ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 жовтня 2025 року 
м. Київ

справа № 640/13380/20

адміністративне провадження № К/990/42751/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О. О., суддів: Білоуса О. В.,  Яковенка М. М.

за участю:

секретаря судового засідання Івченка М. В.

представника позивача Бражник Ж. С.

представника відповідача Звіра Р. П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у касаційній інстанції справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Флекстронікс ТзОВ» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання дії та бездіяльності протиправними, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року, на додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2024 року (ухвалені у складі головуючого судді Кузана Р. І.), постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2024 року та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року (постановлені у складі колегії суддів: головуючого судді Затолочного В. С., суддів Гудима Л. Я., Качмара В. Я.) у справі №640/13380/20

УСТАНОВИВ:

І. Суть спору
1. Господарське товариство у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ» (далі - ТОВ «Флекстронікс», платник податків) 16.06.2020 звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва із позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі -податковий орган), у якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.03.2020 № 0002465212.
2. Обґрунтовуючи вимоги позивач зазначив, що ТОВ «Флекстронікс» входить до міжнародної групи компаній Flex - одного зі світових лідерів із контрактного виробництва електроніки та дизайну, понад 18 років здійснює свою господарську діяльність в Україні та спеціалізується на випуску електроніки на замовлення інших компаній.
2.1. Відповідачем було проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, та правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.06.2019, за результатами якої внесені податкові повідомлення-рішення. 
2.2. Позивач уважає протиправним податкове повідомлення-рішення № 0002465212 від 16.03.2020, яким, у зв`язку з порушенням вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, п.140.1, п.140.2, п.п.140.4.2 п.140.4 ст.140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ст.1, ст.4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСФЗ 7 «Фінансові інструменти», п.7, п.9, п.10, п.11, п.15 МСБО 2 «Запаси», МСБО 12 «Податки на прибуток», п.7, п.9, п.33 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі на суму 749 682 382,00 грн.
2.3. Зазначає, що податкове повідомлення-рішення в оскаржуваній частині прийнято відповідачем на підставі наступних висновків, викладених в акті перевірки:
1. відповідач провів переоцінку фінансового зобов`язання позивача, а саме кредиту згідно з Угодою про надання кредиту від 22.10.2013 № б/н, що була укладена з «Експресс Карго Форвардінг Лімітед» (Велика Британія), за справедливою вартістю на кожну наступну дату балансу шляхом дисконтування отриманого кредиту та відсотків. У зв`язку з цим відповідач дійшов до висновку, що позивач занизив значення іншого фінансового доходу на загальну суму 715  267 142,00 грн., що, в свою чергу, призвело до завищення від`ємного значення фінансового результату позивача до оподаткування на таку ж суму;
2. відповідач оскаржив право позивача на включення до складу витрат 18 140 437,00 грн податків, сплачених у зв`язку з придбанням та передачею додаткових благ на користь працівників позивача: податок на додану вартість, податок з доходів фізичних осіб та військовий збір;
3. відповідач в акті перевірки зазначає, що, проаналізувавши Декларації з податку на прибуток позивача за 2013, 2014, 2015 роки та друге півріччя 2016 року, відповідач установив, що позивач не провів коригування у відповідності до висновків Акту перевірки від 21.06.2013 у рядку 3.2.4. «Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років» Додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств. У зв`язку з цим, відповідач дійшов висновку про те, що позивач занизив значення різниць, передбачених ПК України, на 16 274 803,00 грн.
2.4. Позивач не погоджується з такою позицією, уважає висновки акту перевірки такими, що суперечать чинному законодавству та стандартам бухгалтерського обліку, а прийняте на їх підставі податкове повідомлення-рішення  таким, що підлягає скасуванню, оскільки ТОВ «Флекстронікс»:
1. дотрималось вимог міжнародних стандартів бухгалтерської звітності (надалі  «МСФЗ») та положень чинного законодавства щодо обліку кредиту за справедливою вартістю, а відповідач протиправно застосував для оцінки справедливої вартості фінансових зобов`язань позивача формулу:
- кредит був виданий на ринкових умовах, справедлива вартість кредиту на момент його отримання дорівнювала його номінальній вартості, що підтверджується офіційними листами Національного банку України від вих. № 31-0005/25539 від 28.05.2020 та вих. № 31-0005/25540 від 28.05.2020, отже, позивач не отримав доходів, та не поніс витрат під час первісної оцінки фінансового зобов`язання;
- відповідач під час оцінки справедливої вартості фінансових зобов`язань позивача в євро та доларах США безпідставно застосував облікову ставку Національного банку України, що застосовується виключно для цілей операцій в національній валюті  гривні (лист Національного банку України вих. № 40-0006/18282 від 10.04.2020);
- відповідач під час оцінки справедливої вартості фінансових зобов`язань позивача не врахував витрати на амортизацію дисконту, хоча така амортизація передбачена п. 4.2.1. МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».
2. правомірно визнав витрати по сплаченим грошовим зобов`язанням з ПДВ, ПДФО та військового збору, що виникали у зв`язку із вимогами п.198.5 ст.198, пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 та п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, у зв`язку з операціями придбання послуг організації харчування, поставки палива та подарунків для співробітників. В акті перевірки не встановлено завищення (чи помилкової сплати) грошових зобов`язань з ПДВ, ПДФО та ВЗ, що були визнані у складі витрат позивача. В свою чергу, норми Податкового кодексу України не передбачають коригування фінансового результату на різниці у вигляді податків, сплачених у зв`язку з придбанням та/ або передачею працівникам додаткових благ.
3. акт перевірки від 21.06.2013 не створював жодних прав чи обов`язків для позивача, а строк у 1095 днів для здійснення повторної перевірки та визначення грошового зобов`язання (чи зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток) за правопорушеннями нібито, установленими в 2013 році, вже пройшов.
2.5. За наведених підстав позивач просить позов задовольнити повністю.
3. Також представником позивача було подано заяву про розподіл судових витрат, яка обґрунтована тим, що позивач у зв`язку з розглядом справи №640/13380/20 поніс судові витрати у розмірі 1  983 823,83 грн, у тому числі витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 1  743 823,83 грн та витрати, пов`язані з проведенням експертизи в розмірі 240  000 грн. 
3.1. Обґрунтовуючи заяву зазначав, що заявлений розмір витрат на професійну правничу допомогу відповідає критеріям співмірності, визначених частиною 5 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з огляду на складність справи, часом, витраченим на надання послуг та обсягом наданих послуг, ціною позову та значенням справи для позивача. Погоджена сторонами сума гонорару за надання правової допомоги є ринковою та співмірною з професійним досвідом та високою компетенцією Адвокатського об`єднання. 
ІІ. Рішення судів першої і апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
4. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року у справі № 640/13380/20 позов задоволено частково. 
4.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (ухвала Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.06.2021, якою замінено відповідача на Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) № 0002465212 від 16.03.2024 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 733  407  579,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
5. Додатковим рішенням стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь ТОВ «ФЛЕКСТРОНІКС ТзОВ» витрати, пов`язані з розглядом справи, а саме витрати пов`язані з проведенням судової економічної експертизи у розмірі 240 000,00 грн, витрати пов`язані із прибуттям до суду представника позивача в розмірі 39  565,82 грн. та витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 100  000,00 грн. У задоволенні решти вимог заяви про розподіл судових витрат - відмовлено.
6. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2024 року заяву ТОВ «ФЛЕКСТРОНІКС ТзОВ» про відмову від апеляційної скарги в частині  задоволено.
6.1. Прийнято відмову ТОВ «ФЛЕКСТРОНІКС ТзОВ» від апеляційної скарги та закрито апеляційне провадження щодо вимог апеляційної скарги про оскарження рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.03.2020 № 0002465212 щодо зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 16  274 803,00 грн.
6.2. Апеляційні скарги ТОВ «ФЛЕКСТРОНІКС ТзОВ» та Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишено без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року та додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2024 року у справі № 640/13380/20 - без змін.
7. Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій зазначили про необґрунтованість висновків податкового органу про те, що ТОВ «ФЛЕКСТРОНІКС ТзОВ» протиправно не відображено у складі інших фінансових доходів операцій з дисконтування отриманого кредиту та відсотків, що призвело до заниження іншого фінансового доходу на загальну суму 715  267 142 грн, а також про безпідставне включення до складу прямих витрат на оплату праці та непрямих витрат на оплату праці витрат (ПДВ на харчування, ПДВ на паливо, інше ПДВ, ПДФО, військовий збір, нарахований на додаткові блага (гуртожиток, подарунки)) на загальну суму 18  140 437 грн.
8. Також залишаючи без змін додаткове рішення у цій справі, апеляційний суд висновував, що представниками позивача був виконаний значний обсяг роботи у справі, який полягав у підготовці адміністративного позову, опрацюванні та долученні доказів у великому обсязі, які вплинули на вирішення справи на користь відповідача. Разом з тим, виходячи з обставин справи і предмету спору, колегія суддів дійшла висновку про те, що розмір витрат, присуджений судом першої інстанції, не завищено та він не суперечить принципу розумності.
8.1. Щодо витрат, пов`язаних з переїздом, колегія суддів апеляційного суду зазначила, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що понесені позивачем витрати, пов`язані з переїздом до іншого населеного пункту сторін та представників, а також найманням житла, підтверджені належними та допустимими доказами.
8.2. Стосовно витрат, пов`язаних з проведенням експертизи, апеляційний суд зазначив, що суд першої інстанції обґрунтовано стягнув з асигнувань відповідача відшкодування позивачу витрат на проведення експертизи, оскільки висновок судової економічної експертизи від 19.06.2023 № 1004/06/2023, наданий ТОВ «Експертно-дослідна служба України», був перевірений, йому надана належна оцінка. До того ж, висновок експерта був використаний стороною позивача для доведення тих обставин, за якими суд першої інстанції задовольнив позов.
9. Додатковою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року заяву представника ТОВ «ФЛЕКСТРОНІКС ТзОВ» адвоката Трегубової Олени Сергіївни про ухвалення додаткового рішення щодо розподілу судових витрат у адміністративній справі № 640/13380/20 задоволено частково.
9.1. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь ТОВ «ФЛЕКСТРОНІКС ТзОВ» витрати на професійну правничу допомогу в сумі 10 000 грн.
9.2. У решті вимог заяви відмовлено.
10. Задовольняючи частково таку заяву, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що подані до суду документи не в повній мірі підтверджують розумність розміру понесених позивачем витрат на професійну правничу допомогу в сумі 283 880,97 грн. з огляду на складність справи, характер спірних правовідносин, обсяг доказів. 
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
11. Відповідач, не погодившись з наведеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволенні позовних вимог, просив скасувати такі рішення, прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог та заяви про розподіл судових витрат повністю.
12. Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків у касаційній скарзі зазначило підставою касаційного оскарження пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
13. Так, відповідач зазначає, що судами неправильно застосовано норму матеріального права щодо протиправності використання відповідачем при визначенні теперішньої вартості фінансового зобов`язання (дисконтування) облікової ставки НБУ, яка зазначена в листі від 17.08.2004 №12-111/1226-8366 «Щодо бухгалтерського обліку пролонгації кредитних та депозитних договорів», оскільки, така не розраховує облікову ставку для нерезидентів, що надають кредити резидентам України в іноземній валюті та формули викладеної у Листі ДФС України від 18.06.2018 №18311/7/99-99-14-03-03-17 «Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості».
13.1. Поза увагою судів попередніх інстанцій залишено доводи відповідача, які полягають у тому, що жодних підтверджуючих документів щодо обов`язку підприємством не проводити дисконтування за період 2016 - 2018 роки по наданому кредиту у платника податків не було в наявності, отже податковим органом на дату завершення перевірки правомірно було зроблено висновок про необхідність дисконтування вартості кредиту та відсотків за таким кредитом, оскільки, діапазон відсоткової ставки не відповідав ринковим ставкам, визначеним за обліковою ставкою НБУ.
13.2. Також звертає увагу, що у межах цих правовідносин відповідач під час оцінки справедливої вартості фінансових зобов`язань позивача за Кредитним договором використав таку ж формулу яка зазначена в постанові Верховного Суду від 16.09.2024 у справі №620/5624/22 та облікову ставку НБУ для нерезидентів, що надають кредити резидентам України в іноземній валюті.
13.3. Відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норму права, висновок щодо правильності застосування якої ще не сформульовано Верховним Судом, а саме, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1, ст.135 ПК України в частині завищення витрат на суму ПДВ, яка була включена в податковий кредит та залишено поза увагою, що підприємство протягом перевіряємого періоду відображало у складі податкового кредиту та одночасно відображало податкові зобов`язання у тих самих сумах в деклараціях з ПДВ за відповідні періоди.
13.4. Податковий орган наголошує, що платники податків мають право відображати у складі витрат вартість придбаних для своїх працівників додаткових благ за виключенням податків та зборів, нарахованих та сплачених у зв`язку з наданням таких додаткових благ, за умови, що цей податок не включено до складу податкового кредиту. 
13.5. Суди попередніх інстанцій не врахували, що позивач за рахунок включення сум ПДВ в податковий кредит, зменшив собі податкове зобов`язання з ПДВ, що підлягало до сплати за відповідні податкові періоди в розмірі 18 140 437,00 грн. Сума ПДВ, яка була включена до складу податкового кредиту за відповідні звітні податкові періоди в розмірі 18 140 437,00 грн., за рахунок якої платник податків зменшив собі податкові зобов`язання з ПДВ, що підлягали до сплати, усвідомлюючи отримання подвійної вигоди, безпідставно включив до складу витрат за відповідні звітні податкові періоди.
13.6. Щодо додаткового рішення суду першої інстанції, яке залишено без змін судом апеляційної інстанції податковий орган зазначає, що судами першої та апеляційної інстанції не враховано правові висновки Верховного Суду, висловлені у постанові від 19.02.2021 у справі №820/3072/18 щодо співмірності розміру гонорару, визначеного стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовлених документів, витрачений адвокатом час тощо. Аналогічні доводи висловлені й стосовно часткового задоволення заяви представника позивача про ухвалення додаткового судового рішення щодо витрат на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції
13.7. Стосовно відшкодування витрат, які пов`язані з проведенням судової економічної експертизи у розмірі 240 000 грн. податковий орган зауважує, що відшкодування витрат за проведення експертизи не обмежується випадком її призначення та проведення після відкриття провадження у справі, тож сторона, на користь якої ухвалено рішення, має право на відшкодування витрат за експертизу, проведену до подання позову, якщо такі витрати пов`язані з розглядом справи, зокрема якщо суд урахував відповідний висновок експерта як доказ.
13.8. У наведеному контексті відповідач звертає увагу суду касаційної інстанції, на мотивувальну частину рішення суду першої інстанції, у якій зазначено, що експерт не досліджував діапазон відсоткових ставок за аналогічними кредитами у відповідний період та не вказав про відповідність відсоткової ставки за Кредитним договором позивача ринковим умовам, а лише обмежився цитуванням змісту вказаних вище листів. При цьому, висновок експерта не містить аналізу інших критеріїв Кредитного договору на предмет відповідності його ринковим умовам. Допитаний в судовому засіданні експерт не зміг пояснити, які саме критерії кредитних угод враховувались чи мали бути враховані позивачем на момент оцінки фінансового зобов`язання за Кредитним договором. 
14. Щодо витрат, які пов`язані із прибуттям до суду представника позивача в розмірі 39 565,82 грн податковий орган зазначає, що позивач вільний у виборі представника, місцезнаходженні такого представника та у визначенні розміру його гонорару за домовленістю сторін, проте цей вибір не повинен бути надмірно обтяжливим для іншої сторони процесу при вирішенні судом питання про розподіл судових витрат.
15. Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, уважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
16. 29 листопада 2024 року справа №640/13380/20 надійшла на адресу Верховного Суду.
17. У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи касаційної скарги, просив її задовольнити. Представник позивача заперечував проти задоволення касаційної скарги, просив залишити її без задоволення, а рішення суддів попередніх інстанцій - без змін.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
18. Суди попередніх інстанцій установили, що ТОВ «Флекстронікс» зареєстроване як юридична особа (код ЄДРПОУ 32221224), адреса місцезнаходження: Закарпатська область, м. Мукачеве, вул. Берегівська-бічна, 4. Позивач перебуває на податковому обліку в органах державної податкової служби з 29.10.2002. Основним видом діяльності позивача згідно з КВЕД є: 27.51 «Виробництво електричних побутових приладів».
19. На час виникнення спірних правовідносин позивач перебував на обліку в Офісі великих платників податків ДПС та був платником наступних податків і зборів: податку на прибуток підприємств; податку з доходів нерезидентів; податку на додану вартість; податку з доходів фізичних осіб; плати за землю (орендна плата, земельний податок); військового збору; рентної плати за спеціальне використання води; екологічного податку.
20. На підставі наказу від 10.10.2019 № 239, направлень від 28.10.2019 №№ 31, 32, від 18.11.2019 №№ 47, 48, 49 та відповідно до підпункту  20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту  77.4 статті 77, пункту  82.1 статті 82 ПК України Офісом ВПП ДПС проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Флекстронікс» з питань здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.06.2019, за результатами якої складено акт від 19.02.2020 № 27/28-10-52-12/32221224.
21. Згідно з висновками акту перевірки відповідачем, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог пунктів  44.1,  44.2 статті 44, підпункту  134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту  135.1 статті 135, пунктів  140.1,  140.2, підпункту  140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, статей  1,  4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  (далі  - Закон № 996-XIV), Міжнародних стандартів фінансової звітності (далі також  МСФЗ) 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» (далі -  МСФЗ-39), МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» (далі  МСФЗ-9), Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (далі  - МСБО) 32 «Фінансові інструменти: подання» (далі - МСБО-32), МСБО 1 «Подання фінансової звітності» (далі  - МСБО-1), МСФЗ 7 «Фінансові інструменти» (далі -  МСФЗ-7), пунктів 9-11, 15 МСБО 2 «Запаси» (далі -  МСБО-2), МСБО 12 «Податки на прибуток» (далі  - МСБО-12), пунктів 7, 9, 3 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» (далі  - МСБО-1), що призвело до безпідставного завищення позивачем суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 752  898 387,00 грн, у тому числі за 2016 рік на 546  775 417 грн, за 2017 рік - на суму 677  535 854 грн (у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2016 рік на суму 546  775 417 грн), за 2018 рік - на суму 749  189 328 грн (у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2016 рік на суму 546  775 417 грн та за 2017 рік на суму 130  760 437 грн) та за І півріччя 2019 року в сумі 752  898 387 (у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2016 рік на суму 546  775 417 грн, за 2017 рік на суму 130  760 437 грн та 2018 рік на суму 71  653 474 грн).
22. Не погодившись із висновками акту перевірки, позивач подав заперечення, за результатом розгляду яких (відповідь від 12.03.2020 вих. № 10659/10/28-10-52-12) відповідачем визнані правомірними відображені в акті перевірки висновки про встановлені правопорушення, а заперечення позивача щодо наведених правопорушень - необґрунтованими.
23. На підставі акту перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 16.03.2020 № 0002465212 (оскаржуване рішення) про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 752  898 387,00 грн, у тому числі: за 2016 рік на 546  775 417 грн, за 2017 рік на 130  760 437 грн, за 2018 рік на 71  653 474 грн та за І півріччя 2019 року на 3  709 059 грн.
24. Позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення від 16.03.2020 № 0002465212 до Державної податкової служби України шляхом подання скарги від 31.03.2020, однак рішенням відповідача про результати розгляду скарги від 27.05.2020 № 17282/6/99-00-08-05-02 його залишено без змін, а скаргу  без задоволення.
25. Також з матеріалів справи встановлено, що ухвалою від 21.12.2021 Львівським окружним адміністративним судом призначено у справі №640/13380/20 судову економічну експертизу, проведення якої доручено експертам ТзОВ «Експертно-дослідна служба України».
26. На вирішення експертизи поставлено питання:
«Чи підтверджується документально та нормативно висновки акта №27/28-10-52-12/32221224 від 19.02.2020 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Господарського Товариства у формі ТзОВ ЗАВОД «ФЛЕКСТРОНІКС ТЗОВ» (код ЄДРПОУ 32221224) з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, та правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.06.2019» у частині щодо порушення Господарським товариством з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ» (код ЄДРПОУ 32221224) вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, Податкового кодексу України, ст.1, ст.4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСФЗ 7 «Фінансові інструменти» та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 715  267  142 грн?».
V. Оцінка Верховного Суду
27.  Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з такого.
28. Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
29. Зміст порушень, що покладені в основу оскарженого податкового повідомлення-рішення та які є спірними, полягає:
у не включенні позивачем до доходу в момент отримання позики і до витрат в процесі амортизації дисконтування кредиторської заборгованості протягом строку користування позикою та застосуванні відповідачем середньої облікової ставки рефінансування Національного банку України, у якості ставки дисконтування фінансових зобов`язань за Кредитним договором;
у включенні до складу витрат податків, сплачених у зв`язку з придбанням та передачею додаткових благ на користь працівників позивача: податку на додану вартість, податку з доходів фізичних осіб та військового збору.
30. З матеріалів справи встановлено, що висновки акту перевірки в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 71 267 142,00 грн обґрунтовані тим, що на думку податкового органу, позивачем протиправно не відображено у складі інших фінансових доходів операцій з дисконтування отриманого кредиту та відсотків, що призвело до заниження іншого фінансового доходу на вказану суму.
31. Судами встановлено, що між ТОВ «Флекстронікс» та Експресс Карго Форвардінг Лімітед (Великобританія) укладено договір від 22.10.2013 (без номера) про надання кредиту на загальну суму 60  000 000,00 дол. США під 5% річних (далі  - Кредитний договір). Термін погашення до 31.12.2017.
32. Згодом було укладено додаткову угоду від 31.03.2017 (без номера) до зазначеного договору (далі -  Додаткова угода), за умовами якої кінцевий термін погашення позики продовжено до 31.12.2022, змінено валюту Угоди з дол. США на Євро, збільшено суму договору до 120 000 000,0 Євро та передбачено обмінний курс для перетворення поточного боргу з дол. США в Євро.
33. Відповідачем установлено, що протягом періоду, що перевірявся, на виконання умов зазначеного договору, з урахуванням додаткової угоди, ТОВ «Флекстронікс» отримано кредит в сумі 711  637 15,09 Євро (2  115  714 542,41 грн) від Експресс Карго Форвардінг Лімітед. У період з 01.07.2016 по 30.06.2019 повернення кредиту не проводилось. Згідно з умовами договору, із змінами та доповненнями, позичальник повинен повернути позику в термін до 31.12.2022.
34. Розрахунки по кредиту та по відсотках за вищевказаним договором протягом періоду, що перевірявся, обліковувались на бухгалтерському рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті».
35. Станом на 30.06.2019 заборгованість по тілу кредиту перед Експресс Карго Форвардінг Лімітед становить 71  163 715,09 Євро (2  115 714 542,41 грн), а по відсотках - 14  057 851,04 Євро (417  943 327,48 грн).
36. Перевіркою установлено, що у ТОВ «Флекстронікс» по бухгалтерському рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» рахується кредиторська заборгованість по кредиту перед Експресс Карго Форвардінг Лімітед по договору від 22.10.2013 № б/н станом на:
31.12.2016 в сумі - 1  419  362 787,6 грн,
31.12.2017 в сумі - 1  810  887 059,95 грн з урахуванням 2016 року;
31.12.2018 в сумі - 2  161  753 466,96 грн з урахуванням 2016-2017 роки;
30.06.2019 в сумі  2  115  714 542,41 гривень.
37. Під час перевірки податковим органом було визначено теперішню вартість такої довгострокової заборгованості, яка станом на 31.12.2016 повинна була становити 958 057 905,91 грн, станом на 31.12.2017 - 298 645 517,16 грн, станом на 31.12.2018 - 29  734 412,72 грн.
38. Крім цього, по бухгалтерському рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» у позивача рахується кредиторська заборгованість по відсотках перед Експресс Карго Форвардінг Лімітед по договору від 22.10.2013 № б/н станом на:
31.12.2016 в сумі  -  212  904 418,14 грн;
31.12.2017 в сумі  - 329  823 079,01 грн з урахуванням 2016 року;
31.12.2018 в сумі - 399  508 150,57 грн з урахуванням 2016-2017 роки;
30.06.2019 в сумі  417  943 327,48 гривень.
39. Відповідачем під час перевірки розрахована справедлива вартість заборгованості по відсотках в сумі: станом на 31.12.2016  - 143  708 685,89 грн; станом на 31.12.2017 -  89  182 807,68 грн; станом на 31.12.2018  - 590  551 45,39 грн.
40. Оцінка справедливої вартості отриманої фінансової позики (фінансове зобов`язане) проведена відповідачем за формулою:
PV = FV / (1 + i)^n,
Де,
FV  майбутня вартість;
PV  теперішня вартість;
I  ефективна ставка дисконтування (визначена за обліковою ставкою НБУ)
n  строк (число періодів) .
41. При розрахунку справедливої вартості заборгованості позивача по кредиту від Експресс Карго Форвардінг Лімітед відповідач ураховував ставку дисконтування (ефективну ставку відсотка), яка визначалась ним за обліковою ставкою НБУ та становила: у 2016 році  14%; у 2017 році  14,5 %; у 2018 році  18%.
42. Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивачем не спростовано висновків відповідача щодо необхідності дисконтування фінансового зобов`язання ТОВ «Флекстронікс» за Кредитним договором з Експресс Карго Форвардінг Лімітед. 
43. Також суд першої інстанції зазначив, що при вирішенні враховано висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи №1004/06/2023, однак, надаючи оцінку відповідності відсоткової ставки за Кредитним договором ринковим умовам, експерт керувався виключно вказаними листами НБУ та Корпоративного казначейства Корпорації «Флекстронікс» за 2020 рік (які не можуть бути достатніми доказами відповідності відсоткової ставки за Кредитним договором ринковим умовам). Експерт не досліджував діапазон відсоткових ставок за аналогічними кредитами у відповідний період та не вказав про відповідність відсоткової ставки за Кредитним договором позивача ринковим умовам, а лише обмежився цитуванням змісту вказаних вище листів. При цьому, висновок експерта не містить аналізу інших критеріїв Кредитного договору на предмет відповідності його ринковим умовам.
44. Суд апеляційної інстанції зазначив, що суд першої інстанції надав належну оцінку висновку експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи та правильно зазначив, що експерт не здійснював дослідження діапазону відсоткових ставок за аналогічними кредитами у відповідний період та не вказав про відповідність відсоткової ставки за Кредитним договором позивача ринковим умовам, а лише обмежився цитуванням змісту листів НБУ та Корпоративного казначейства Корпорації «Флекстронікс». До того ж, висновок експерта не містить аналізу інших критеріїв Кредитного договору на предмет відповідності його ринковим умовам.
45. Позивачем рішення судів не оскаржені в касаційному порядку, а тому не є предметом перегляду.
46. Щодо безпосередньо середньої облікової ставки рефінансування НБУ, як ставки дисконтування фінансових зобов`язань за Кредитним договором, яку необґрунтовано застосовано відповідачем.
47. Відповідач під час оцінки справедливої вартості фінансових зобов`язань позивача за Кредитним договором використав наступну формулу: «PV=FV / (1+I)*n, де PV  теперішня вартість, FV - майбутня вартість, І  ефективна ставка дисконтування (визначена за обліковою ставкою НБУ), n  строк (число періодів)».
48. Тобто, ефективною ставкою дисконтування відповідач уважає облікову ставку НБУ.
49. Водночас, виходячи зі змісту положень пункту Б5.1.1. МСФЗ-9, справедлива вартість довгострокової позики визначається шляхом використання ринкової ставки відсотка для подібного інструмента (з точки зору валюти, строку, типу ставки відсотка й інших чинників) із аналогічним кредитним рейтингом.
50. Тому, зважаючи на умови отриманого позивачем кредиту (з урахуванням валюти, строку та відсоткової ставки), для встановлення ринкової ставки щодо подібного фінансового інструмента треба використовувати показники, які враховують зазначені чинники.
51. Облікова ставка НБУ не враховує ці чинники з огляду на те, що відповідно до пункту 2 Положення про процентну політику НБУ, затвердженого Постановою Правління НБУ від 21.04.2016 № 277 (далі  - Положення № 277), процентна політика НБУ - регулювання НБУ попиту та пропозиції на грошові кошти через зміну процентних ставок за своїми операціями з метою впливу на процентні ставки суб`єктів грошово-кредитного ринку та дохідність фінансових операцій.
52. Згідно з пунктами 16 та 17 Положення № 277 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) операційна мета процентної політики НБУ полягає в утриманні Українського індексу міжбанківських ставок для кредитів та депозитів овернайт у національній грошовій одиниці на рівні, близькому до рівня облікової ставки, у межах коридору процентних ставок за інструментами постійного доступу.
53. Український індекс міжбанківських ставок - розрахункове значення вартості гривневих грошових ресурсів на міжбанківському ринку України. Кредит овернайт (кредит до наступного дня) є операцією з рефінансування банків, що здійснюється НБУ (пункт 18 Постанови НБУ від 17.09.2015 № 615).
54. Таким чином, облікова ставка НБУ стосується: значення вартості гривневих грошових ресурсів на міжбанківському ринку; для кредитів до наступного дня та кредитів, які надаються НБУ іншим банкам.
55. Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що враховуючи положення пункту Б5.1.1. МСФЗ-9, облікова ставка НБУ не може вважатися ринковою ставкою відсотка для аналогічного до фінансового інструменту за Кредитним договором.
56. Суди зазначили, що відповідач жодним чином не обґрунтував, з посиланням на відповідні нормативно-правові акти, правомірності застосування ним зазначеної в акті перевірки формули дисконтування фінансових зобов`язань.
57. У судовому рішенні суду першої інстанції зазначено, що на пропозицію суду вказати норми Закону чи підзаконного нормативно-правового акту, де передбачено застосування наведеної відповідачем формули, представник відповідача послався на Лист Державної фіскальної служби України від 18.06.2018 № 18311/7/99-99-14-03-03-17 «Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості». Саме у зазначеному листі наводиться застосована відповідачем формула розрахунку теперішньої вартості.
58. Спростовуючи такі доводи відповідача, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, зазначив, що така формула не закріплена у жодному нормативно-правовому акті, а лист Державної фіскальної служби України не є нормативно-правовим актом, а тому не має обов`язкового характеру. Відтак, застосування відповідачем вказаної формули та використання при визначенні теперішньої вартості фінансового зобов`язання (дисконтування) облікової ставки НБУ не ґрунтуються на нормах МСФЗ, МСБО та ПК України, а тому є протиправним.
59. Верховний Суд щодо здійснення дисконтування при відповідності кредитної ставки ринковій ставці уважає за необхідне зазначити, що у разі отримання кредитів та позик на ринкових умовах, дисконтування від отримання кредиту та позики втрачає будь-який сенс, оскільки нараховані відсотки нівелюють будь-які економічні вигоди.
60. Так, у випадку з операцією позивача на підставі кредитного договору процентна ставка за користування позикою становила 5%. 
61. У цій справі ринкова ставка не була досліджена відповідачем, а також судами попередніх інстанцій.
62. Податковий орган у касаційній скарзі посилається на висновки Верховного Суду у справі №620/5624/22, які, на його думку, не були враховані судами попередніх інстанцій при ухваленні судових рішень
63. З цього приводу колегія суддів уважає за необхідне зазначити, що у вказаній справі обліковою політикою платника податків (Положення про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку ТОВ «Елеватор Агро», затвердженим наказом №32/2 від 06.03.2020) було передбачено, що операції з отримання кредиту в іноземній валюті повинні відображатися в гривнях шляхом конвертації суми в іноземній валюті за курсом НБУ на дату отримання кредиту.
64. У додаткових поясненнях під час касаційного перегляду позивач також звернув увагу, що у справі №620/5624/22 податковий орган у результаті дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості визначив дохід за один конкретний звітний період, у якому відбулось отримання відповідного кредиту - в червні 2021 року. Натомість, у справі, в рамках якої подаються ці пояснення, відповідач визначив дохід і зменшив від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по одній і тій же операції тричі: в 2016, 2017, 2018 звітних періодах. 
65. У додаткових поясненнях податковий орган звертає увагу, що позивач погодився з мотивувальною частиною рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині обов`язку дисконтування отриманого кредиту та відсотків, оскільки, мотивувальну частину рішення суду І інстанції оскаржував до апеляційного суду з мотивів незгоди здійснювати дисконтування, а мотивувальну частину постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду, яка мотивувальну частину рішення суду першої інстанції щодо обов`язку позивача здійснювати дисконтування отриманого кредиту та відсотків, - залишила без змін, до суду касаційної інстанції не оскаржував.
66. Відповідач зазначає, що його позиція полягає в необхідності здійснення підприємством дисконтування фінансового зобов`язання за Кредитним договором, оскільки, таке довгострокове зобов`язання здійснене від отриманого кредиту не на ринкових умовах та суттєво відрізнялося від середньостатистичної відсоткової ставки наданого кредиту по аналогічних активах.
67. Під час касаційного розгляду справи позивач звертає увагу, що відповідно до наданих до матеріалів справи листів Національного банку України №31-00005/25539 від 28.05.2020, №31-0005/21943 від 05.05.2020 та №31- 0005/25540 від 28.05.2020 максимальна ринкова ставка за довгостроковими кредитами в євро від нерезидентів, залучених реальним сектором української економіки в першому кварталі 2017 року становила 11%. Таким чином, жоден реальний бізнес в Україні не отримав довгострокового кредиту в євро станом на перший квартал 2017 (31.03.2017 - дата укладення позивачем додаткової угоди про збільшення кредитного ліміту, валюти та строку погашення) за ставкою понад 11%, а застосована відповідачем облікова ставка НБУ для національних банківських операцій в гривні в розмірі 14,5% значно перевищує реальні ринкові показники, не використовувалась за аналогічних операцій та не може вважатись ринковою ставкою для цілей дисконтування довгострокової кредитної заборгованості позивача. 
68. Колегія суддів Верховного Суду вважає за необхідне звернути увагу на висновки, висловленні у постанові Верховного Суду від 16 грудня 2021 року у справі № 640/16539/20:
«Важливою обставиною у даній справі є також неврахування податковим органом, що договори позики передбачали сплату процентів (10%-12%) за користування позикою. Відповідачем під час перевірки взагалі не досліджувалось питання чи відповідає ринковій договірна ставка процента. Разом з тим, у разі якщо договірна ставка відповідає ринковій, то теперішня вартість заборгованості дорівнює номінальній. В такому випадку дисконт за рахунок ринкових відсотків дорівнює нулю».
69. У постанові Верховного Суду від 04 грудня 2019 року у справі №826/16321/18 суд дійшов такого висновку:
«Однак, здійснений розрахунок не є тотожним розрахунку дисконтування заборгованості, який передбачає приведення вартості майбутніх платежів до значення на теперішній момент, незважаючи на те, що відсоток, передбачений договором за користування позикою, несуттєво відрізняється від рівня застосованих відповідачем при розрахунку ставок довгострокових запозичень, що може свідчити про несуттєву різницю між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання, - наведена обставина потребує встановлення та має істотне значення для вирішення справи.
В контексті наведених обставин, колегія суддів зауважує, що на кожну звітну дату теперішня вартість фінансових зобов`язань може змінюватися за рахунок плину часу, а також, можливо, за рахунок зміни ринкових ставок. Зміна теперішньої вартості за рахунок плину часу визначається шляхом рівномірної амортизації теперішньої вартості зобов`язання. Після визначення сум амортизації здійснюється додаткове коригування оцінки довгострокових зобов`язань до нової теперішньої вартості, яка визначається з урахуванням нових ринкових умов, якщо вони суттєво змінилися».
70. Між цим, позивач зазначає, що відповідач у касаційній скарзі та додаткових поясненнях стверджує про необхідність здійснення амортизації дисконту на кожну дату балансу, однак амортизація збільшує витрати, а не доходи платників податків.
71. За позицією позивача податковий орган під час оцінки справедливої вартості позивача не врахував витрати на амортизацію дисконту, хоча така амортизація передбачена п.4.2.1 МСФЗ-9 «Фінансові інструменти».
72. Ураховуючи наведені обставини та доводи сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що суди не встановив усіх фактичних обставин справи та не дослідив відповідні докази, у урахуванням доводів стрін, які мають значення для правильного вирішення спору.
73. У свою чергу, суд касаційної інстанції в силу положень  статті 341 КАС України  обмежений у праві додаткової перевірки зібраних у справі доказів та не може встановлювати або вважати доведеними обставини, які не були встановлені в оскаржуваній постанові. Тож Суд дійшов висновку про наявність підстав для нового розгляду цієї справи.
74. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень  закону  при їх збиранні.
75. Принагідно Верховний Суд зауважує, що аналіз коректності проведеного відповідачем розрахунку дисконтування зобов`язань за позикою може потребувати спеціальних знань.
76. У матеріалах справи міститься висновок експерта, проте як установлено судами попередніх інстанцій експерт не досліджував діапазон відсоткових ставок за аналогічними кредитами у відповідний період та не вказав про відповідність відсоткової ставки за Кредитним договором позивача ринковим умовам, а лише обмежився цитуванням змісту вказаних вище листів. При цьому, висновок експерта не містить аналізу інших критеріїв Кредитного договору на предмет відповідності його ринковим умовам.
77. Ураховуючи наведене Верховний Суд дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасних висновків щодо цього спірного питання, не забезпечили повного і всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи, оскільки безпосередньо впливають на підтвердження чи спростування висновкам податкового органу про протиправність не відображення ТОВ «Флекстронікс» у складі інших фінансових доходів операцій з дисконтування отриманого кредиту та відсотків, що призвело до заниження іншого фінансового доходу на загальну суму 715 267 142 грн.
78. Щодо включення до складу витрат 18  140 437,00 грн податків, сплачених у зв`язку з придбанням та передачею додаткових благ на користь працівників позивача: податку на додану вартість, податку з доходів фізичних осіб та військового збору.
79. В акті перевірки відповідач указує, що позивачем до складу прямих витрат на оплату праці та не прямих витрат на оплату праці протягом періоду з 01.07.2016 по 30.06.2019 протиправно включено суми ПДВ, сплаченого на користь контрагентів у складі вартості придбаних послуг організації харчування, поставки палива та подарунків для працівників, а також ПДФО та військового збору, нарахованих та сплачених позивачем у зв`язку з наданням таких додаткових благ для працівників.
80. Зокрема ПДВ на харчування, ПДВ на паливо, інше ПДВ, ПДФО, військовий збір, нараховані на додаткові блага (гуртожиток, подарунки) на загальну суму 18  140 437,0 грн, у тому числі за: 
2017 в сумі 6  929 823,0 грн (у тому числі: 4  155 066,0 грн  ПДВ на харчування; 199 167,0 грн  ПДВ на паливо; 598 812,0 грн  інше ПДВ; 1  976 779,00  ПДФО та військовий збір, нараховані на додаткові блага); 
2018 в сумі 7  501 555,0 грн (у тому числі: 5  424 570,0 грн  ПДВ на харчування; 175 050,0 грн  ПДВ на паливо; 790 832,0 грн  інше ПДВ; 1111103,0  ПДФО та військовий збір, нараховані на додаткові блага); 
1 півріччя 2019 в сумі 3  709 059,0 грн (у тому числі: 14  360 270 грн  ПДВ на харчування; 91 667,0 грн  ПДВ на паливо; 645 918,0 грн  інше ПДВ; 1  535 447,0  ПДФО та військовий збір, нараховані на додаткові блага).
81. За висновками відповідача ТОВ «Флекстронікс» безпідставно включив до складу суми витрат на сплату ПДВ, ПДФО, та військового збору, чим порушив вимоги пунктів 7, 9, 10, 11, 15 МСБО-2, МСБО-12, пунктів 7, 9, 33 МСБО-1, ПСБО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України.
82. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу (у редакції Закону   № 1797-VIII від 21.12.2016, яка діяла на момент проведення перевірки).
83. За положеннями пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно з статтею 134 ПК України з урахуванням положень цього Кодексу.
84. Позивач звертав увагу, що в акті перевірки відповідачем у якості порушення зроблені посилання на підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України у редакції, яка не було діючою, а саме зазначено:
«Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
При цьому п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України встановлено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.».
85. Суди попередніх інстанцій зазначили, що у позивача виникали зобов`язання зі сплати ПДФО та військового збору у зв`язку з наданням додаткових благ на користь працівників, а також, що позивач закуповував харчування та паливо для своїх працівників, що не є господарською діяльністю позивача.
86. Суди дійшли висновку, що ПК України не передбачає різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на суму витрат на сплату ПДВ, ПДФО та військового збору, позивач обґрунтовано відніс такі суми до витрат та врахував їх при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток, за результатом надання оцінки таким нормам ПК України.
87. Згідно зі статтею 1 Закону № 996-XIV витратами є зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
88. Підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України передбачено, що податкові зобов`язання з ПДВ мають бути нараховані, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, у разі, якщо придбані товари/послуги, необоротні активи призначаються для їхнього використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю.
89. Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.
90. Згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 та пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України дохід, отриманий платником податку як додаткове благо, зокрема, у вигляді безоплатного користування житлом та безоплатного отримання товарів, є об`єктом оподаткування ПДФО та військовим збором. При визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.
91. Також суди зазначали, що позивач звертався до Державної податкової служби України для отримання індивідуальної податкової консультації, де просив надати роз`яснення чи передбачають норми ПК України заборону чи обмеження щодо врахування при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємств витрат на сплату:
- податку на додану вартість в результаті здійснення операцій, які не є господарською діяльністю та полягали у придбання додаткових благ для працівників;
- ПДФО та військового збору в результаті надання додаткових благ працівникам, за умови що такі суми ПДФО та військового збору не були утримані з заробітної плати працівників.
92. Суди в оскаржених рішеннях зазначили, що у відповідь на зазначене звернення ДПС надала роз`яснення, відповідно до якого положення ПК України не передбачають різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на суму витрат на сплату ПДВ, ПДФО та військового збору за операціями з придбання та надання додаткових благ працівникам товариства у вигляді оренди житла, забезпечення харчуванням за принципом шведського столу, а також придбання подарунків з нагоди окремих державних свят. Такі операції відображаються за правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.
93. За наведеного, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що оскільки  ПК України  не передбачає різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на суму витрат на сплату ПДВ, ПДФО та військового збору та суд вважає, що позивач обґрунтовано відніс такі суми до витрат та врахував їх при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток.
94. У матеріалах справи, як додаток до позову міститься лист ДФС від 12.01.2017 № 408/6/99-99-15-03-02 (т.8, а.с.170, 171), зі змісту якого встановлено, що платник ставив питання щодо порядку оподаткування ПДВ операцій платника податку з постачання товарів (обладнання) на безоплатній основі іншому платнику податку, що були придбані таким платником з ПДВ, включеним до складу податкового кредиту.
95. ДФС у наведеному листі роз`яснила, що обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України виникає у платника податку у разі, якщо придбані товари/послуги призначаються для використання або починають використовуватись в неоподаткованих операціях або не в господарській діяльності такого платника податку незалежно від того, чи при придбані таких товарів/послуг суми ПДВ включалися до складу податкового кредиту, чи ні (за виключенням товарів/послуг, придбаних до 1 липня 2015 року).
96. У додаткових поясненнях, наданих до суду касаційної інстанції, позивач зазначає, що позивачем було надано до матеріалів справи отриману індивідуальну податкову консультацію ДПС вих. № 2020/ІПК/99-00-21-02-02-11-06 від 26.05.2021 (надано разом з поясненнями від 11.06.2021), у якій податковий орган підкреслив відсутність будь-яких передбачених чинним законодавством різниць для коригування фінансового результату на ПДВ, ПДФО чи військовий збір, сплачені до бюджету в результаті придбання та надання додаткових благ на користь працівників.
97. Верховний Суд зазначає, що в матеріалах справи (т.9) містяться додаткові пояснення Західного міжрегіонального управління ДПС, зареєстровані в Окружному адміністративному суді м. Києва 09 червня 2021 року (а. с. 296-299), а наступні документи, зареєстровані у червні 2021 року: протокол судового засідання від 14 червня 2021 року, клопотання позивача про ознайомлення з матеріалами справи від 15 червня 2021 року (а. с. 300-302).
98. Доводячи правомірність висновків акту перевірки в цій частині, податковий орган звертає увагу, що підприємством до складу прямих витрат на оплату праці та не прямих витрат на оплату праці протягом періоду з 01.07.2016 по 30.06.2019 безпідставно включило наступні витрати (ПДВ на харчування, ПДВ на паливо, інше ПДВ, ПДФО, військовий збір, нарахований на додаткові блага (гуртожиток, подарунки) на загальну суму 18 140 437,0 грн. Позивач протягом перевіряємого періоду відобразив у складі податкового кредиту та одночасно відображало податкові зобов`язання у тих самих сумах в деклараціях з ПДВ за відповідні періоди, ПДВ з послуг по харчуванню отриманих від ТзОВ «Ольвія Гранд Миколаїв», ПДВ з вартості пального придбаного в ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» та інше. 
99. Податковий орган у касаційній скарзі наголошує, що позивач за рахунок включення сум ПДВ у податковий кредит, зменшив собі податкове зобов`язання з ПДВ, що підлягало до сплати за відповідні податкові періоди в розмірі 18 140 437,00 грн., а тому, не мав права включати їх до складу витрат. 
100. Відповідач зазначає, що сума ПДВ, яка була включена до складу податкового кредиту за відповідні звітні податкові періоди в розмірі 18 140 437,00 грн., за рахунок якої платник податків зменшив собі податкові зобов`язання з ПДВ, що підлягали до сплати, усвідомлюючи отримання подвійної вигоди, безпідставно включив до складу витрат за відповідні звітні податкові періоди.
101. У додаткових поясненнях платник податків звертає увагу, що відповідач у касаційній скарзі ігнорує факт подвійної сплати позивачем ПДВ по одним і тим же операціям з придбання та надання додаткових благ на користь працівників:
- для того щоб мати право на податковий кредит, позивач сплатив ПДВ своїм контрагентам як частину вартості поставлених товарів (п. 198.1 ст. 198 ПК України) і в цій частині дійсно відсутні витрати позивача; 
- оскільки придбані товари були використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (надані як додаткові блага працівникам) позивач був зобов`язаний задекларувати та сплатити ПДВ відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України, ПДФО та військовий збір відповідно до пп. 164.2.17 п. 164-2 ст. 164 та п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. В результаті сплати цих податків позивач не отримав права на податковий кредит, чи будь-які інші податкові блага, а сам факт їх сплати зменшив власний капітал позивача, що в свою чергу підпадає під поняття витрат.
102. Так, зі змісту акту перевірки вбачається, сума ПДВ 18 140 437,00 грн., яку за висновками податкового  органу не мав права включати їх до складу витрат, складається і з ПДФО та військового збору, нарахованого на додаткові блага в сумі 1 976 779,0  грн. за 2017 рік, у сумі 1  111 1030 грн. за 2018 рік, у сумі 1 535 447,0 грн. за 1 півріччя 2019 року.
103.  Верховний Суд уважає за необхідне зазначити, що за стандартами ведення бухгалтерського обліку до складу прямих витрат входять витрати, які безпосередньо пов`язані з конкретним об`єктом витрат (наприклад, продукцією чи послугою) і включають матеріальні витрати, витрати на оплату праці робітників, які створюють продукт, та амортизацію основних засобів, безпосередньо задіяних у виробництві.  
104. За загальним правилом до непрямих витрат входять загальновиробничі витрати (наприклад, оренда обладнання, зарплата управлінського персоналу цеху), загальногосподарські витрати (управління компанією), а також витрати на збут та інші витрати, які неможливо безпосередньо віднести до конкретного виду продукції.  Ці витрати включаються до собівартості продукції шляхом розподілу за допомогою спеціальних методів, оскільки вони необхідні для забезпечення діяльності кількох виробничих процесів або всієї компанії.  
105. Верховний Суд дійшов висновку, що судами попередніх інстанцій не проаналізовано норми правил Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, які, на думку відповідача, порушені позивачем, а саме: вимоги пунктів 7, 9, 10, 11, 15 МСБО-2, МСБО-12, пунктів 7, 9, 33 МСБО-1, ПСБО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (за висновками акту перевірки у розрізі наведених порушень), та не надана відповідна правова оцінка наявності чи відсутності їх порушення позивачем.
106. Суди попередніх інстанцій неповно встановили фактичні обставини, які мають значення для правильного вирішення справи, не дослідили зібрані у справі докази, зокрема, щодо впливу відображення у складі податкового кредиту та одночасного відображення у податкових зобов`язаннях у тих самих сумах в деклараціях з ПДВ за відповідні періоди, ПДВ з послуг по харчуванню отриманих від ТзОВ «Ольвія Гранд Миколаїв», ПДВ з вартості пального придбаного в ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ», а також ПДФО, військового збору, нарахованого на додаткові блага у контексті інкримінованого позивачу порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України щодо завищення витрат на загальну суму 18  140 437,00 грн.
107. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, зокрема, встановити і перевірити висновки контролюючого органу, висловлені в акті перевірки, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ на підтвердження висновків контролюючого органу, висловлених в акті перевірки, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
108.  Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, установлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
109. За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
110. Колегія суддів не може стверджувати в цій справі про повне і всебічне з`ясування судами фактичних обставин, яке б повною мірою підтверджувало чи спростовувало факт учинення позивачем податкового правопорушення.
111. Ураховуючи, що судами залишились невстановленими обставини, які мають значення для правильного вирішення цього спору, Суд дійшов висновку про скасування рішень суду першої та апеляційної інстанції з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
112. Стосовно судових витрат (на професійну правничу допомогу, витрат, що пов`язані із прибуттям до суду, витрат, пов`язаних із проведенням експертизи) колегія суддів Верховного Суду.
113. Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
114. Відповідно до статті 143 КАС України, суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
115. Отже, за загальним правилом, питання розподілу судових витрат вирішується судом у судовому рішенні, яким закінчується розгляд справи. Разом з тим,  КАС України  передбачені випадки, коли суд може бути вирішити питання розподілу судових витрат після ухвалення рішення по суті позовних вимог, а саме: 1) якщо сторона з поважних причин не може до закінчення судових дебатів у справі подати докази, що підтверджують розмір понесених нею судових витрат (частина третя статті 143); 2) у випадку постановлення ухвали про закриття провадження у справі, залишення позову без розгляду або ухвалення рішення про задоволення позову у зв`язку з його визнанням суд вирішує питання про розподіл судових витрат не пізніше десяти днів з дня ухвалення відповідного судового рішення, за умови подання учасником справи відповідної заяви і доказів, які підтверджують розмір судових витрат (частина шоста статті 143); 3) якщо це питання не було вирішено (пункт 3 частини першої статті 252).
116. У таких випадках суд виносить додаткове рішення в порядку, визначеному  статтею 252 цього Кодексу.
117. Додаткове рішення у справі є невід`ємною частиною рішення по суті позовних вимог, відповідно, порядок його оскарження є таким, що і для рішення по суті, оскільки вирішує питання, яке не пов`язані із вимогами адміністративного позову, але в обов`язковому порядку мають бути вирішені судом.
118. У справі, що розглядається розподіл судових витрат (витрати на правничу допомогу, витрати, пов`язані із прибуттям до суду, витрати, пов`язанні з проведенням експертизи, витрати на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції  ) здійснено додатковим рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2024 року, та додатковою постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року.
119. Вказані додаткове рішення, постанова та додаткова постанова є предметом касаційного перегляду, оскільки є невід`ємними частинами судових рішень по суті вимог позову та апеляційної скарги.
120. Ураховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування додаткових судових рішень, оскільки за наслідками касаційного перегляду, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2024 року підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями  143  і  252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення.
VI. Судові витрати
121. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
122. Повний текст постанови складено 14 жовтня 2025 року.
123. Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

1. Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - задовольнити частково.
2. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2024 року, додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2024 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2024 року та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року - скасувати.
3. Справу №640/13380/20 направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.
4. На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.
5.  Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                                                                                                  О. О. Шишов
Судді                                                                                                                                                                                                                            О. В. Білоус
                                                                                                                                                                                                                           М. М. Яковенко