ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 жовтня 2025 року 
м. Київ
справа № 640/20772/19
адміністративне провадження № К/990/2473/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Васильєвої І.А., 

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу №640/20772/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-впроваджувальна фірма "ТМСОФТ" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування вимоги про сплату боргу, зобов`язання вчинити дії, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2023 (головуючий суддя Беспалов О.О., судді: Мельничук В.П., Оксененко О.М.),
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-впроваджувальна фірма «ТМСОФТ» (далі також - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі також - відповідач, контролюючий орган), третя особа: Філія "Головний інформаційно-обчислювальний центр" АТ "Укрзалізниця", в якому просило визнати протиправними та скасувати вимогу Головного управління ДПС у м. Києві про сплату боргу (недоїмки) від 03.09.2019 № Ю3 та рішення від 03.09.2019 № 0000134208 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
В обґрунтування позову зазначило, що оскаржувані індивідуальні акти прийнято відповідачем без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки висновки, сформовані у ході контрольного заходу, щодо суті господарських операцій позивача із фізичними особами-підприємцями (далі також - ФОП) як таких, що фактично є трудовими, не відповідають фактичним обставинам справи та спростовуються відповідними доказами.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 01 грудня 2022 року позов залишено без задоволення.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове, яким позов задоволено;  визнано протиправними та скасовано вимогу Головного управління ДПС у м. Києві про сплату боргу (недоїмки) від 03.09.2019 № Ю3 та рішення від 03.09.2019 № 0000134208 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
В ході розгляду справи встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої 15 травня 2019 року складено акт № 315/26-15-14-02-04/25411856.
30 травня 2019 року позивач подав заперечення на зазначений акт перевірки.
За результатами розгляду таких заперечень контролюючий орган дійшов висновку про необхідність проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питань, що стали предметом оскарження.
З 03 по 09 липня 2017 року ГУ ДФС у м. Києві провело документальну позапланову виїзну перевірку позивача, за результатами якої 16 липня 2019 року складено акт перевірки № 458/26-15-14-02-04/25411856 (надалі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
- пп. 44.1 статті 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 7073954 грн, у тому числі за 2016 рік у сумі 1858659 грн, за 2017 рік - 2152381 грн, за 2018 рік - 3062914 грн;
- пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 статті 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 ст. 171 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 6764389,92 грн;
- пп. 1.1, 1.3, 1.5 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 ст. 171 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з військового збору, що підлягають сплаті до бюджету в загальній сумі 563699,16 грн;
- п. 1 ч. 2 ст. 6, п. 1 ч.1 ст. 7 та п. 5 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в результаті чого занижено зобов`язання по сплаті єдиного внеску на загальну суму 1905232,38 грн.;
- ст. 51, п. 70.16 ст. 70, пп. "б" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4, а саме подання з недостовірними відомостями податкової звітності щодо сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з податку за І, ІІ, ІІІ ІV квартали 2016 року, І, ІІ, ІІІ ІV квартали 2017 року, І, ІІ, ІІІ ІV квартали 2018 року.
Не погоджуючись з висновками акта, позивач подав заперечення, за результатами розгляду яких такі залишені без змін.
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом 03 вересня 2019 року прийнято:
- вимогу № Ю3 про сплату боргу (недоїмки) із сплати єдиного внеску в розмірі 1905232,38 грн;
- рішення № 0000134208 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 952   616,19 грн.
Вважаючи такі рішення відповідача протиправними, Товариство звернулось з цим позовом до суду.
У постанові суду апеляційної інстанції у цій справі зазначено, що повний текст рішення суду першої інстанції складено не було, а відтак неможливо встановити чим керувався суд першої інстанції при ухваленні вказаного рішення.
Задовольняючи позовні вимоги, апеляційний суд виходив з того, що відповідачем не доведено відповідності характеру трудових правовідносин у господарських операціях між Позивачем та  29 фізичними особами підприємцями.
З таким рішенням суду апеляційної інстанції не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач наполягає на відсутності правових підстав для включення позивачем до складу витрат витрати на оплату робіт та послуг 29 фізичним особам-підприємцям, які були працівниками ТОВ "НВФ "ТМСОФТ ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 , ОСОБА_22 , ОСОБА_23 , ОСОБА_24 , ОСОБА_25 , ОСОБА_26 , ОСОБА_27 , ОСОБА_28 , ОСОБА_29 ). Зазначає, що виконання робіт (послуг) вказаними фізичними особами-підприємцями дублює функціональні обов`язки працівників ТОВ "НВФ "ТМСОФТ"; неможливо розмежувати виконання зазначених робіт (послуг) між завданнями та обов`язками працівників ТОВ "НВФ "ТМСОФТ" та наданням робіт (послуг) фізичними особами - підприємцями, зазначеними в акті перевірки; надані документи не можуть вважатися документами для підтвердження даних податкового обліку і звітності; ФОП виконували роботи та послуги у сфері інформаційних технологій та комп`ютерних систем по розробці, впровадженню, супроводженню та постачанню програмного забезпечення, консультування з питань інформатизації тривалий час; винагорода за виконану роботу виплачувалась регулярно, винагорода від ТОВ НВФ "ТМСОФТ" є основним джерелом надходжень ФОП та становить 100 % задекларованого доходу; виконані роботи виконувалися особисто ФОП без залучення найманих працівників та інших ФОП; ТОВ "НВФ "ТМСОФТ" контролювало виконання робіт, а робота здійснювалася із застосуванням матеріалів, обладнання товариства, відповідно до договорів виконання робіт; робота виконувалася в інтересах ТОВ "НВФ "ТМСОФТ" та для здійснення господарської діяльності та отримання прибутку; роботи надавалися одночасно з виконанням обов`язків згідно  з трудовим договором.
Відповідач зазначає, що у багатьох договорах, укладених між Позивачем та фізичними особами-підприємцями, зазначено номери банківських рахунків, що відкриті останніми після укладення договорів.
В обґрунтування передбаченої пунктом першим частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України підстави касаційного оскарження відповідач посилається на неврахування при розгляді справи висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 31.03.2023 (справа №420/5269/19), від 24.05.2021 (справа №520/3336/19), від 14.03.2017 (справа №826/757/13-а), від 11.12.2018 (справа №2а-13519/11/2670), від 18.12.2018 (справа №814/4261/15), від 04.12.2018 (справа №813/414/13-а), від 23.10.2018 (справа №820/4398/17). 
Верховний Суд ухвалою від 03.06.2024 відкрив касаційне провадження за скаргою контролюючого органу на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2023 у цій справі. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі також - ПК України).
Положеннями статті 14 ПК України надано визначення таких понять:
-  заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 14.1.48);
-  податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу; (підпункт 14.1.180);
-  працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону (підпункт 14.1.195);
-  роботодавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.
Для цілей розділу IV цього Кодексу до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими (підпункт 14.1.222 ПК України);
Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон № 2464) визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
За визначенням, наведеним у пункті 6 частини першої статті 1 Закону № 2464, недоїмка - це сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена податковим органом у випадках, передбачених цим Законом.
Стаття 25 Закону № 2464 встановлює заходи впливу та стягнення, відповідно до частини першої рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов`язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами. Положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього Закону зобов`язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Відповідно до частини другої статті 25 Закону № 2464 у разі виявлення своєчасно не сплачених сум страхових внесків платники єдиного внеску зобов`язані самостійно обчислити ці внески і сплатити їх з нарахуванням пені в порядку і розмірах, визначених цією статтею.
Положеннями частини третьої статті 25 Закону № 2464 встановлено, що суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.
Згідно з частиною четвертою статті 25 Закону № 2464 орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату. Вимога про сплату недоїмки є виконавчим документом. Платник єдиного внеску зобов`язаний протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею. У разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник єдиного внеску узгоджує її з органом доходів і зборів шляхом оскарження вимоги про сплату єдиного внеску в адміністративному або судовому порядку. Порядок узгодження сум недоїмки з єдиного внеску встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. У разі якщо згоди з органом доходів і зборів не досягнуто, платник єдиного внеску зобов`язаний сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею протягом десяти календарних днів з дня надходження рішення відповідного органу доходів і зборів або оскаржити вимогу до органу доходів і зборів вищого рівня чи в судовому порядку. У разі якщо платник єдиного внеску протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги не сплатив зазначені у вимозі суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею, не узгодив вимогу з органом доходів і зборів, не оскаржив вимогу в судовому порядку або не сплатив узгоджену суму недоїмки протягом десяти календарних днів з дня надходження узгодженої вимоги, орган доходів і зборів надсилає в порядку, встановленому законом, до підрозділу державної виконавчої служби вимогу про сплату недоїмки. У випадках, зазначених в абзаці дев`ятому цієї частини, орган доходів і зборів також має право звернутися до суду з позовом про стягнення недоїмки. При цьому заходи досудового врегулювання спорів, передбачені законом, не застосовуються.
Наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) затверджено Інструкцію про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, яка врегульовує застосування окремих положень порядку нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування страхувальниками, визначеними Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та визначає процедуру нарахування і сплати фінансових санкцій та стягнення заборгованості зі сплати страхових коштів податковими органами (далі - Інструкція № 449).
Розділ VI Інструкції № 449 визначає порядок стягнення заборгованості з платників.
Відповідно до абзаців 2-4 пункту 2 Розділу VI Інструкції № 449 у разі виявлення органом доходів і зборів своєчасно не нарахованих та/або не сплачених платником сум єдиного внеску такий орган доходів і зборів обчислює суми єдиного внеску, що зазначаються у вимозі про сплату боргу (недоїмки), та застосовує до такого платника штрафні санкції у порядку і розмірах, визначених розділом VІІ цієї Інструкції. Сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені Законом, обчислена органами доходів і зборів у випадках, передбачених Законом, є недоїмкою. Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.
Пункт 3 Розділу VI Інструкції № 449 встановлює, що органи доходів і зборів надсилають (вручають) платникам вимогу про сплату боргу (недоїмки), якщо: дані документальних перевірок свідчать про донарахування сум єдиного внеску органами доходів і зборів; платник має на кінець календарного місяця недоїмку зі сплати єдиного внеску; платник має на кінець календарного місяця борги зі сплати фінансових санкцій. Вимога про сплату боргу (недоїмки) формується на підставі даних інформаційної системи органу доходів і зборів платника на суму боргу, що перевищує 10 гривень. Вимога про сплату боргу (недоїмки) крім загальних реквізитів має містити відомості про розмір боргу, в тому числі суми недоїмки, штрафів та пені, обов`язок погасити борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк. Вимога про сплату боргу (недоїмки) є виконавчим документом.
Відповідно до пункту 4 Розділу VI Інструкції № 449 вимога про сплату боргу (недоїмки) формується на підставі актів документальних перевірок, звітів платника про нарахування єдиного внеску та облікових даних з інформаційної системи органу доходів і зборів за формою згідно з додатком 6 до цієї Інструкції (для платника - юридичної особи) або за формою згідно з додатком 7 до цієї Інструкції (для платника - фізичної особи). Орган доходів і зборів веде реєстр виданих вимог про сплату боргу (недоїмки) за формою згідно з додатком 8 до цієї Інструкції. При формуванні вимоги про сплату боргу (недоїмки) їй присвоюється порядковий номер, який складається з трьох частин: 1 частина - літера «Ю» (вимога до юридичної особи) або «Ф» (вимога до фізичної особи), 2 частина - порядковий номер, 3 частина - літера «У» (узгоджена вимога). Вимога про сплату боргу (недоїмки) формується під одним порядковим номером до повного погашення сум боргу. Після формування вимоги про сплату боргу (недоїмки) та внесення даних до відповідного реєстру вимога надсилається (вручається) платнику.
Положеннями пункту 6 Розділу VI Інструкції № 449 встановлено, що вимога про сплату боргу (недоїмки) вважається відкликаною, якщо: сума боргу (недоїмки) самостійно погашається платником; орган доходів і зборів скасовує або змінює раніше зазначену суму боргу (недоїмки) внаслідок її узгодження або оскарження; вимога органу доходів і зборів про сплату боргу (недоїмки) скасовується чи змінюється судом (господарським судом); борг (недоїмка) списується у випадках, передбачених статтею 25 Закону, в порядку, визначеному пунктами 9-11 цього розділу; є рішення суду про стягнення відповідних сум боргу (недоїмки), що зазначені у вимозі.
Згідно з пунктом 7 Розділу VI Інструкції № 449 якщо протягом наступного базового звітного періоду сума боргу (недоїмки) платника зросла, то після проходження відповідної процедури узгодження та оскарження вимога про сплату боргу (недоїмки) подається до органу державної виконавчої служби або до органу Казначейства тільки на суму зростання боргу (недоїмки). Якщо протягом наступних базових звітних періодів платник повністю погасив суму боргу (недоїмки), зазначену у вимозі про сплату боргу (недоїмки), що подана до органу державної виконавчої служби або до органу Казначейства, то орган доходів і зборів подає до відповідного органу повідомлення про сплату боргу (недоїмки) за формою згідно з додатком 9 до цієї Інструкції.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, формування заборгованості з єдиного внеску здійснюється на певну дату з урахуванням усієї заборгованості, яка існує на таку дату, шляхом прийняття вимоги про сплату боргу (недоїмки). 
Як вбачається зі змісту акту перевірки висновки контролюючого органу щодо заниження позивачем зобов`язання по сплаті єдиного внеску за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2018 року на загальну суму 1905232,38 грн обґрунтовано безпідставним не нарахуванням та не сплатою Товариством єдиного внеску на загальну суму виплаченого доходу своїм працівникам.
В основу оскаржуваних податкової вимоги та рішення відповідачем покладено висновки про те, що послуги, які надавались фізичними особами-підприємцями позивачу на підставі цивільно-правових договорів насправді надавались у рамках трудових відносин між позивачем і такими особами.
Як підтверджується  сталою та послідовною практикою Верховного Суду (справи №826/5591/15, №826/14889/18, №826/1432/17, №821/516/16) відносини щодо здійснення особою у статусі фізичної особи-підприємця, як суб`єктом господарювання певних робіт (послуг) для  інших юридичних чи фізичних осіб, з якими цією фізичною особою укладено ще й трудовий договір, не повинні автоматично розцінюватися як  такі, що є трудовими. Визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є наявність між суб`єктом господарювання та фізичною особою - підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо відмінностей між трудовими та цивільними (господарськими) правовідносинами.
Так, Верховним Судом  при розгляді справ, пов`язаних із перекваліфікацією правовідносин між суб`єктами господарювання та фізичною особою-підприємцем, виділено ряд основних ознак, що відрізняє цивільні (господарські) відносини від трудових:
- трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду. Отже, трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт (постанови від 4 липня 2018 року у справі №820/1432/17, від 13 червня 2019 року у справі №815/954/18, від 25 листопада 2021 року у справі №826/14117/14);
- основними ознаками трудового договору, є: праця юридично несамостійна, протікає в рамках певного підприємства, установи, організації (юридичної особи) або в окремого громадянина (фізичної особи); шляхом виконання в роботі вказівок і розпоряджень власника або уповноваженого ним органу; праця має гарантовану оплату; виконання роботи певного виду (трудової функції); трудовий договір, як правило, укладається на невизначений час; здійснення трудової діяльності відбувається, як правило, в складі трудового колективу; виконання протягом встановленого робочого часу певних норм праці; встановлення спеціальних умов матеріальної відповідальності; застосування заходів дисциплінарної відповідальності; забезпечення роботодавцем соціальних гарантій. Зокрема, відповідальність працівника за трудовим договором регулюється лише імперативними нормами (КЗпП України та інших актів трудового законодавства), що не можуть змінюватися сторонами у договорі, а відповідальність виконавця послуг у цивільно-правових відносинах визначається в договорі, а те, що ним не врегулювано - чинним законодавством України (постанова від 6 жовтня 2021 року у справі № 420/502/19);
- на відміну від господарських правовідносин, у трудових правовідносинах  виплати особі винагороди у грошовій або натуральній формі  здійснюються за роботи (послуги), виконувані в інтересах іншої особи,  ці виплати є періодичними, тобто оплата носить системний характер за послуги (роботи), наданні в процесі виконання конкретної трудової функції  (постанова 7 вересня 2020 року у  справі №520/526/19).
За таких обставин в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем мають визначальне значення для вирішення спору.
Відтак, для правильного вирішення даного спору судам слід було встановити дійсну сутність правовідносин між суб`єктом господарювання та зазначеними в акті перевірки 29 фізичними особами, з`ясувати, чи відбувалась на їх адресу виплата доходу у спірний період саме за виконання трудової функції та в якому саме розмірі.
Як підтверджується матеріалами справи, суд надавав поверхневу оцінку умовам договорів, укладених між позивачем та 29 фізичними особами-підприємцями, змісту посадових інструкцій цих осіб у межах здійснення ними трудових функцій та порівнював такі. При цьому фактично при вирішенні спору встановлювались відповідність функцій фізичних осіб-підприємців лише  на підставі юридичного оформлення відповідних документів між останніми та позивачем і не здійснювались дії з метою офіційного з`ясування обставин у справі з метою встановлення дійсного характеру спірних правовідносин.  
При цьому, зміст судових рішень судів першої та апеляційної інстанції не містить детального розмежування функцій, здійснюваних фізичними особами в рамках трудових договорів, та функцій, здійснюваних на підставі цивільно-правових (господарських) договорів, в розрізі кожної із осіб.  Суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, не встановив у визначеному процесуальним законодавством порядку в чому полягає відмінність функцій, здійснюваних ФОП у межах трудових договорів та у межах, як стверджував позивач, господарських (цивільно-правових) правовідносин.
При цьому важливе значення для цілей встановлення обставин, що мають значення для вирішення спору (зокрема щодо дійсного характеру співпраці між відповідними суб`єктами), мають пояснення та покази відповідних осіб, з якими позивач мав відповідні правовідносини та які, на думку Відповідача, неправильно відображені у податковому обліку як господарські.
Суд апеляційної інстанції здійснив допит свідка (фізичної особи, з якими позивач у перевіряємий період мав і трудові і цивільно-правові (господарські) договори) ОСОБА_19 . Разом з тим, встановлені у справі обставини свідчать про те, що висновки відповідача щодо виявлених у ході контрольного заходу порушень стосувались його відносин з 29 особами, в той час як свідок допитаний лише 1 із них.
Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).
Разом з тим, суд не вживав, як це передбачено процесуальним законодавством, заходів щодо виклику та допиту усіх осіб, зазначених в акті перевірки, та яким, за позицією контролюючого органу, виплачувався дохід за виконання трудової функції, не відображений у податковій звітності, з метою перевірки обґрунтованості висновків контролюючого органу.
Також поза межами дослідження залишились обставини щодо дійсної ділової мети укладення позивачем із 29 особами не лише трудових договорів, а й цивільно-правових (господарських договорів). При цьому Верховний Суд неодноразово акцентував увагу на тому, що ділова мета певної операції є недобросовісною у разі домінування податкової мети (зниження податкового навантаження, одержання податкових пільг та переваг тощо) над комерційною метою (справи №826/10852/15, №140/6978/20, №816/356/17).
Перевірка та встановлення наведених вище  обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки останні безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту трудових правовідносин між позивачем і 29 фізичними особами-підприємцями.
При цьому, згідно з частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час  розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.  Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
Керуючись статтями  345, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01 грудня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року скасувати, а справу                       № 640/20772/19 передати на розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко В.В. Хохуляк   І.А. Васильєва