ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

23 грудня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/24579/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Юрко І.В., Чабаненко С.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НПО ВЕРТИКАЛЬ» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.12.2024 року в адміністративній справі №160/24579/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НПО ВЕРТИКАЛЬ» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «НПО ВЕРТИКАЛЬ» звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 16.05.2024 року № 0264030412 форми «Н» на суму штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 234 150,41 грн. на підставі акту перевірки від 15.03.2024 року № 11131/04- 36-04-12/37214727 «Про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «НПО ВЕРТИКАЛЬ» (ЄДРПОУ 37214727)».
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року відмовлено у задоволені позову.
Позивач, не погодившись з рішенням суду, звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції, прийняти постанову, якою задовольнити позов у повному обсязі.
Обґрунтовано скаргу, зокрема тим, що судом першої інстанції невірно зазначено місяць в якому було подано позивачем заперечення на результати проведеної відповідачем перевірки і місяць в якому відповідачем воно було розглянуто, а звідси невірно розраховано строк його розгляду.
Вважає, що помилкове трактування призвело до визначення правомірності дій відповідача при розгляді заперечень та відсутність порушень відповідачем пп.86.7 ст. 86 ПК України.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
При цьому, позивач подав додаткові пояснення в яких просив врахувати ухвалу Верховного Суду по справі №200/4768/23 від 25.09.2024 року, а також практику судів першої інстанції щодо зупинення проваджень у подібних справах до набрання законної сили рішення Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів в адміністративній справі №200/4768/23.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, відзиву на скаргу та додаткові пояснення, встановила наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю «НПО ВЕРТИКАЛЬ» є суб`єктом господарювання у відповідності до норм діючого законодавства, що підтверджується випискою з ЄДРПОУ №37214727 основним видом діяльності є ремонт і технічне обслуговування машин і устатковання промислового призначення (код 33.12). Позивач перебуває на податковому обліку в органах ДПС України, є платником податку на додану вартість (ІПН 372147204810).
Відповідач - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду у суді апеляційної інстанції, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 розділу II Податкового кодексу України, у порядку, визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу II Податкового кодексу України головним державним інспектором Криворізького відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Бутовою Вікторією Вікторівною було проведено камеральну перевірку дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «НПО ВЕРТИКАЛЬ» за серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2022 року, січень, лютий, листопад 2023 року, січень, лютий 2024 року.
За результатами камеральної перевірки складено акт про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «НПО ВЕРТИКАЛЬ» від 15.03.2024 року №11131/04-36-04-12/37214727 (далі – Акт перевірки), в якому встановлено порушення ТОВ «НПО ВЕРТКАЛЬ» граничних термінів реєстрації накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, відповідальність за які встановлена: абзацем 1 пункту 1201.1 статті 1201 розділу II Податкового кодексу України. Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку передбаченого для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної п.201.10 ст.201. п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України; пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку передбаченого, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Акт перевірки було направлено засобами поштового зв`язку на юридичну адресу позивача з рекомендованим повідомлення про вручення та отримано ним 09.04.2024 року, що підтверджується матеріалами справи.
Не погоджуючись з висновками Акта перевірки позивач направив на адресу відповідача заперечення на Акт перевірки вих.№23/04-1 від 23.04.2024 року, яке було отримано відповідачем 26.04.2024 року, що також підтверджується матеріалами справи.
Листом №33366/6/04-36-04-12-14 від 10.05.2024 року Головне управління ДПС у Дніпропетровській області за результатами розгляду заперечення позивача повідомило ТОВ «НПО ВЕРТИКАЛЬ», що висновки, викладені в Акті перевірки правомірні, відповідають нормам чинного законодавства та залишаються без змін.
Відповідно до матеріалів справи встановлено, що лист від 10.05.2024 року №33366/6/04-36-04-12-14 було направлено на адресу позивача 14.05.2024 року засобами поштового зв`язку та отримано ТОВ «НПО ВЕРТИКАЛЬ» 04.06.2024 року.
16.05.2024 року, згідно з пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України, на підставі акта перевірки від 15.03.2024 року №11131/04-36-04-12/37214727, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було прийнято податкове повідомлення-рішення №0264030412, яким до ТОВ «НПО ВЕРТИКАЛЬ» застосовано штрафні санкції сумі 234 150 грн. 41 коп. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за період серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2022 року, січень, лютий, листопад 2023 року, січень, лютий 2024 року.
Не погоджуючись із зазначеними податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «НПО ВЕРТИКАЛЬ» на підставі ст.56 Податкового кодексу України звернулось до ДПС України зі скаргою вих. № 158 від 04.06.2024 року (вх.ДПС № 23336/6 від 11.06.2023 року).
Рішенням Державної податкової служби України про розгляд скарги від 08.08.2023 року № 24203/6/99-00-06-03-01-06 податкове повідомлення-рішення №0264030412 від 16.05.2024 року залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Вважаючи прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються нормами Податкового кодексу України (далі – ПК України в редакції на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до положень підпунктів 19-1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, що визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
За змістом підпунктів 20.1.4, 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також можуть бути, зокрема: своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних.
Пунктом 76.1 ст.76 ПК України визначено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Згідно з п. 86.7 ст. 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Як встановлено судом першої інстанції, відповідно до матеріалів справи ТОВ «НПО «ВЕРТИКАЛЬ» 09.04.2024 року отримало Акт камеральної перевірки та подало до ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечення на вказаний Акт перевірки, яке отримано відповідачем 26.04.2024 року.
Згідно пп. 86.7.1 п. 86.7 ст. 86 ПК України акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Аналіз наведених норм податкового законодавства дає підстави для висновку про те, що розгляд заперечень на акт відбувається протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання останніх.
ТОВ «НПО ВЕРТИКАЛЬ» наполягає на тому, що контролюючим органом порушено строки розгляду його заперечень на акт перевірки.
Як встановлено з матеріалів справи, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області листом від 10.05.2024 року №33366/6/04-36-04-12-14 повідомило ТОВ «НПО ВЕРТИКАЛЬ» про результати розгляду заперечення позивача, зазначивши, що висновки, викладені в Акті перевірки правомірні, відповідають нормам чинного законодавства та залишаються без змін.
Отже, враховуючи дату отримання заперечень на акт перевірки (26.03.2024 року), 10-й робочий день розгляду заперечень є 10.04.2024 року.
При цьому, ПК України встановлює 10 денний строк для розгляду поданих платником податку заперечень. Враховуючи, що розгляд заперечень позивача відбувся 10.04.2024 року, судом першої інстанції обґрунтовано не було встановлено порушень порядку і строків розгляду заперечень позивача, що спростовує доводи позивача в цій частині.
Згідно з пп. 86.7.5 п. 86.7 ст. 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
З матеріалів справи встановлено, що податкове повідомлення-рішення №0264030412 прийнято 16.05.2024 року.
З наданого позивачем до позовної заяви трекінгу поштового відправлення АТ «Укрпошта» за ідентифіктором 4905506491751 (про направлення на юридичну адресу позивача листа ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 10.05.2024 року за №33366/6/04-36-04-12-14), письмову відповідь щодо розгляду заперечень на акт перевірки направлено платнику податків 14.05.2024 року, тобто п`ятиденний строк для прийняття податкового повідомлення-рішення з моменту надсилання відповіді платнику податків відповідачем не порушено.
Також слід зазначити, що у самому податковому повідомленні-рішенні №0264030412 від 16.05.2024 року міститься інформація про надане платником податків заперечення від 23.04.2024 року №23/04-1 та про результат розгляду заперечень - за результатами розгляду заперечень висновки акту перевірки залишено без змін, про що платника повідомлено листом від 10.05.2024 року №33366/6/04-36-04-12-14, отже оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято з урахуванням наданих позивачем заперечень та відповіді контролюючого органу.
За наведених обставин суд першої інстанції правильно визначив, що відповідач належним чином та в повному обсязі дотримався процедури винесення податкового повідомлення-рішення, воно прийнято з урахування усіх обставин, що мають значення для його прийняття, а тому доводи позивача про порушення відповідачем вимог п.86.4 ст.86 ПК України, п.п.86.7.4. п.86.7 ст.86 ПК України та, як наслідок, прийняття податкового повідомлення-рішення без урахування усіх обставин, що мають значення є необґрунтованими та безпідставними, а тому відхиляються судом.
Також позивач в позовній заяві в обґрунтування своїх позовних вимог посилався на те, що попередньою перевіркою ТОВ «НПО ВЕРТИКАЛЬ» період, який охоплює теперішній Акт перевірки вже перевірявся, а саме: акт перевірки від 12.04.2023 року №12939/04-36-04-12/37214727 «Про результати камеральної перевірки ТОВ «НПО ВЕРТИКАЛЬ» з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних складених за лютий 2022 року - січень 2023 року», акт перевірки від 10.11.2023 року № 41381/04-36-04-12/37214727 «Про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «НПО ВЕРТИКАЛЬ» складених за лютий, березень, травень, серпень - грудень 2022 року, січень - квітень 2023 року». Результати перевірки та згодом винесені ППР оскаржувались в адміністративному порядку, а в теперішній час оскаржуються в суді.
В листі №33366/6/04-36-04-12-14 від 10.05.2024 року, за результатами розгляду заперечення від 23.04.2024 року №23/04-1, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області зазначило, що ТОВ «НПО ВЕРТИКАЛЬ» за порушення термінів реєстрації ПН/PK в ЄРПН, зазначених в Акті перевірки від 15.03.2024 року №11131/04-36-04- 12/37214727, до відповідальності раніше не притягався, тобто штрафні санкції не застосовувалися. Також, ПН/PK та термін їх реєстрації в ЄРПН, що зазначені в Акті перевірки від 15.03.2024 року №11131/04-36-04-12/37214727 не були предметом попередніх камеральних перевірок.
Позивачем не надано до суду жодних доказів на підтвердження того, що ТОВ «НПО ВЕРТИКАЛЬ» за порушення термінів реєстрації ПН/PK в ЄРПН, зазначених в Акті перевірки від 15.03.2024 року №11131/04-36-04- 12/37214727 притягався раніше або того, що ПН/PK та термін їх реєстрації в ЄРПН, що зазначені в Акті перевірки від 15.03.2024 року №11131/04-36-04-12/37214727 були предметом попередніх камеральних перевірок, а тому доводи позивача про те, що попередньою перевіркою ТОВ «НПО ВЕРТИКАЛЬ» період, який охоплює теперішній Акт перевірки вже перевірявся та про заборону проведення повторних перевірок не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.
Також, позивач у позові посилався на норми ст.78 ПК України щодо заборони контролюючим органам повторно (за той самий період) проводити документальні позапланові перевірки, в той час як відносно позивача була проведена камеральна перевірка, порядок проведення якої врегульовано ст.76 ПК України, що свідчить про недоведеність та безпідставність доводів позивача в цій частині.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені строки скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для ПН/РК до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для ПН/РК до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених ПН та/або РК коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 ПКУ, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі Порядок №1246), визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Пунктом 3 Порядку №1246 визначено, що операційний день триває в робочі дні з 8-ї до 20-ї години. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо 15 число або останній день місяця припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
За правилами пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
З наведених норм Податкового кодексу України слідує висновок, що порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних є підставою для застосування відповідальності у вигляді штрафу в залежності від пропущеного строку реєстрації.
03 січня 2023 року набрав чинності Закон України від 13 грудня 2022 року № 2836-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України (далі - Закон № 2836-ІХ), яким внесено зміни у п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПКУ.
Відповідно до п.п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПКУ (в редакції, що діє з 03.01.2023 року) визначено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, зокрема, щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
У разі звільнення платника податків від відповідальності з підстав, визначених абзацами четвертим - восьмим цього підпункту, податкові повідомлення-рішення, якими були визначені йому штрафні (фінансові) санкції та/або пеня за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, крім сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору, визначених абзацами четвертим - восьмим цього підпункту, вважаються скасованими (відкликаними) з дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України.
Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225 затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України.
Отже, Законом передбачено звільнення від відповідальності платників податків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період дії воєнного стану, але за умови, що в таких платників податків відсутня можливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок.
Згідно пунктів 3, 4, 6, 7 Порядку №225 процедурою набуття особою правового статусу платника податків, у якого відсутня можливість виконання податкового обов`язку, у якості обов`язкової передумови визначено подання платником податків до контролюючого органу відповідної заяви та документів у підтвердження викладених у цій заяві фактів, а у разі невчинення платником означеного діяння такий платник у силу застереження п. 7 Порядку №225 вважається таким, що має можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені Податковим кодексом України або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.
Позивач не стверджує, що його у передбаченому наказом від 29 липня 2022 року №225 порядку віднесено до платників податків, які не можуть виконати свій податковий обов`язок, тому позивач не звільнений від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
В свою чергу, вищенаведені норми передбачають звільнення від відповідальності платників податків, які мають змогу виконати свій податковий обов`язок щодо реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
У той же час, як вбачається з розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 16.05.2024 року №0264030412, до позивача не застосовувалась відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, датою їх складання у період з 1 лютого по 31 травня 2022 року із реєстрацією не пізніше 15 липня 2022 року.
Законом України від 12 січня 2023 року №2876-ІХ Про внесення змін до розділу XX Перехідні положення ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування (далі - Закон №2876-ІХ), який набрав чинності 08.02.2023 року, підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення ПКУ доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (далі - ПН/РК) до податкових накладних в ЄРПН, встановлені пунктом 201.10. ст. 201 ПКУ, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПКУ.
Відповідно, визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПКУ строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН/РК, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876-ІХ (тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, та становлять:
для ПН/РК до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для ПН/РК коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Згідно з пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-ІХ, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів (п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).
З аналізу вищенаведених законодавчих приписів слідує, що штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПКУ, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПКУ граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року.
Між тим, згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
З огляду на вищевикладені норми, з посиланням на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року по справі № 160/18161/23, позивач вважає що на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення від 16.05.2024 р. №0264030412 форми «Н», з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а не пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Колегія суддів звертає увагу, що відповідно правової позиції викладеної у постанові Верховного Суду від 26.02.2025 року по справі №200/4768/23, зазначено, що пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновку, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Разом з цим, щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд у постанові від 06.02.2024 року по справі №160/10740/23, зазначив наступне.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом.
Відповідно до матеріалів справи, 16.05.2024 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було прийнято податкове повідомлення-рішення №0264030412, яким до ТОВ «НПО ВЕРТИКАЛЬ» застосовано штрафні санкції сумі 234 150 грн. 41 коп. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за період серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2022 року, січень, лютий, листопад 2023 року, січень, лютий 2024 року.
В податковому повідомленні-рішенні зазначено, що встановлені порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст.201, пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, та згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1, пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф сумі 234 150 грн. 41 коп.
З розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, який є додатком до податкового повідомлення-рішення від 16.05.2024 року №0264030412 встановлено, що за порушення термінів реєстрації податкових накладних, які було складено у серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2022 року розмір штрафу ТОВ «НПО ВЕРТИКАЛЬ» було визначено відповідачем у розмірі 50% - на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України; за порушення термінів реєстрації податкових накладних, які було складено у січні, лютому, листопаді 2023 року, у січні, лютому 2024 року у розмірі 2%, 5%, 15%, 25% - на підставі пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Оскільки в межах спірних правовідносин податкові накладні складені позивачем у серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2022 року до набрання чинності Законом №2876-IX та граничний строк їх реєстрації збіг також до набрання чинності Законом №2876-IX , а зареєстровані в ЄРПН вони були в період з 15.11.2023 року по 05.03.2024 року з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про правомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій до ТОВ «НПО ВЕРТИКАЛЬ» на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за порушення строків реєстрації таких податкових накладних.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що під час розгляду справи не знайшли свого підтвердження обставини протиправності податкового повідомлення - рішення від 16.05.2024 року № 0264030412, а тому підстави для його скасування відсутні.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції правильно дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення заявленого позову.
Частиною першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки дана справа розглянута судом апеляційної інстанції у відповідності до вимог частини 1 статті 310 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного провадження та не відноситься до справ, передбачених частиною 4 статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НПО ВЕРТИКАЛЬ» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року в адміністративній справі №160/24579/24 - залишити без задоволення. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року в адміністративній справі №160/24579/24 - залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України. 

Головуючий - суддя С.В. Білак 

суддя І.В. Юрко 

суддя С.В. Чабаненко