ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 жовтня 2025 року 
м. Київ

справа №160/15286/22
касаційне провадження № К/990/13948/25  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» (далі - Товариство) на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.11.2024 (суддя Кальник В.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26.03.2025 (головуючий суддя - Божко Л.А., судді - Дурасова Ю.В., Олефіренко Н.А.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У вересні 2022 року Товариство звернувся до суду з позовом до Управління, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.08.2021 № 000/278/2501 і № 000/279/2501.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що перевірка Товариства відбулась усупереч законодавчі забороні, з огляду на що такі обставини тягнуть за собою протиправність оспорюваних податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Зокрема, позивач наголошував на тому, що Постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CоV-2» з 12 березня по 03 квітня 2020 року на усій території України установлено карантин. Законом України від 30.03.2020 № 240-ІХ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» було внесено зміни до таких законодавчих актів України, зокрема, у Податковому кодексі України у  розділі XX  «Перехідні положення» у пункті 52-2: абзац перший пункту 52-2  замінити сімома новими абзацами такого змісту: « 52-2. Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу». Законом України від 13.05.2020 № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» було внесено зміни до таких законодавчих актів України, зокрема, у  пункті 52-2: в  абзаці першому  слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінити цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)». Отже, станом на дату прийняття поновлення термінів проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства (лист Управління від 09.02.2021 № 497/6/32-00-25-01-07) та складання акту за результатами проведеної перевірки дія карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CоV-2», не завершилась, зміни до Податкового кодексу України щодо скасування мораторію на проведення документальних позапланових перевірок не внесені, а отже такий мораторій триває.

Також, на переконання позивача, постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині мораторію на проведення деяких видів перевірок» не є нормативно-правовим актом, прийнятим на підставі та на виконання Податкового кодексу України, а тому не є частиною податкового законодавства України та, відповідно, не може бути підставою для призначення та проведення планової податкової перевірки Товариства, з урахуванням того, що зазначена постанова була визнана протиправною та нечинною згідно рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 у справі № 640/18314/21, залишеного без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022. 

Крім того, Товариство зазначає, що Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. 

В свою чергу, не зважаючи на викладені вище обставини стосовно неправомірності проведеної перевірки, позивач вважав за необхідне зазначити також і підстави протиправності податкових повідомлень-рішень в частині помилковості висновків акту перевірки про порушення Товариством визначення бази оподаткування в контрольованих операціях у зв`язку з порушенням норм трансфертного ціноутворення, що встановлені у статтях 14, 39 Податкового кодексу України. Зокрема, позивач вказував, що у період здійснення Товариством контрольованих операцій з 01.01.2014 по 31.12.2014 існувало єдине правило, яке встановлювало присічний строк у 1095 днів, протягом якого контролюючий орган мав право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків. Винятки з цього правила були встановлені пунктом 102.2 статті 102 Податкового кодексу України. Проте контролюючий орган виходив з того, що застосуванню в даному випадку підлягає редакція статті 102 Податкового кодексу України, яка була чинною на момент прийняття наказу про проведення позапланової перевірки (11.05.2018). Застосувавши під час проведення перевірки строки давності, введені в дію 01.01.2015, контролюючий орган поширив нововведене правило на правовідносини, які на час їх існування регулювалися по-іншому. Позивач зауважив, що внесені зміни до статті 102 Податкового кодексу України, які набули чинності з 01.01.2015, є більш обтяжливими, ніж ті, які діяли до 01.01.2015. Наголосив на необхідності дотримання правил вирішення колізій у податковому законодавстві на користь платника податків - та застосувати принцип найбільшого сприяння. Таким чином, позивач вважає, що висновки за результатами аналізу питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій Товариством за період 01.01.2014 - 31.12.2014 було неправомірно включено до акту, оскільки строк давності для визначення грошових зобов`язань з податку на прибуток за 2014 рік для позивача вже минув, а спір стосовно такої декларації не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Також, позивач послався на порушення контролюючим органом порядку надсилання запитів інформації, неправильного оформлення таких запитів в ході проведення перевірки. Зауважив, що відповіді на запити та надання відповідних документів було здійснено своєчасно та в повному обсязі. Інших запитів протягом основного терміну проведення перевірки (18 місяців) на адресу Товариства не надходило. Відповідно до підпункту 39.5.2.8 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України тривалість перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» не повинна перевищувати 18 місяців. Таким чином, граничною датою для завершення такої перевірки Товариства є 23.11.2019. Позивачем 22.11.2019 було отримано копію наказу Офісу великих платників податків ДПС № 466 від 20.11.2019 «Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства», відповідно до якого продовження перевірки відбувається у зв`язку з необхідністю отримання інформації від іноземних державних органів. 20.07.2020 на адресу Товариства надійшов запит Офісу великих платників податків ДПС України № 24799/10/28-10-50-17-10 від 14.07.2020 про надання інформації та її документального підтвердження та 21.05.2020 на адресу Товариства надійшов запит Офісу великих платників податків ДПС України № 17691/10/28-10-50-17-10 від 12.05.2020 про надання документів щодо перевірки з трансфертного ціноутворення. Отже, на думку позивача, в ході проведення перевірки контролюючим органом було порушено вимоги пункту 73.3 статті 73 та підпункту 39.5.2.8 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України.

Також позивач зазначив про неправомірність застосування штрафної фінансової санкції як за винне умисне правопорушення на підставі пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України, оскільки вина за порушення податкового законодавства як новий вид фінансової відповідальності до правовідносин, які відбулись до 01.01.2021, не застосовується, адже така відповідальність не була встановлена в Податкового кодексу України до 01.01.2021. Отже, позивач вважає, що застосування до платника податку штрафу у розмірі 25% за порушення податкового законодавства, вчинені до 01.01.2021, є протиправним, оскільки винного правопорушення до 01.01.2021 не існувало.

Крім того, Товариство не погоджується із позицією контролюючого органу щодо: часового проміжку, обраного для побудови діапазонів рентабельності, відхилення контролюючим органом всіх (окрім однієї) зіставних компаній, Товариством для цілей розрахунку діапазонів рентабельності, недоцільності групування показників Metinvest International S.A. для цілей аналізу відповідності умов контрольованих операцій (далі - КО) ринковим умовам та принципу «витягнутої руки», застосування показника рентабельності операційних витрат замість чистої рентабельності для цілей розрахунку показника рентабельності Metinvest International S.A. На думку позивача, застосований Товариством підхід є найбільш доцільним та обґрунтованим, при цьому контролюючим органом не наведено достатніх доказів та аргументів для спростування підходу позивача.

З посиланням на підпункт 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 підхід (в редакції, що діяла до 01.01.2015), позивач зазначив про порушення контролюючим органом порядку проведення перевірки в частині заміни методу, використаного платником податків. При цьому, відповідачем не було доведено недоцільність застосування методу чистого прибутку щодо всіх КО, використаного Товариством, а тому, на думку позивача, контролюючий орган не мав права переходити до застосування інших методів трансфертного ціноутворення щодо таких операцій.

Стосовно висновків контролюючого органу, викладених в акті щодо можливості застосування даних Platts в рамках використання методу порівняльної неконтрольованої ціни, позивач зазначив, що зі змісту акту вбачається, що жодних заходів стосовно перевірки відомостей, отриманих з Platts, контролюючим органом не здійснювалось, оскільки будь-які конкретні посилання на такі публічно доступні джерела у тексі акту відсутні. Таким чином, позивач вважає, що контролюючим органом не доведено надійність та доцільність застосування даних S&P Global Platts відповідно до норм ПКУ та ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для багатонаціональних підприємств і податкових адміністрацій (далі - Настанови ОЕСР). При цьому, позивач  вважає, що дані S&P Global Platts недоцільно використовувати для цілей методу порівняльної неконтрольованої ціни щодо КО, оскільки використання такої інформації не відповідає вимогам українського законодавства та загальноприйнятим Настановам ОЕСР.

Щодо зіставності товарів в КО та даних S&P Global Platts, позивач зазначив, що згідно з підпунктом 39.2.2.5 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, при вирішенні питання про зіставність операцій враховується характеристика товарів, які постачаються в межах таких операцій. У Настановах ОЕСР (п. 1.108) наголошується, що «вимоги щодо зіставності товарів чи послуг є найбільш суворими для методу порівняльної неконтрольованої ціни». Проте, контролюючий орган неповною мірою здійснив аналіз зіставності товарів КО та товарів, щодо яких публікуються котирування S&P Global Platts. Контролюючий орган вибірково порівнює фізичні або хімічні характеристики товарів, при цьому жодним чином не обґрунтовуючи відсутність впливу тих чи інших характеристик на ціну відповідних товарів. Контролюючий орган не наводить підтвердження щодо правильності та достовірності коригувань, проведених S&P Global Platts для цілей нормалізації даних.

Стосовно обсягів поставок та ринків збуту, позивач звернув увагу на те, що в акті контролюючим органом було зазначено, що ціна реалізації не залежить від обсягів поставок та ринків збуту (країн) отримувачів товару. Даний висновок, на думку позивача,  є хибним, оскільки єдиним ринком збуту для Товариства в КО є Швейцарія, країна реєстрації Metinvest International S.A. При цьому, покупці Metinvest International S.A. (отримувачі продукції) дійсно знаходяться в різних країнах. Зазначив, що ціноутворення в операціях між Товариством та Metinvest International S.A здійснюється таким чином, щоб забезпечити стабільний рівень рентабельності Metinvest International S.A. по торговій діяльності в цілому, а не по кожній окремій операції. Тому, коливання цін реалізації Metmvest International S.A. на користь кінцевих покупців залежно від ринків збуту та обсягів поставок не завжди знаходять своє відображення у коливаннях цін реалізації відповідної продукції Товариства на користь Metinvest International S.A, або ж такі коливання можуть відображатися у цінах поставки наступних періодів. Отже, контролюючим органом не було враховано відмінності ринків збуту товарів при аналізі зіставності умов КО та даних, опублікованих S&P Global Platts. Також, позивач звернув увагу на відсутність детальної інформації щодо порядку проведення коригувань до необхідних умов операцій (в тому числі обсягів поставки), на ненаведення джерела інформації, які використовувались для проведення відповідних коригувань. Тому, неможливо оцінити надійність коригувань S&P Global Platts, здійснених для приведення зіставності обсягів поставок щодо отриманих даних. Отже, на думку позивача, неможливо оцінити зіставність обсягів поставок в КО та опублікованих даних S&P Global Platts.

Стосовно зіставності умов поставки, які застосовуються в КО та S&P Global Platts, позивач зазначив, що S&P Global Platts може враховувати переважаючий рівень морських вантажних та / або логістичних ставок при встановленні значень для EXW, FOB та / або CIF / CFR. Якщо ринок став неліквідним, Platts може визначити значення FOB від значення CIF і навпаки. Там, де місцевий попит обмежений, але з`являються можливості спекулятивних операцій купівлі-продажу більш широкого діапазону, значення FOB може зростати відносно значення CIF і часом може бути оцінено по паритету або навіть вище значення CIF. При цьому, відсутня детальна інформація щодо порядку проведення коригувань до необхідних умов поставки, не наведені джерела інформації, які використовувались для проведення відповідних коригувань. Тому, неможливо оцінити надійність коригувань S&P Global Platts, здійснених для приведення зіставності умов поставки щодо отриманих даних. Також, під час коригування, не було враховано що між періодом поставки вантажу на терміналі та відвантаженням вантажу на судно може проходити декілька тижнів. Відтак, поставка за умовами FOB накладає на продавця додаткові ризики, такі як ризик втрати товару, ризик переплати за кредитами, що були отримані задля відвантаження товару. Таким чином, неможливо оцінити зіставність умов поставки КО та опублікованих даних S&P Global Platts. Отже, неможливо підтвердити надійність здійснених коригувань на умови та місце поставки, що може істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування методу порівняльних неконтрольованих цін. Позивач звернув увагу, що контролюючий орган не наводить підтвердження щодо правильності та достовірності коригувань, проведених S&P Global Platts для цілей нормалізації даних. При цьому, ані Platts, ані контролюючий орган не здійснюють коригування умов поставки в залежності від порту навантаження. Контролюючий орган не проводить коригування умов поставки в залежності від місця поставки. S&P Global Platts публікує інформацію на умовах поставки FOB порти Чорного моря (що по факту включає порти Чорного та Азовського морів на російському та українському узбережжі), але при цьому в рамках КО на умовах FOB поставки здійснюються лише із українських портів.

Щодо терміну доставки товару, позивач зазначив, що S&P Global Platts визначає для котирувань товарів різні періоди. Контролюючим органом не було проаналізованого даного фактору зіставності котирувань S&P Global Platts та умов КО. При цьому в Методології відсутнє визначення такого періоду (наприклад, період доставки товару до покупця, період здійснення операції після публікації котирування, період доставки до місця призначення тощо). Таким чином, неможливо здійснити порівняння котирувань S&P Global Platts та цін в КО. Зауважив, що оскільки ціни в КО формуються виходячи з цін реалізації Metinvest International S.A. на користь кінцевих покупців з тим, щоб забезпечити стабільний справедливий рівень рентабельності Metinvest International S.A. (як трейдера), то ціни в КО опосередковано теж залежать від усіх цих ринкових умов. Враховуючи зазначене, позивач вважає, що умови КО та даних S&P Global Platts є незіставними, відсутня загальнодоступна інформація для приведення у зіставність умов зазначених даних. Отже, позивач вважає, що висновки контролюючого органу щодо зіставності умов КО та даних S&P Global Platts є неправомірними, необґрунтованими, не відповідають фактичним умовам та обставинам, а також не містять документального підтвердження.

Окремо позивач звернув увагу на те, що контролюючим органом було допущено суттєві неточності в розрахунку операційних витрат та націнки трейдера Metinvest International S.A. для цілей коригування котирувань S&P Global Platts. Також зауважив, що контролюючий орган не навів жодних вмотивованих аргументів, на підтвердження своєї позиції, які б підтверджували обов`язок Товариства визначати діапазон рентабельності за показниками, отриманими виключно за результатами двох попередніх років та звітного року, а також не наводить доводів стосовно того, що підхід контролюючого органу є доцільним та визначає більш репрезентативний діапазон рентабельності.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 18.11.2024, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26.03.2025, у задоволенні позову відмовив повністю.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтовані тим, що контролюючий орган не мав належних правових підстав для проведення перевірки, за наслідками якої були прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення, проте на переконання суду із встановлених під час судового розгляду даної справи обставин, судом не вбачається наявності в діях відповідача порушень, які б вплинули, або ж могли об`єктивно вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятих за результатами перевірки рішень. В свою чергу, під час перевірки правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в частині висновків акту перевірки щодо порушення Товариством визначення бази оподаткування у контрольованих операціях у зв`язку з стверджуваним порушенням норм трансферного ціноутворення, що встановлені статтями 14 та 39 Податкового кодексу України,  суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що за результатами перевірки контролюючим органом відповідно до підпункту 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01.01.2015) було правомірно визначено та здійснено коригування податкових зобов`язань Товариства до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованих операцій комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених статтею 39 Податкового кодексу України, сторони яких не є пов`язаними особами. Також, суди вказали, що судом було враховано позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану в пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) № 303-A, пункт 29).

Товариство оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 17.04.2025 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі скаржник зазначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норми права без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 21.05.2024 №440/8798/22, від 21.09.2023 №280/663/20, від 26.09.2022 №1340/3590/18 та від 04.05.2022 у справі №1.380.2019.002258, від 19.03.2021 №820/6288/17, від 03.09. 2020 № 809/818/17, від 23.02. 2021 року у справі № 810/3541/17, від 09.10. 2019 року у справі №817/1737/17, від 27.06.2022року у справі № 440/1053/19, від 14.12.2023 у справі №520/20064/21. Зокрема, Товариство посилалося на те, що Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію, відповідно до якої визнання незаконної документальної перевірки, проведеної контролюючим органом, є безумовною підставою для визнання незаконними її наслідків - прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень, тоді як суди попередніх інстанцій неправомірно не застосували вказані висновки Верховного Суду.

У відзиві на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін з підстав того, що у разі неврахування норм постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині мораторію на проведення деяких видів перевірок» відбудеться порушення норм Конституції України, а також конституційних повноважень Кабінету Міністрів України, оскільки з урахуванням вимог статті 117 Конституції України зазначена постанова є обов`язковою для виконання шляхом проведення відповідних перевірок, що і було зроблено контролюючим органом.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 21.10.2025 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 29.10.2025, з огляду на практику Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) про доцільність розгляду справи на основі письмових доказів у випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права (рішення від 08.12.1983 у справі «Аксен проти Німеччини», заява № 8273/78; рішення від 25.04.2002 у справі «Варела Ассаліно проти Португалії», заява № 64336/01).

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи скаржника та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що 11.05.2018 контролюючим органом був прийнятий наказ № 856 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства», відповідно до якого з метою здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства України на підставі пункту 20.1 статті 20, підпунктів 39.5.2.1, 39.5.2.8 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 78.1.14, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78Податкового кодексу України було прийняте рішення провести документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань: повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з експорту металопродукції з компаніями Promet Steel JSC (Болгарія) та Metinvest International S.A. (Швейцарія) за звітний період з 01.01.2014 по 31.12.2014; з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з Metinvest International S.A. (Швейцарія) з експорту металопродукції за звітні періоди з 01.01.2015 по 31.12.2015 та з 01.01.2016 по 31.12.2016. Термін проведення перевірки - з 23.05.2018 тривалістю 18 місяців.

Документальна позапланова виїзна перевірка Товариства, яка розпочата 23.05.2018, в подальшому продовжена (згідно з наказом ДПС України від 19.11.2019 № 167 «Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства та відповідним наказом Офісу великих платників податків ДПС від 20.11.2019 №466 «Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства», на строк, що не перевищує 12 місяців з 22.11.2019), на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, була зупинена на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно) в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Строк дії карантину продовжувався постановами Кабінету Міністрів України  № 239 від 25.03.2020 (до 24.04.2020), № 291 від 22.04.2020 (до 11.05.2020), № 343 від 04.05.2020 (до 22.05.2020), № 392 від 20.05.2020 (до 22.06.2020, № 500 від 17.06.2020 (до 31.07.2020), № 641 від 22.07.2020 (до 31.08.2020), № 760 від 26.08.2020 (до 31.10.2020), № 956 від 13.10.2020 (до 31.12.2020), № 1236 від 09.12.2020 (до 28.02.2021), № 104 від 17.02.2021 (до 30.04.2021), № 405 від 21.04.2021 (до 30.06.2021), № 611 від 16.06.2021 (до 31.08.2021), № 855 від 11.08.2021 (до 01.10.2021), № 981 від 22.09.2021 (до 31.12.2021), № 1336 від 15.12.2021 (до 31.03.2022), № 229 від 23.02.2022 (до 31.05.2022), № 630 від 27.05.2022 (до 31.08.2022).

Наказом Управління від 09.02.2021 № 43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» у зв`язку з набранням чинності постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в часі дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», позапланову перевірку Товариства поновлено з 09.02.2021.

Листом № 497/6/32-00-25-01-07 від 09.02.2021 Управління повідомило позивача про поновлення термінів проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства. Підставою для поновлення документальної позапланової виїзної перевірки зазначено постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».

При цьому, суди встановили, що про поновлення проведення перевірки позивача було повідомлено саме листом № 497/6/32-00-25-01-07 від 09.02.2021, натомість про існування наказу Управління від 09.02.2021 № 43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» Товариству стало відомо лише під час розгляду справи № 160/10828/22 внаслідок неодноразового витребування ухвалами суду від 08.12.2022 та від 13.12.2022, що свідчить про те, що контролюючим органом було порушено вимоги Податкового кодексу України щодо порядку поновлення перевірки та умов, за яких контролюючий орган може продовжити проведення позапланової перевірки після її поновлення. Також, суди вказали, що під час судового розгляду справи №160/10828/22 було встановлено, що після поновлення позапланової виїзної перевірки позивача, працівники контролюючого органу на адресу Товариства не виходили, що, в свою чергу, позбавила позивача реалізувати своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе.

В свою чергу, Управлінням було проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання принципу «витягнутої руки» Товариства (код за ЄДРПОУ 00190905), належного до міжнародної групи компаній (далі - МГК) Metinvest, яка є частиною МГК SСМ (материнська компанія SСМ Holdings limited (СYС222759) (Кіпр)) щодо повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з експорту металопродукції з компаніями «Promet Steel JSC» (Болгарія) (код особи 130919989) згідно з контрактом №11-005951 від 21.11.2011 та №12-000147 від 16.01.2012 та Metinvest International S.A. (Швейцарія) (код особи 17560037) згідно з контрактами №0103122/10-К від 01.01.2012, №103122/02 від 25.05.2012, №103112/04 від 04.08.2011, №103102/04 від 21.10.2010, №103142/01 від 20.11.2013, №12-001732 від 25.05.2012 та №11-005951 від 21.11.2011, №13- 0017168 від 31.05.2013 за звітний період з 01.01.2014 по 31.12.2014 рік, а також з питань дотримання принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з Metinvest International S.A. (Швейцарія) з експорту металопродукції згідно з контрактами №0103122/10-К від 01.01.2012, №103122/02 від 25.05.2012, №103112/04 від 04.08.2011, №103102/04 від 21.10.2010, №103142/01 від 20.11.2013, №12-001732 від 25.05.2012 та №11-005951 від 21.11.2011, №13-0017168 від 31.05.2013 за звітні періоди з 01.01.2015 по 31.12.2015 та з 01.01.2016 по 31.12.2016, результати якої оформлені актом від 04.06.2021 № 410/32-00-25-01-29/00190905, за висновками якого Товариством були порушені вимоги:   підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1 - 135.2 статті 135, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.2 статті 153, підпункту 39.1.1 пункту 39.1 статті 39, підпункту 39.3.3.7 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39, підпункту 39.3.6.6 підпункту 39.3.6 пункту 39.6 статті 39 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 01.01.2015), підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140, підпунктів 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3 пункту 39.1 статті 39, підпункту 39.3.2.3 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 01.01.2015), в результаті чого: занижено податок на прибуток за 2014 рік на загальну суму 5712776,00 грн.; завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток: за 2015 рік на загальну  суму 111508828,60 грн.; за 2016 рік на загальну суму 131172173,00 грн.

Не погодившись з висновками, викладеними у акті перевірки, Товариство подало  заперечення (за вих. № 10/4030 від 08.07.2021), за результатами розгляду яких отримано відповідь № 4482/6/32-00-25-01-08 від 26.08.2021, відповідно до якої висновки акту перевірки були залишені без змін.

На підставі висновків вказаного вище акту перевірки Управління 28.08.2021 прийняло податкові повідомлення-рішення: № 000/278/2501, відповідно до якого за порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140, підпунктів 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3 пункту 39.1 статті 39, підпункту 39.3.2.3 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 01.01.2015) Товариству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах: за 2015 рік - на 111508827,60 грн.; за 2016 рік - на 131172173,00 грн.; №000/279/2501, відповідно до якого за порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1 - 135.2 статті 135, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.2 статті 153, підпункту 39.1.1 пункту 39.1 статті 39, підпункту 39.3.3.7 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39, підпункту 39.3.6.6 підпункту 39.3.6 пункту 39.6 статті 39 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 01.01.2015) Товариству збільшено податкові зобов`язання з податку на прибуток на 5712776,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) відповідно до пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України у розмірі 1428194,00 грн.

Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулось до суду із даним позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить із наступного.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому, приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

При цьому, абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).

Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.

Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому, кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

З урахуванням наведеного, Верховний Суд зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Зазначена правова позиція була сформульована у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18.

Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Таким чином, Верховний Суд вважає обґрунтованими доводи скаржника, що порушення контролюючим органом вимог чинного законодавства при призначенні та проведенні вказаної позапланової виїзної документальної перевірки Товариства може бути самостійною підставою для скасування відповідних податкових повідомлень-рішень контролюючого органу, прийнятих за результатами такої перевірки. Крім того, Верховний Суд звертає увагу, що у позовній заяві Товариство першочергово наголошувало на тому, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, прийняті на підставі перевірки, яка проведена всупереч вимог чинного податкового законодавства, тоді як суди першої та апеляційної інстанції, надаючи оцінку вказаним доводам позивача та визнаючи їх обґрунтованими,  дійшли безпідставного висновку, що зазначені порушення щодо поновлення та проведення такої перевірки не вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.

Зокрема, судами попередніх інстанцій було встановлено (що не заперечувалося контролюючим органом та не спростовано жодними належними та допустимими доказами), що на час прийняття відповідачем наказу 09.02.2021 № 43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Колегія суддів зазначає, що для правильного вирішення справи судам дійсно необхідно встановити чи належить проведення позапланової виїзної документальної перевірки у період дії встановленого вказаними положеннями ПК України мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на відповідний період (з урахуванням положень постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (далі - постанова КМУ № 89), якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України) до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.

Так, 18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30.03.2020 №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29.05.2020 набрав чинності Закон України від 13.05.2020 №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-IX «Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21 Верховний Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (у редакції, чинній на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

У постанові від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінет Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022 у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21, від 14.12.2023 у справі № 520/20064/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінет Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі №160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21.

Колегія суддів зазначає, що позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення ПК України вже є сформованою та усталеною.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Разом з цим, суди попередніх інстанції не дотрималися положень цієї норми, з огляду на що ухвалені ними судові рішення не відповідають вимогам частин першої-третьої статті 242 КАС щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, колегія суддів вказує, що такі дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частиною третьою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що основними засадами (принципами) адміністративного судочинства, зокрема є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, відповідно до якого суд встановлює правову природу правовідносин сторін на підставі належно доведених сторонами обставин, в результаті чого визначає норму права, що підлягає застосуванню. Такі повноваження суду носять імперативний характер, що означає обов`язок суду надати правову кваліфікацію відносинам та визначити релевантну таким норму, яка підлягає застосуванню.

В свою чергу, Велика Палата Верховного Суду висловила та послідовно застосовує правову позицію, за змістом якої повноваження органів влади, є законодавчо визначеними, а суд діє згідно з презумпцією «Jura novit curia» («Суд знає закони»). Велика Палата Верховного Суду, зокрема, зазначила, що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору (пункти 84, 86 Постанови Великої Палати Верховного Суду від 04.12.2019 у справі № 917/1739/17), а також, що неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм (пункт 144 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12.06.2019 у справі № 487/10128/14-ц).

Верховний Суд зазначає, що у справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанції з без урахування вказаних положень процесуального законодавства, а також правових висновків, викладених у постановах Верховного Суду щодо правового регулювання спірних правовідносин, дійшли неправомірного висновку щодо відсутності правових підстав для застосування до таких положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, з огляду на що ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із прийняттям нового судового рішення про задоволення позовних вимог.

Щодо висновків судів попередніх інстанцій в межах розгляду спірних правовідносин в частині здійснення позивачем його господарської діяльності, ведення ним бухгалтерського та податкового обліку тощо, колегія суддів зазначає, що такі висновки є передчасними з урахуванням викладених у цій постанові висновків Верховного Суду, що контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки було порушено приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, що є самостійною підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, та яким судами першочергово надається відповідна оцінка, а встановлені порушення виключають допустимість як доказів відомостей, отриманих в ході такої перевірки, та, відповідно, нівелюють її результати.

Крім того, Верховний Суд зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

З урахуванням наведеного, касаційна скарга Товариства підлягає задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із прийняттям нового рішення про задоволення позову.

Керуючись статтями  341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.11.2024 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26.03.2025 скасувати і ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28.08.2021 №000/278/2501 та № 000/279/2501.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
В.В. Хохуляк 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду