ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 листопада 2025 року	Львів	Справа № 460/802/25 пров. № А/857/15801/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                  Глушка І.В., 
суддів:                                                  Затолочного В.С., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в місті Львові апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 березня 2025 року, ухвалене суддею Друзенко Н.В. у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у справі №460/802/25 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

                                                        ВСТАНОВИВ:

21 січня 2025 року позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Рівненській області, у якому просив визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.11.2024 №017800090116 (форми ПС).
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 21 березня 2025 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду, позивач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, наведених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким позов задовольнити.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що судом першої інстанції не в повній мірі було досліджено підстави винесення наказу №2450-п від 15.10.2024 року, а саме листа ДПС України від 09.10.2024 року №28053/7/99-00-09-03-01-07 в якому зазначено, що Департамент контролю за підакцизними товарами на виконання Рішення від 04.10.2024 року Протоколу №185 Комітету ВРУ з питань фінансів, податкової та митної політики від 07.10.2024 №04-32/10-2024/219129 до звернення Нафтогазової Асоціації України та з метою запобігання законодавства, провести фактичні перевірки місць роздрібної торгівлі пальним відповідно зазначеного переліку (перелік (додаток) не надано та судом досліджено не було).
Окрім цього, позивач зазначає, що судом взагалі не досліджено доповідної записки управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Рівненській області від 14.10.2024 року №17-00-09-00-07 від 14.10.2024 в якій є лише згадка про лист ДПС України, яка не містить жодних згадок про порушення ФОП ОСОБА_1 податкового та іншого законодавства в тому числі і вимог законодавства в сфері обігу підакцизних товарів. 
Таким чином, з матеріалів справи чітко вбачається, що єдиною підставою винесення наказу №2450-п від 15.10.2024 на проведення фактичної перевірки був лист ДПС України, який як і доповідна записка не містить жодних обґрунтувань про порушення податкового чи іншого законодавства та жодним чином не вказує, що підставою винесення наказу було саме здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального на що акцентував увагу представник відповідача у відзиві на позовну заяву. 
Однак, судом в супереч правової позиції, викладеній у постанові Верховного суду від 28.05.2024 у справі №280/1431/23, на яку ж посилається при ухваленні рішення, не враховано, що відповідач при винесенні спірного наказу на проведення фактичної перевірки з покликанням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення не відобразили конкретну із двох зазначених підстав, яка і зумовила прийняття наказу, та, вказуючи відразу на дві підстави, не обґрунтував в достатньому обсязі підстави для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності).
Зазначає, що за сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11.07.2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 року у справі №500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. 
Виконання такої вимоги, на переконання скаржника, забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи
Щодо висновків суду про те, що матеріалами підтверджується правомірність встановлених в ході перевірки порушень пп.230.1.2, п 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), зазначає, що у рішенні від 21.03.2025 судом зазначено про ненадання документів щодо позитивного результату повірки рівнемірів-лічильників та витратоміра-лічильника, однак скаржник вважає, що судом при ухваленні рішення не встановлено усіх обставин справи та не враховано, що                            ФОП ОСОБА_1 на виконання пп.230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України акцизний склад, де здійснювалась реалізація пального, обладнав рівнемірами і витратоміром та здійснив їх реєстрацію в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників, а саме: за адресою: АДРЕСА_1 на акцизному складі (уніфікований №1019142), 21.11.2022 на 3 резервуарах встановлено та зареєстровано магнітострикційні зонди OPW 924 B, №14327, №809251001, №808132001 та паливо роздавальну колонку «Геркон» за №1454, що виконує функцію витратоміра лічильника та до якої підключені резервуари для зберігання пального, що підтверджується «Довідкою про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри» №F0210301, «Довідкою про зведені дані за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі», фото самих рівнемірів, свідоцтвами про повірку рівнемірів та керівництвом з експлуатації паливороздавальної колонки «Геркон», які надавались працівникам контролюючого органу в ході проведення фактичної перевірки ГУ ДПС у Рівненській області.
Крім того зауважує, що ним в позовній заяві зазначалось, що до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції за нібито повторне протягом року вчинення на тому самому акцизному складі порушення, передбаченого абзацом першим пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України, однак жодних фактичних даних повторного вчинення ФОП ОСОБА_1 такого правопорушення в матеріалах перевірки не має, що у свою чергу також свідчить про протиправність винесеного податкового повідомлення рішення.
Відповідач скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу, в якому просить таку залишити без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
У відзиві вказує на безпідставність доводів позивача про відсутність підстав для проведення фактичної перевірки. Також зазначає, що відповідно до пояснень уповноваженого ФОП за довіреністю, останній повідомив, про неможливість фізичного заміру пального, оскільки у них не має доступу до резервуарів та метрошока, оскільки такі зачинені на ключ, який знаходиться у ФОП ОСОБА_1 , який відсутній і не відомо коли буде. Викладені вище факти унеможливили підтвердити фактичні залишки пального з документальними. 
Відповідачем не заперечується, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрував в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників три магнітострикційних зонди вимірювальні OPW 924 В за №14327, №809251001 та №808132001, також зареєстрована колонка паливороздавальна «Геркон» за №1454. В свою чергу, позивач обґрунтовуючи позовні вимоги, стверджує, що він обладнав акцизний склад де здійснювалась реалізація пального, рівнемірами і витратоміром та здійснив їх реєстрацію; встановлено та зареєстровано магнітострикційні зонди OPW 924 B, №14327, №809251001, №808132001 та паливо роздавальну колонку «Геркон» за №1454, що виконує функцію витратоміра-лічильника та до якої підключені резервуари для зберігання пального, що підтверджується зокрема свідоцтвами про повірку рівнемірів та керівництвом з експлуатації паливороздавальної колонки «Геркон», які були надані в ході проведення фактичної перевірки працівникам ГУ ДПС у Рівненській області. Тому, на час проведення фактичної перевірки на акцизному складі за адресою: м. Рівне, вул. Чернишова, 7, були встановлені та зареєстровані усі вимірювальні прилади, а тому твердження відповідача, що резервуари на зазначених вище акцизних складах не обладнанні витратомірами/рівнемірами не відповідає фактичним обставинам. Позивачем до позовної заяви долучено Свідоцтва про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки – рівнемірів OPW 924 B №14327, №809251001, №808132001. 
Згідно доводів відповідача, вказані свідоцтва про повірку рівнемірів не були надані в ході проведення фактичної перевірки. Ба більше, всі три свідоцтва про повірку рівнемірів чинні до лише 04.10.2024 (перевірка проведена 18.10.2024). Тобто, станом на дату проведення перевірки позивачем не було надано документів про позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства трьох рівнемірів-лічильників.
Щодо витратоміра-лічильника колонки паливороздавальної «Геркон» позивач вказував на те, що повірка підтверджується керівництвом з експлуатації паливороздавальної колонки «Геркон», яке долучено до позовної заяви. Так, у розділах 10-11 керівництва з експлуатації вказано, що колонка «Геркон», заводський номер №1454, виготовлена відповідно до ТУ У29.1-22117381-001-2001 і визнана придатною для експлуатації. Результат повірки: відповідає (підкреслено). Граничний термін захисту без переконсервації 24 місяці (дата консервації 2022.02.10). Виріб після консервації і упаковки прийнято 2022.02.10. Однак, на переконання відповідача, вказаною інформацією, не підтверджується позитивний результат повірки або оцінки відповідності відповідно до вимог законодавства. Зазначає, що під час проведення перевірки, не було надано керівництва з експлуатації колонки «Геркон» щодо підтвердження відповідної інформації.
Резюмуючи наведене, відповідач наголошує на недотримані позивачем вимог пп.230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, оскільки під час перевірки документи, які підтверджують позитивні результати повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів лічильників та рівнемірів-лічильників були відсутні.
Тобто, вказівка у Акті перевірки на те, що під час проведення перевірки                            ФОП ОСОБА_1 не надано документів, які свідчать про проходження повірок, за результатами яких, 3 рівнеміри-лічильники та витратомір-лічильник є придатними для використання – відповідають дійсності. Тому, перевіркою правомірно встановлено порушення (висновок перевірки) ФОП ОСОБА_1 вимог пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, а саме: не обладнання акцизного складу трьома рівнемірами-лічильниками та одним витратоміром-лічильником.
Згідно з прийнятим податковим повідомленням-рішенням від 20.11.2024 №017800090116 до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 200000 гривень за порушення пп.230.1.2, п.230.1, ст.230 Податкового кодексу України: не обладнання витратоміром-лічильником місця відпуску пального наливом з акцизного складу та рівнемірами-лічильниками на введених в експлуатацію резервуарах розташованих на акцизному складі. 
Штрафні (фінансові) санкції застосовано на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 128-1.1, 128-1.3 ст.128-1 Податкового кодексу України.
Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та відзиву на неї, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що ОСОБА_1 13.12.2012 зареєстрований у встановленому порядку як фізична особа – підприємець (номер запису 26080000000030987) та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Рівненській області. Видами господарської діяльності за КВЕД є: 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування (основний), 14.11 Виробництво одягу зі шкіри, 14.12 Виробництво робочого одягу, 14.13 Виробництво іншого верхнього одягу, 14.14 Виробництво спіднього одягу, 14.19 Виробництво іншого одягу й аксесуарів, 14.31 Виробництво панчішно-шкарпеткових виробів, 14.39 Виробництво іншого трикотажного та в`язаного одягу, 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устатковання, 95.12 Ремонт обладнання зв`язку, 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах, 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами, 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель, 47.30 Роздрібна торгівля пальним, 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
Роздрібну торгівлю пальним (КВЕД 47.30), позивач здійснює, зокрема за адресою АДРЕСА_1 , у відповідності до отриманої в ГУ ДПС у Рівненській області ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі пальним №17160314202200002 від 08.06.2022, з терміном дії з 08.06.2022 до 08.06.2027; з наявністю реєстратора розрахункових операцій.
15.10.2024 Головним управлінням ДПС у Рівненській області видано №2450-п “Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 ”, з метою перевірки дотримання вимог законодавства у сфері обігу підакцизних товарів ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , автозаправочна станція (АЗС), в період з 15.10.2024 терміном 10 діб. Період діяльності, що перевіряється: згідно статті 102 Податкового кодексу України.
Наказ видано на підставі пп.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України, ст.16, ст.72 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” та листа ДПС України від 09.10.2024 №28053/7/99-00-09-03-01-07 та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС.
Копію наказу було вручено уповноважено представнику ФОП, про що зазначено в Акті перевірки.
Відповідно до листа Державної податкової служби України від 09.10.2024 №28053/7/99-00-09-03-01-07, Департамент контролю за підакцизними товарами на виконання Рішення щодо питання зростання частки нелегального бізнесу в частині роздрібної торгівлі пальним від 04 жовтня 2024 року, Протокол №185 Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, податкової та митної політики від 07.10.2024 №04-32/10-2024/219129 до звернення Нафтогазової Асоціації України (лист від 27.09.2024 № 61) (вх. ДПС № 661/2 від 07.10.2024) та з метою запобігання порушень законодавства, зобов`язав ГУ ДПС у Рівненській області провести фактичні перевірки місць роздрібної торгівлі пальним відповідно зазначеного переліку. 
В матеріалах перевірки також наявна доповідна записка управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Рівненській області від 14.10.2024 №17-00-09-00-07 від 14.10.2024. 
18.10.2024 працівниками Головного управління ДПС у Рівненській області розпочато проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , автозаправочна станція (АЗС), відповідно до направлень на перевірку від 15.10.2024 №4501/Ж3/17-00-09-01-11, №4502/Ж3/17-00-09-01-11 та від 17.10.2024 №4546/ж3/17-00-09-01-11.
Вказану перевірку проведено на підставі Податкового кодексу України, Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” (із змінами та доповненнями), Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”.
Так, 18.10.2024 працівниками Головного управління ДПС у Рівненській області проведено фактичну перевірку і складено Акт фактичної перевірки №16606/Ж5/17-00-09-01-12/3421604338 від 21.06.2024, що зареєстрований в органі ДПС 25.10.2024. 
Перевірка здійснена в присутності представника фізичної особи-підприємця                  ОСОБА_1 – Івашкевича Олега Васильовича (уповноважений за довіреністю), якому вручено копію наказу на проведення фактичної перевірки.
Початок перевірки: 18.10.2024 о 11 год 24 хв. 
Дані про реєстрацію платником акцизного податку: дата реєстрації 10.08.2020, номер запису в Реєстрі - 4719.
Дані про реєстрацію акцизного складу: уніфікований номер акцизного складу - 1019142, який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 .
Дані про реєстрацію резервуарів, ємностей та вимірювальних приладів: зазначені в “Довідці про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри”.
В описовій частині зазначено наступне.
ФОП ОСОБА_1 отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним за адресою: АДРЕСА_1 , реєстраційний номер 17160314202200002, термін дії ліцензії з 08.06.2022 до 08.06.2027. 
Розрахункові операції проводяться через реєстратор розрахункових операцій Марія-303 АІ, заводський номер ЗВ1041049459 від 22.02.2021, фіскальний номер 3000995064, дата реєстрації 05.05.2022.
Документи, які використані під час перевірки надані ФОП ОСОБА_1 відповідно до Запиту про надання документів (копій документів) №1 від 18.10.2024, а також інші супровідні-облікові документи, що підтверджують обіг пального на акцизному складі (уніфікований номер 1019142), а саме: довіреність на громадянина України ОСОБА_2 ; ліцензій на право здійснення роздрібної торгівлі пальним; копія договору поставки №20/22 від 16.11.2022; копія договору поставки нафтопродуктів №01/280223-1 від 28.02.2023 з додатком 1; журнал змінний 17-НП, типова форма 13-НП; копії видаткових накладних та ТТН на пальне; копія договору оренди земельної ділянки від 21.12.2021 з актом прийому - передачі оренди (земельної ділянки); технічні паспорти на резервуари; копія дозволу на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатації машин, механізмів; інші документи.
Щодо проведення зняття фактичних залишків пального, перевіркою встановлено наступне (п.2.1 Акту).
Відповідно до Х-звіту №0182 на акцизному складі (уніфікований номер 1019142) за 18.10.2024 станом на 11 год 24 хв наявні наступні залишки пального:
резервуар 1 – дизельне пальне – залишок 2895,89 л;
резервуар 2 – бензин А-95 – залишок 4067,64 л;
резервуар 3 – бензин А-92 – залишок 3894,85 л.
З метою підтвердження вказаних залишків пального, ініційовано зняття показників фактичних залишків, що відображають рівнеміри-лічильники.
Враховуючи те, що рівнеміри-лічильники встановлені на резервуарах на акцизному складі магнітострикційні зонди вимірювальні OPW 924 В, то відповідно до інструкції по експлуатації, зазначені засоби вимірювальної техніки мають бути підключені до консолі, що відображає їх показники. Проте під час перевірки зазначеної консолі не виявлено на акцизному складі, а працівникам не відомо про її місце розміщення.
Враховуючи викладене вище, ініційовано проведення зняття залишків пального за допомогою фізичних замірів. Уповноважений за довіреністю повідомив, про неможливість фізичного заміру пального, оскільки у них не має доступу до резервуарів та метрошока, оскільки вони зачинені на ключ, який знаходиться у ФОП ОСОБА_1 , який відсутній і не відомо коли буде.
Викладені вище факти унеможливили підтвердити фактичні залишки пального з документальними. 
Щодо дотримання вимог пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, перевіркою встановлено наступне (п.2.2 Акту).
Згідно “Довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри”: ФОП ОСОБА_1 зареєстрував три магнітострикційних зонди вимірювальні OPW 924 В за №14327, №809251001 та №808132001, також зареєстрована колонка паливороздавальна “Геркон” за №1454.
На акцизному складі (уніфікований №1019142) розміщені 3 резервуари для зберігання пального об`ємом 10 куб.м кожен. На зазначених резервуарах встановлені магнітострикційні зонди вимірювальні OPW 924 В за №14327, №809251001 та №808132001.
Розміщені на акцизному складі резервуари для зберігання пального підключені трубопроводом до паливо-роздавальної колонки, що виконує функції витратоміра-лічильника, а саме колонка паливороздавальна “Геркон” заводський номер №1454.
Під час проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 не надано документів, які свідчать про проходження повірок, за результатами яких, 3 рівнеміри-лічильники та витратомір-лічильник є придатними для використання.
Враховуючи викладене вище, три резервуари, які знаходиться на акцизному складі (уніфікований №1019142) не обладнані трьома рівнемірами-лічильниками та одним витратоміром-лічильником, чим порушено вимоги пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України.
Щодо дотримання вимог пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, перевіркою встановлено наступне (п.2.3 Акту).
Відповідно до баз даних ДПС України не встановлено випадків подання Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального уніфікований №1019142 з порушенням термінів.
Висновок (п.3 Акту): в ході проведення перевірки встановлено порушення вимог: 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, а саме: не обладнання акцизного складу трьома рівнемірами-лічильниками та одним витратоміром-лічильником. 
Перевірку закінчено: 24.10.2024 о 15 год 40 хв. Акт складений в двох примірниках.
Додатки: Х - звіт №0182 за 18.10.2024, пояснення уповноваженого за довіреністю Івашкевича О.В.
Представник ФОП ОСОБА_1 – Івашкевич О.В. відмовився від підпису та отримання другого примірника акта. Інспекторами складено належний Акт відмови від підписання та отримання акта фактичної перевірки, а другий примірник Акту надіслано ФОП.
ГУ ДПС у Рівненській області винесено податкове повідомлення-рішення від 20.11.2024 №017800090116, згідно з яким до позивача на підставі акту №16606/ж5/17-00-09-01/3421604338 від 25.10.2024, за порушення пп.230.1.2, п.230.1, ст.230 Податкового кодексу України: не обладнання витратоміром-лічильником місця відпуску пального наливом з акцизного складу та рівнемірами-лічильниками на введених в експлуатацію резервуарах розташованих на акцизному складі – відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 128-1.1, 128-1.3 ст. 128-1 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 200000 гривень.
Не погоджуюся із податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Рівненській області від 20.11.2024 №017800090116, позивач звернувся до суду з вимогою про його скасування.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.
Порядок проведення фактичної перевірки визначено статтею 80 ПК України.
Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України) .
В обґрунтування позову позивач зазначає, що у наказі на проведення перевірки відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють.
Вимоги до змісту наказу про проведення перевірки фактично визначені в абзаці третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України.
За змістом вказаної норми права в такому наказі зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
У свою чергу згідно підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75.1 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Вказані правові висновки висловлені Верховним Судом у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23.
Верховний Суд у постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23 дійшов подібного висновку, зазначивши, що у судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави. Обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
З матеріалів справи встановлено, що наказ від 15.10.2024 №2450-п “Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 ” видано керівником контролюючого органу на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, статтею 16 Закону № 481/95-ВР, листа ДПС України від 09.10.2024 № 28053/7/99-00-09-03-01-07.
Крім того, згідно згаданого листа ДПС України від 09.10.2024 № 28053/7/99-00-09-03-01-07 Департамент контролю за підакцизними товарами на виконання Рішення щодо питання зростання частки нелегального бізнесу в частині роздрібної торгівлі пальним від 04 жовтня 2024 року, Протокол №185 Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, податкової та митної політики від 07.10.2024 №04-32/10-2024/219129 до звернення Нафтогазової Асоціації України (лист від 27.09.2024 № 61) (вх. ДПС № 661/2 від 07.10.2024) та з метою запобігання порушень законодавства, зобов`язав ГУ ДПС у Рівненській області провести фактичні перевірки місць роздрібної торгівлі пальним відповідно зазначеного переліку. У додатку до вказаного листа наявна інформація про господарські одиниці, що належить суб`єкту господарювання фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 .
Враховуючи викладене, апеляційний суд дійшов висновку, що наказ від 15.10.2024 №2450-п “Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 ”  видано на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені чинним законодавством, є правомірним, відповідно фактична перевірка проведена відповідачем за наявності фактичних підстав та передумов.
Таким чином, наявна інформація вказує на можливість вчинення платниками податків ймовірних порушень законодавства та могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Крім того, перед початком перевірки посадовими особами податкового органу пред`явлені документи, визначені пунктом 81.1 статті 81 ПК України. Посадові особи відповідача були допущені до проведення перевірки.
Враховуючи викладене, судом не встановлено процедурних порушень при  призначенні та проведенні фактичної перевірки позивача.
Згідно з пунктом 85.2. статті 85 Податкового кодексу України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
А згідно з пунктами 85.4-85.9 статті 85 Податкового кодексу України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
У разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.
Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.
Отже, в силу вказаних приписів Податкового кодексу України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а контролюючий орган в свою чергу має право (не обов`язок) отримувати у платників податків належним чином завірені копії відповідних документів шляхом оформлення запиту.
Судом першої інстанції слушно вказано на те, що до Акту перевірки від 25.10.2024 пояснень, заперечень, додаткових документів позивачем не надано.
Щодо виявлених під час проведення перевірки порушень, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Оподаткування діяльності, що здійснюється суб`єктами господарювання на акцизних складах, врегульовано розділом VI ПК України.
Відповідно до пункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Судом встановлено, що на виконання наведених норм ФОП ОСОБА_1 у встановленому порядку здійснив реєстрацію акцизного складу, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 автозаправочна станція (АЗС), реєстраційний номер 17160314202200002, термін дії ліцензії з 08.06.2022 до 08.06.2027. Уніфікований номер акцизного складу: 1019142.
На акцизному складі (уніфікований №1019142) розміщені 3 резервуари для зберігання пального об`ємом 10 м3 кожен. На зазначених резервуарах встановлені магнітострикційні зонди вимірювальні OPW 924 В за №14327, №809251001 та №808132001. Розміщені на акцизному складі резервуари для зберігання пального підключені трубопроводом до паливо-роздавальної колонки, що виконує функції витратоміра-лічильника, а саме колонка паливороздавальна “Геркон”, заводський номер №1454.
Розміщені на акцизному складі резервуари для зберігання пального підключені трубопроводом до паливо-роздавальної колонки, що виконує функції витратоміра-лічильника, а саме: колонка паливороздавальна “Геркон”, номер 1454. 
Зазначені обставини визнаються сторонами, а тому не підлягають доказуванню у силу вимог частини першої статті 78 КАС України.
Податковий орган стверджує, що під час проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 не надано документів, які свідчать про проходження повірок, за результатами яких витратомір-лічильник є придатним для використання.
Згідно підпункту 230.1.2 пункту 230.1.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі. 
Акцизні склади, на яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), повинні бути обладнані лише витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску готової підакцизної продукції (пального) наливом з такого акцизного складу. Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками. 
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками. Розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С (підпункт 230.1.3 пункт 230.1 статті 230 ПК України).
Згідно з абзацом сьомим підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу. 
Так, колегією суддів встановлено, що ФОП ОСОБА_1 до позовної заяви було надано Свідоцтва про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки – рівнемірів OPW 924 B №14327, №809251001, №808132001.
Так, згідно з Свідоцтвом про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки №ПМ088026222 від 04.10.2022 – рівнеміра OPW 924 B зав. №808132001, за результатами повірки встановлено, що засіб вимірювальної техніки відповідає вимогам ДСТУ та технічної документації фірми виробника, похибка не перевищує допустимих границь, довжина зонда 105 (267 см). Свідоцтво чинне до 04.10.2024.
Свідоцтвом про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки №ПМ088126222 від 04.10.2022 – рівнеміра OPW 924 B зав. №14327, підтверджується, що за результатами повірки встановлено, що засіб вимірювальної техніки відповідає вимогам ДСТУ та технічної документації фірми виробника, похибка не перевищує допустимих границь, довжина зонда 105 (267 см). Свідоцтво чинне до 04.10.2024.
Відповідно до Свідоцтва про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки №ПМ087926222 від 04.10.2022 – рівнеміра OPW 924 B зав. №809251001, за результатами повірки встановлено, що засіб вимірювальної техніки відповідає вимогам ДСТУ та технічної документації фірми виробника, похибка не перевищує допустимих границь, довжина зонда 101 (257 см). Свідоцтво чинне до 04.10.2024
Судом наголошено на тому, що вказані свідоцтва про повірку рівнемірів, не були надані в ході проведення фактичної перевірки. Більше того, всі три свідоцтва про повірку рівнемірів чинні до 04.10.2024. Тобто, станом на дату проведення перевірки не було надано документів про позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства трьох рівнемірів-лічильників.  
Однак, поза увагою суду залишились обставини що, ФОП ОСОБА_1 на виконання вище згаданих норм Податкового кодексу України, акцизний склад де здійснювалась реалізація пального, обладнав рівнемірами і витратоміром та здійснив їх реєстрацію в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників, а саме:- за адресою: м.Рівне, вул. Чернишова, 7 на акцизному складі (уніфікований №1019142), 21.11.2022 року на 3 резервуарах встановлено та зареєстровано магнітострикційні зонди OPW 924 B, №14327, №809251001, №808132001 та паливо роздавальну колонку «Геркон» за №1454, що виконує функцію витратоміра лічильника та до якої підключені резервуари для зберігання пального, що підтверджується «Довідкою про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри» №F0210301, «Довідкою про зведені дані за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі», фото самих рівнемірів, свідоцтвами про повірку рівнемірів та керівництвом з експлуатації паливороздавальної колонки «Геркон», які, як стверджує позивач, ним надавались працівникам контролюючого органу в ході проведення фактичної перевірки.
Щодо закінчення строку дії свідоцтв про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки – рівнемірів OPW 924 B №14327, №809251001, №808132001 на час здійснення контрольного заходу, суд апеляційної інстанції вважає слушними покликання позивача на те, що на час проведення фактичної перевірки акцизний склад за адресою: м.Рівне, вул. Чернишова, 7 не працював та реалізація паливно-мастильних матеріалів не здійснювалась, що підтверджується X-звітом, який наявний в матеріалах справи (а.с.18).
Таким чином, на час проведення фактичних перевірок ФОП ОСОБА_1 , на акцизному складі за адресою: м. Рівне, вул. Чернишова, 7, були встановлені та зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі усі вимірювальні прилади, а тому твердження відповідача, що резервуари на зазначених вище акцизних складах не обладнанні витратомірами/рівнемірами не відповідає дійсності.
Відповідно до вимог пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового, та/або масового витратоміра на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, та/або місці отримання/відпуску спирту етилового у виробництво продукції, визначеної у підпунктах “д”-“ж” підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового, та/або масовий витратомір. 
У постанові від 19 січня 2023 року у справі № 580/9246/21 Верховний Суд сформував правову позицію, яка зводиться до того, що застосування пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України можливе виключно у випадку необладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, як передбачено диспозицією вказаної норми. Порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі (передбачених підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX Податкового кодексу України), якщо на час проведення перевірки встановлено їх наявність на акцизних складах та їх реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, не може бути підставою для застосування до платника податків пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України. З огляду на наведене, можна дійти висновку, що санкція, встановлена пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України, застосовується не конкретно за реалізацію пального за відсутності встановлених витратомірів-лічильників на кожному місці відпуску пального наливом, а у випадку виробництва, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального, за відсутності встановлених витратомірів-лічильників на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірів-лічильників рівня таких товарів (продукції) у резервуарі. При цьому, такі витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники повинні бути зареєстровані у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників. 
Згідно з пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, -тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Складом правопорушення, визначеного пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України, за яке передбачена штрафна санкція, є саме необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників. 
Таким чином, штрафні санкції, передбачені п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України, можуть бути застосовані виключно у разі здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу, натомість таких фактів в ході проведення фактичних перевірок ФОП ОСОБА_1 встановлено не було. Разом з цим, оскільки ФОП ОСОБА_1 не здійснювалась реалізація пального на акцизному складі за адресою: АДРЕСА_1 , притягнення контролюючим органом ФОП ОСОБА_1 до відповідальності, передбаченої пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України є безпідставним.
Згідно із підпунктом 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15°С.
Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
Дані про фактичні залишки пального на перший та останній дні календарного місяця та про обсяг обігу пального за звітний календарний місяць формуються розпорядниками акцизних складів, що використовують пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснюють операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам, після проведення останньої операції з обігу пального у звітному календарному місяці, але не пізніше 23 години 59 хвилин останнього дня звітного календарного місяця, до початку здійснення операцій з обігу пального у день, що настає за таким останнім днем звітного календарного місяця, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 15 календарних днів, що настають за останнім днем звітного календарного місяця.
Наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 № 944, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.01.2019 за № 4/32975, затверджено Формат даних та структура Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі – Формат даних та Структура № 944).
Відповідно до пункту 5 розділу ІІ Формату даних та Структури № 944 основна Довідка 2 формується після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та надсилається не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
Відповідно до пункту 128-1.3 статті 128-1 ПК України незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.
Під час проведення фактичної перевірки було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 не було подано довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального з порушенням термінів.
Однак, у зв`язку із відсутністю реалізації позивачем пального на акцизному складі з уніфікованим номером 1019142 суд також не знаходить правових підстав для застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій за порушення підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України, тобто за порушення термінів подання даних про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби і про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального.
Аналізуючи наведені правові норми та обставини справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС  у Рівненській області від 20.11.2024 №017800090116 (форми ПС) не відповідає критеріям правомірності, визначених ч.2 ст. 2 КАС України, що має наслідком його скасування.
Частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
Ухвалюючи постанову у даній справі за наслідком апеляційного перегляду рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 березня 2025 року, суд апеляційної інстанції керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення «Серявін та інші проти України») та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно рішення Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (п.58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи зазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом апеляційної інстанції були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції не виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин не правильно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень, які підлягають скасуванню у відповідній частині.
Згідно з ч. 1 ст. 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Питання розподілу судових витрат регламентоване статтею 139 КАС України, частина 6 якої вказує, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративну справу на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, відповідно змінює розподіл судових витрат.
За правилами ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд, зокрема, враховує чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору (п.1, п.2 ч.9 ст.139 КАС України).
Відповідно до ст.322 КАС України в резолютивній частині постанови суду апеляційної інстанції зазначається про новий розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з розглядом справи у суді першої інстанції, - у випадку скасування або зміни судового рішення та про розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді апеляційної інстанції.
Оскільки документально підтвердженими судовими витратами позивача є сплачений судовий збір, розмір якого є обґрунтованим та пропорційним до предмета спору у сумі 5000 грн, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційну скаргу розглянуто судом апеляційної інстанції без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження).
Керуючись статтями 139, 242, 308, 309, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства, суд,-

                                                     ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 березня 2025 року у справі №460/802/25 – скасувати.
Адміністративний позов ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 20.11.2024 №017800090116 (форми ПС).
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області (ЄДРПОУ 44070166) на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) 5000,00 (п`ять тисяч) гривень сплаченого судового збору.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк