цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
- здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
- порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
З огляду на вищевикладене, відповідальність за неподання (несвоєчасне подання) повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП протягом періоду здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби, не застосовується.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення №0890350902 від 06.12.2021, яким накладено на ТОВ «Імекс Мінералс» штраф у розмірі 13260,00 грн підлягає скасуванню.
Щодо позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від №0890290902 від 06.12.2021 слід зазначити наступне.
Як свідчать матеріали справи, під час проведення перевірки контролюючим органом зроблено висновок щодо відсутності ліцензії на зберігання палива та зазначено про порушення частини першої та дев`ятої ст. 15 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
У силу вимог статті 1 Закону № 481/95-ВР ліцензія (спеціальний дозвіл) - це документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
Відповідно до статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Встановити річну плату за ліцензії на право зберігання пального у розмірі 780 гривень.
Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.
Ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують.
Ліцензія видається за поданою нарочно, поштою або в електронному вигляді заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію (крім ліцензії на оптову торгівлю пальним за наявності місць оптової торгівлі пальним, роздрібну торгівлю пальним, зберігання пального з метою подальшої його реалізації іншим споживачам).
У заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має намір одержати ліцензію (оптова, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, оптова, роздрібна торгівля пальним або зберігання пального).
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів: документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення; акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального; дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів та ємностей, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження.
Таким чином, для здійснення господарської діяльності, а саме для здійснення роздрібної, оптової торгівлю пальним або зберігання пального, суб`єкт господарювання має отримати ліцензію на здійснення такої діяльності. 
Аналогічна правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 06.04.2021 року у справі № 240/8544/20, від 22.07.2021 року у справі № 640/19955/19, від 08.06.2022 року у справі № 340/3135/20 та від 09.08.2022 року у справі № 580/2513/21.
У той же час, встановлений та зафіксований в акті перевірки факт наявності під час перевірки у ТОВ «Імекс Мінерал» ліцензії на зберігання пального (від 08.07.2020 №04150414202002071) виключає об`єктивну сторону порушень частини першої та частини дев`ятої статті 15 Закону України №481/95-ВР, оскільки вказані порушення обумовлюються відсутністю ліцензії як такої.
При цьому, розпорядженням ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 08.07.2021 №192-0 та від 21.07.2021 №212-о було прийнято рішення про призупинення ліцензії позивача, що було пов`язано з несвоєчасною сплатою чергового платежу за ліцензії суб`єктом господарювання. 
У подальшому, розпорядженням від 24.09.2021 №282-о було анульовано ліцензію ТзОВ «Імекс Мінералс» на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) №04150414202002071 за адресою: Дніпропетровська область, Васильківський район, с. Новоандріївка, вул. Гагаріна, 24/в, у зв`язку з несплатою чергового платежу за ліцензією протягом 30 днів з моменту призупинення дії ліцензії.
Однак, рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.07.2022 у справі №640/30816/21, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.11.2022 визнано протиправним та скасовано розпорядження Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 24.09.2021 року № 282-о про анулювання ліцензії товариства з обмеженою відповідальністю «Імекс Мінералс» від 08.07.2020 № 04150414202002071 на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки). 
Відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Крім того, під час проведення перевірки, контролюючим органом встановлено факт отримання пального до моменту початку дії ліцензії (після закінчення дії ліцензії) у тому числі на підставі видаткових накладних №НПИм-060422 від 06.04.22020 у кількості 31450,00 л.; №НПИм-090428 від 09.04.2020 у кількості 31658,00 л.; №НПО-150414 від 15.04.2020 у кількості 29890,00 л.; №НПО-22048 від 22.04.2020 у кількості 33490,00 л.; №НПН-300415 від 30.04.2020 у кількості 30660,00 л.; №НПО-040514 від 04.05.2020 у кількості 31658,00 л.; №НПН-13055 від 13.05.2020 у кількості 31658,00 л.; №НПИм-180524 від 18.05.2020 у кількості 31700,00 л.; №НПН-26051 від 26.05.2020 у кількості 30660,00 л.; №НПО-04064 від 04.06.2020 у кількості 31570,00 л.; №НПН-15062 від 15.06.2020 у кількості 30360,00 л.; №НПИм-060713 від 06.07.2020 у кількості 27535,00 л.; №НПН-07076 віл 07.07.2020 у кількості 30000,00 л.; №НДСО-27092 від 27.09.2021 у кількості 30800,00 л.; №НП20-041036 від 04.10.2021 у кількості 28035,00 л.; №НП20-071026 від 07.10.2021 у кількості 28800,00 л.; №НДСО-11101 від 11.10.2021 у кількості 30360,00 л.; №НДСО-15104 від 15.10.2021 у кількості 28700,00 л. та №НП20-281017 від 28.10.2021 у кількості 28190,00 л.
У той же час, як вірно зазначено судом першої інстанції, у перевіряємий період, позивач здійснював надання послуг та виконання робіт на замовлення ТОВ «Демурінський ГЗАК» на підставі договору від 29.01.2019 №29/01-19, згідно положень якого, ТзОВ «Імекс Мінералс» як виконавець зобов`язалося виконати в кар`єрі замовника розкривні та видобувні роботи, які включають в себе виймально-вантажні роботи, транспортування гірничної маси, ведення відвалоутворення, догляд технологічних доріг всередині кар`єра, пилопригнічення, чищення кузовів автотранспорту. Місце розташування кар`єру замовника: між с. Зелений Гай та с. Новоандріївка, Васильківський район, Дніпропетровська область.
У свою чергу, правове питання щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального, вже було предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31 травня 2022 року (справа №540/4291/20).
Так, Верховний Суд у вказаній постанові зазначив, що зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального має ознаки, які згідно з нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлені як виключення з визначення «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Також у цій постанові Верховний Суд зауважив, що для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. У спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання. Не встановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
При цьому, Верховний суд у постанові від 23 квітня 2024 року по справі №520/9278/22 підтримав вищевказані висновки та вказав, що самого лише встановлення факту придбання пального недостатньо для висновку про його зберігання суб`єктом господарювання. 
Склад правопорушення, передбаченого абзацом дев`ятим частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР, має доводитись шляхом встановлення обставин того, де і яким чином суб`єкт господарювання зберігав пальне, дослідженням замірів його кількості (об`єму) і співставленням цих показників із нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, які встановлюють випадки, які не вважаються «акцизним складом» та/або «акцизним складом пересувним». Ці обставини мають бути належним чином зафіксовані в акті фактичної перевірки як носії доказової інформації.
Як свідчать матеріали справи, контролюючим органом досліджувались первинні документи бухгалтерського та податкового обліку позивача за період з 01.01.2020 по 28.10.2021.
У свою чергу, розділ 3 «Описова частина» акту перевірки містить дослідження контролюючим органом господарських правовідносин ТОВ «Імекс Мінералс» з контрагентами ТОВ «Прогрес Нафта» (нова назва - ТзОВ «Кларікс Клін»), ТОВ «Паладіум Оіл» (нова назва - ТОВ «Кларікс Лад»), ТзОВ «Петроліум Імпорт», ТОВ «Петролеум 2020», ТОВ «Дніпростатойл», зокрема, досліджувалось питання придбання, транспортування та зберігання паливно-мастильних матеріалів у 2020-2021 роках, що слугувало підставою для формування відповідачем висновку про зберігання підприємством позивача у періоді, що перевірявся, пального без отримання відповідної ліцензії і, відповідно, до притягнення вказаного суб`єкта господарювання до відповідальності.
У той же час, контролюючий орган не встановлював фактичну та кількісну наявність пального, спосіб його зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд, ємностей, знімав залишки пального. 
Крім того, податковий орган не вимагав від позивача провести інвентаризацію пального на зберіганні.
Відтак, відсутні підстави вважати, що зберігання позивачем дизельного пального, придбаного для власного використання, підпадає під визначення «зберігання пального», що вимагає ліцензування відповідно до норм статті 15 Закону № 481/95-ВР, що вказує про неправомірність рішення від 06.12.2021 №0890290902 про застосування фінансової санкції до ТОВ «Імекс Мінералс».
Стостовно податкового повідомлення-рішення від 06.12.2021 №0890360902 слід вказати таке.
У силу вимог пп. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу.
Аналіз змісту пп. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України свідчить про те, що не є акцизним складом паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої.
У свою чергу, обсяг пального, що заправлений у паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої не враховується до обсягу отриманого пального в ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального у розумінні вказаної норми.
Аналогічні висновки зроблені Верховним Судом в постанові від 13.07.2022 у справі №420/14724/20.
Крім того, зі змісту пп. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України вбачається відсутність обов`язку суб`єкта господарювання реєструвати акцизний склад у таких випадках, зокрема, суб`єкт господарювання використовує пальне виключно для власних потреб або промислової переробки та не здійснює операції по реалізації та зберіганню пального іншим особам.
У той же час, відповідно до пункту «б» абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Кодексу визначено, що платники податку розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Пунктом 1281.2 статті 1281 передбачено за відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2000000 гривень.
Відповідно, у випадку, якщо протягом календарного року суб`єкт господарювання отримує пальне в обсягах, що перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), він зобов`язаний до часу, коли буде здійснена господарська операція, в результаті якої виникнуть обставини, які зумовлять обов`язок реєстрації акцизного складу, зареєструвати останній.
Тобто, саме з моменту, коли платник податків вже достеменно знає, що підпадає хоча б одна з обов`язкових умов, передбачена абзацом шостим пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України, він зобов`язаний здійснити реєстрацію акцизного складу.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 17 серпня 2023 року по справі №160/15431/21.
Як свідчать матеріали справи, за період з 01.01.2020 по дату завершення перевірки контрагентами-постачальниками на адресу ТОВ «Імекс Мінералс» зареєстровані акцизні накладні з кодом операції « 3»: реалізація пального суб`єкту господарювання неплатник податку на фізичне відвантаження (відпуск) пального з акцизного складу з акцизних складів пересувних, напрям використання « 0», а саме: дизельного палива (код УКТ ЗЕД 2710194300) у кількості 3159250,35 л., у т.ч. за 2020 рік 1648984,07 літрів, за 2021 1510266,28 літрів (детальний перелік акцизних накладних наведено в додатку № 1 до акту перевірки).
Тобто, після перевищення позивачем обсягу отриманого пального понад 1000 кубічних метрів, його територія підпадає під визначення акцизного складу, а позивач відповідно є його розпорядником.
Зважаючи на те, що загальний обсяг отриманого позивачем пального перевищує 1000 кубічних метрів, останній є розпорядником акцизного складу, який зобов`язаний його зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового у відповідності до вимог пункту «б» абзацу 2 підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України.
На переконання позивача, наведені обставини не зумовлюють наявність у нього обов`язку щодо реєстрації акцизного складу, оскільки він використовує пальне виключно для власних потреб і не відноситься до кола суб`єктів господарювання, на яких покладені такі обов`язки.
Однак, колегія суддів вважає вказані доводи позивача помилковими, так як у разі недотримання хоча б одного із критеріїв, зазначених у абзаці шостому підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, для суб`єктів господарювання такі приміщення та/або території є акцизними складами, в тому числі і у випадку, коли вони використовують отримане пальне виключно для потреб власного споживання та не здійснюють операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для скасування такого податкового повідомлення-рішення.
З огляду на наведені правові норми та фактичні обставини справи колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному судовому рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

УХВАЛИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві - залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 червня 2025 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та не підлягає касаційному оскарженню, відповідно до п. 2 частини п`ятої ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Оксененко

Судді В.В. Кузьменко

І.В. Штульман