ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 жовтня 2025 року 
м. Київ

справа № 640/21167/21
касаційне провадження № К/990/32827/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "УДГ Трейдинг" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.11.2022 (головуючий суддя - Файдюк В.В., судді - Мєзєнцев Є.І., Собків Я.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УДГ Трейдинг" до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "УДГ Трейдинг" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.07.2021 №00556160802 про застосування штрафу відповідно до пункту 117.3 статті 117 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у розмірі 100 відсотків від вартості реалізованого пального за період з 01.07.2019 по 23.07.2019 на суму 11324224,00 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач послався на хибність висновків контролюючого органу про відсутність у нього реєстрації платником акцизного податку в період з 01.07.2019 по 23.07.2019, необґрунтовано ототожнивши реєстрацію платників акцизного податку в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (далі - СЕАРП СЕ) до реєстрації платником акцизного податку відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 213.3 статті 212 ПК України. Позивач зазначає, що висновки акту перевірки, на підставі яких прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не відповідають дійсним обставинам та нормам чинного законодавства.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 08.11.2021 позов задовольнив повністю. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 23.07.2021 №00556160902.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що сам по собі факт перереєстрації позивача в СЕАРП СЕ 02.07.2019 згідно з відповідною заявою не є достатньою підставою для висновку про відсутність реєстрації платником акцизного податку. Суд дійшов висновку, що у межах спірних правовідносин має місце недоведеність складу податкового правопорушення, покладеного в основу застосування штрафних санкцій, передбачених пунктом 117.3 статті 117 ПК України. Відсутність складу податкового правопорушення обумовлює протиправність застосування штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 01.11.2022 апеляційну скаргу відповідача задовольнив, скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нову постанову, якою у задоволенні позову відмовив. 
Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність у позивача реєстрації платником акцизного податку в період з 01.07.2019 по 23.07.2019 в СЕАРП СЕ, що є порушенням вимог абзацу 2 пункту 22 підрозділу 5 розділу ХХ ПК України, за що передбачена відповідальність ПК України.
Позивач, не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить скасувати її та залишити в силі рішення суду першої інстанції.  
Як на підставу касаційного оскарження скаржник покликається на положення пунктів 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та зазначає про відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування абзацу 2 пункту 22 підрозділу 5 розділу ХХ ПК України. Також скаржник покликається на пункт 1 частини другої статті 353 КАС України.
Позивач зазначає про неврахування судом апеляційної інстанції, що абзац 2 пункту 22 підрозділу 5 розділу ХХ ПК України має застосовуватися лише до суб`єктів господарювання, які не відповідали визначенню платників податку до 01.07.2019, не були зареєстровані як платники акцизного податку і потребували здійснення відповідної реєстрації як платники акцизного податку. Натомість позивач не є таким суб`єктом господарювання.
Скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції хибно ототожнив подання заяви за формою 1-АПКС з реєстрацією в СЕАРП СЕ (в самій формі зазначено, що це заява на реєстрацію платником акцизного податку, про СЕАРП СЕ там згадки не має). Зауважує, що платник фізично не міг подати заяву про реєстрацію раніше 24.07.2019, оскільки форма заяви 1-АПКС затверджена наказом Міністерства фінансів №262, який набув чинності 23.07.2019.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 08.12.2022 відкрив касаційне провадження у цій справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, покликаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.09.2020 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 01.10.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, обґрунтування заперечень відповідача щодо змісту і вимог касаційної скарги та дійшов наступних висновків.
Суди попередніх інстанцій установили, що платник зареєстрований платником акцизного податку з реалізації пального відповідно до заяви №55387624 за формою №1-АКП від 14.11.2018 та перереєстрований в СЕАРП СЕ 24.07.2019 відповідно до заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів за формою №1-АКПС від 24.07.2019 за № 9161374742.
Відповідно до Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним Товариством отримано ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі №990614201901049 з терміном дії з 02.07.2019 до 02.07.2024.
Контролюючим органом в період з 17.05.2021 по 29.06.2021 на підставі наказу від 30.04.2021 №3357-п та відповідних направлень було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства, за результатами якої складено акт від 06.07.2021 №51660/26-15-07-02-04-17/42525629 (далі - акт перевірки). 
Актом перевірки встановлено порушення платником вимог абзацу 2 пункту 22 підрозділу 5 розділу ХХ ПК України, оскільки позивачем в період з 01.07.2019 по 23.07.2019 реалізовано підакцизне пальне на загальну суму 11324224,00 грн (з урахуванням податку на додану вартість), без реєстрації платником акцизного податку. До таких висновків дійшов контролюючий орган з підстав того, що позивач з 14.11.2018 є платником акцизного податку з реалізації пального, однак до 24.07.2019 не був зареєстрований в СЕАРП СЕ.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.07.2021 №00556160802, яким до платника застосовано штраф відповідно до пункту 117.3 статті 117 ПК України у розмірі 100 відсотків від вартості реалізованого пального за період з 01.07.2019 по 23.07.2019 на суму загальну суму 11324224,00 грн. Це податкове повідомлення-рішення було вручено позивачу 26.07.2021.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, у межах касаційного перегляду, колегія суддів зазначає про таке.
Підставою для притягнення платника до відповідальності та застосування штрафу слугували висновки контролюючого органу про відсутність реєстрації платника акцизного податку в СЕАРП СЕ.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України встановлено, що об`єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації з акцизного складу/акцизного складу пересувного будь-яких обсягів пального або спирту етилового понад обсяги, що: отримані з інших акцизних складів/акцизних складів пересувних, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, або не підлягає оподаткуванню, або звільняється від оподаткування, або оподатковується на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних. 
Відповідно до пункту 232.1 статті 232 ПК України у СЕАРП СЕ в розрізі платників податку - розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних та акцизних складів/за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД ведеться окремо облік обсягів пального або спирту етилового, що оподатковуються акцизним податком, у тому числі окремо за кожною відмінною ставкою податку; оподатковуються на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; не підлягають оподаткуванню; звільняються від оподаткування.
Підпунктом 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України встановлено, що платником акцизного податку є особа, (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), яка реалізує пальне або спирт етиловий. 
Підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України передбачено, що особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового. 
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочих дні до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. 
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку. 
Згідно з пунктом 117.3 статті 117 ПК України здійснення суб`єктом господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового. 
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», який набрав чинності з 01.01.2019, внесено, з поміж іншого, зміни до підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, доповнено пунктом 22 наступного змісту: «Платники податку зобов`язані з 1 травня 2019 року до 1 червня 2019 року зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року. 
Суб`єкти господарювання, які відповідатимуть визначенню платників податків з 1 липня 2019 року, зобов`язані до 1 липня 2019 року зареєструватися платниками податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року».
У справі, що розглядається, суди встановили, що підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення став висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог пункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212, пункту 22 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, за що на платника накладено штраф у розмірі 11324224,00 грн на підставі пункту 117.3 статті 117 ПК України.
Зміст виявленого порушення полягав у тому, що всупереч обов`язку зареєструватися платником акцизного податку на пальне в СЕАРП СЕ з 01.07.2019 Товариство було зареєстроване платником акцизного податку лише 24.07.2019. Наведене стало підставою для висновку контролюючого органу про те, що у період 01.07.2019 по 23.07.2019 позивач здійснював реалізацію пального без реєстрації платником акцизного податку. 
Разом з тим, судами встановлено, що Товариство було зареєстровано платником акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового з 14.11.2018 та на виконання вимог пункту 22 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, пункту 2 розділу IV наказу Міністерства фінансів України від 19.06.2019 №262 «Про затвердження форм заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів, акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового» позивач 24.07.2019 звернувся до податкового органу із заявою про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального відповідної форми. 
Відповідно до пункту 5 Порядку електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 №113, який втратив чинність 01.07.2019 (далі - Порядок №113), ДФС веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального (далі - реєстр платників). Включення осіб до реєстру платників, внесення змін до нього, виключення з реєстру платників здійснюється засобами системи електронного адміністрування реалізації пального та контролюючими органами за основним місцем обліку особи як платника податків.
Аналогічна за змістом норма міститься і у Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 №408, який набрав чинності 25.05.2019 (далі - Порядок №408), за виключенням пунктів 19-44 цього Порядку, які набирають чинності з 01.07.2019, а саме: реєстр платників веде ДФС. Включення осіб до реєстру платників, внесення змін до нього, виключення з реєстру платників здійснюється контролюючими органами з використанням засобів системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. 
Відповідно до пункту 13 Порядку 113 виключення платника податку з реєстру платників здійснюється: 1) якщо відповідна особа подає реєстраційну заяву про анулювання реєстрації у разі припинення діяльності з реалізації пального. Заява надсилається у порядку, встановленому для реєстрації, розглядається контролюючим органом протягом трьох робочих днів після її подання. У такому разі датою анулювання реєстрації платника податку є дата виключення з реєстру платників; 2) за самостійним рішенням контролюючого органу за основним місцем обліку особи, стосовно якої до Єдиного державного реєстру внесено запис про припинення юридичної  особи чи підприємницької діяльності фізичною особою-підприємцем. Таке рішення контролюючий орган приймає протягом трьох робочих днів після надходження відомостей з Єдиного державного реєстру. У такому разі датою анулювання реєстрації платника податку є дата внесення до Єдиного державного реєстру запису про припинення. 
У день виключення з реєстру платників ДФС автоматично формує та надсилає особі, виключеній з реєстру платників, витяг з реєстру платників засобами електронного зв`язку в електронному вигляді (пункт 14 Порядку №113).
Відповідно до Порядку №408 виключення платника акцизного податку з реєстру платників здійснюється: в разі, коли відповідна особа подає заяву про анулювання реєстрації у зв`язку з припиненням діяльності з реалізації пального або спирту етилового. Заява надсилається у порядку, встановленому для реєстрації, та розглядається контролюючим органом протягом трьох  робочих днів після її надходження. У такому разі датою анулювання реєстрації платника акцизного податку є дата виключення його з реєстру платників; за самостійним рішенням контролюючого органу за основним місцем обліку особи, стосовно якої до Єдиного державного реєстру внесено запис про припинення юридичної особи чи припинення підприємницької діяльності фізичною особою-підприємцем. Зазначене рішення контролюючий орган приймає протягом трьох робочих днів після надходження відомостей з Єдиного державного реєстру. У такому разі датою анулювання реєстрації платника акцизного податку є дата внесення до Єдиного державного реєстру запису про його припинення. 
За приписами пункту 8 Порядку №408 витяг з реєстру платників також формується та надсилається платнику акцизного податку, зокрема, в день виключення платника акцизного податку з реєстру платників. 
Суди, установивши, що платник є платником акцизного податку з реалізації пального з 14.11.2018, не встановили факту виключення цього платника з реєстру платників відповідно до вимог Порядку №113 або Порядку №408, у тому числі станом на 01.07.2019. 
Суд апеляційної інстанції, встановивши зазначені обставини, дійшов помилкового висновку про правомірність застосування до платника штрафних санкцій відповідно до пункту 117.3 статті 117 ПК України за здійснення ним операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації платником акцизного податку.
Верховний Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що сам по собі факт перереєстрації позивача в СЕАРП СЕ 24.07.2019 згідно з відповідною заявою у даному випадку не може бути підставою для висновку про відсутність реєстрації платником акцизного податку станом на 01.07.2019.
Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 11.08.2023 у справі №340/5484/20, від 04.04.2024 у справі №540/1442/21.
Відсутність складу податкового правопорушення обумовлює протиправність застосування штрафних санкцій, передбачених пунктом 117.3 статті 117 ПК України, що є підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. 
За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, який надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог і заперечень проти них, вказав про обґрунтованість позовних вимог. Рішення суду першої інстанції відповідає закону і скасоване судом апеляційної інстанції помилково.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 КАС України).
Переглянувши судове рішення суду, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції - скасувати із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "УДГ Трейдинг" задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.11.2022 скасувати, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.11.2021 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк