ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 жовтня 2025 року	Львів	Справа № 140/5587/25 пров. № А/857/39736/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді                                        Матковської З.М.
суддів-                                                            Гуляк В.В., Ільчишин Н.В.
при секретарі судового засідання:                     Рибачуку А.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2025 року у справі №140/5587/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТЕРАПЛЮС" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
головуючий суддя першої інстанції – Плахтій Г.Б., час ухвалення -12.19 год.,
місце ухвалення – м. Луцьк, дата складання повного тексту – 25.08.2025 р.
В С Т А Н О В И В  :
Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕРАПЛЮС» (далі - ТОВ «ТЕРАПЛЮС», позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0140312301 від 06.05.2025.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ГУ ДПС у Волинській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача, за результатами якої 08.01.2025 складено акт №620/07-06/35567382, яким встановлено, зокрема порушення п.3.2. ст.3, п.103.1 ст.103, пп.141.4.1., пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України (далі ПК України), з врахуванням норм Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, в результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидента із джерелом походження з України всього у сумі 2007252 грн, у тому числі за 2021 рік в сумі 467367 грн, за 2023 рік в сумі 902385 грн, за 2024 рік в сумі 637500 грн по операціях з фірмою RISTERS-A Gesellschaft mit beschrankter Haftung (далі - RISTERS-A GmbH). На підставі зазначеного акта перевірки 17.02.2025 відповідач виніс податкове повідомлення-рішення №0060532301 про збільшення товариству суми грошового зобов`язання з податку з доходів нерезидента із джерелом походження з України в розмірі 2007252 грн та застосування штрафних санкцій в розмірі 501813 грн, всього разом 2509065 грн.
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням від 17.02.2025 №0060532301, позивач оскаржив його в адміністративному порядку до ДПС України, яка рішенням про результати розгляду скарги від 05.05.2025 №12776/6/99-00-06-01-01-06 скаргу задовольнила частково, скасувала податкове повідомлення-рішення №0060532301 від 17.02.2025 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 116841,75 грн, в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення залишила без змін. 06.05.2025 відповідач виніс податкове повідомлення-рішення №0140312301, яким ТОВ «ТЕРАПЛЮС» збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів нерезидента із джерелом походження з України в розмірі 2007252 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 384971,25 грн, всього разом 2392223,25 грн.
Позивач не погоджується із спірним податковим повідомленням-рішенням та зазначає, що при виплаті доходів нерезиденту RISTERS-A GmbH у вигляді дивідендів, на виконання вимог ПК України та Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, підписаної 16.10.1997 між Урядом України та Урядом Республіки Австрія (далі - Конвенція), правомірно утримано податок з такого доходу за ставкою 5% (а не 15%), оскільки в нерезидента відсутнє постійне представництво в Україні.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2025 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 06.05.2025 №0140312301. Стягнуто на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕРАПЛЮС» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судовий збір у розмірі 30280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) гривень.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що останнє прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.
Суть доводів апелянта зводиться до того, що перевіркою встановлено, що компанія RISTERS-A GmbH при фактичній наявності на території України постійного представництва, всупереч вимог п.64.5 ст.64, п.133.3 ст.133 ПК України, не здійснила офіційної реєстрації на території України такого постійного представництва та не зверталася до податкових органів щодо постановки постійного представництва нерезидента на облік як платника податку на прибуток, яке могло виступати отримувачем дивідендів та проводити відповідне їх оподаткування.
Наявність постійного представництва нерезидента на території України апелянт обґрунтовує  обставинами, встановленими в ході перевірки позивача, а саме: починаючи з 2021 року на території України діють представники RISTERS-A GmbH Ковбасюк Дмитро Станіславович та ОСОБА_1 , які здійснюють управління об`єктами права власності (інвестиційними активами), що належать RISTERS-A GmbH; ОСОБА_2 та ОСОБА_1 діють виключно або майже виключно в інтересах підприємств, які є пов`язаними особами та належать громадянину України ОСОБА_3 ; ОСОБА_2 та ОСОБА_1 не отримують/не декларують виплат від RISTERS-A GmbH, які належали б їм за умови надання послуг в межах незалежної професійної діяльності; ОСОБА_2 та ОСОБА_1 постійно отримують заробітну плату та інші виплати від українських підприємств, беніфіціарним власником яких є власник RISTERS-A GmbH ОСОБА_3 . Тобто такі особи є залежними від власника RISTERS-A GmbH; не будучи обмежені директором RISTERS-A GmbH в прийнятті рішень Ковбасюк Дмитро Станіславович та ОСОБА_1 здійснюють управління активами RISTERS-A GmbH безпосередньо на території України; RISTERS-A GmbH має на території України постійне місце діяльності, пов`язане з основним місцем роботи, і таке місце діяльності відноситься до розташування дочірніх підприємств RISTERS-A GmbH; підприємницька діяльність RISTERS-A GmbH на території є систематичною починаючи з 2020 року, відноситься до основного виду діяльності підприємства та призводить до отримання переважної частки доходів компанії; починаючи з 2023 року у компанії RISTERS-A GmbH на території України наявний офіс, розміщений за адресою реєстрації дочірніх компаній RISTERS-A GmbH.
З огляду на наведене Апелянт вважає, що перевіркою  встановлено такі обставини, які свідчать про діяльність на території України постійного представництва RISTERS-A GmbH: наявність в RISTERS-A GmbH в Україні представників, відмінних від незалежних агентів, які систематично діють від імені RISTERS-A GmbH; здійснення RISTERS-A GmbH в Україні діяльності, яка належить до основного виду діяльності компанії та приносить переважну частину доходу компанії; наявність у RISTERS-A GmbH місця здійснення діяльності в Україні, яке до липня 2023 року визначалося місцем основної роботи представників, а з липня 2023 року місцем розташування офісу підприємства в України.
Вважає висновки суду першої інстанції про те, що товариство з посиланням на ст.10 Конвенції утримало податок на доходи нерезидентів не за ставкою 15%, як передбачено ПК України, а за ставкою 5% від суми виплати невірними, оскільки саме відповідно до положень пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, ТОВ «ТЕРАПЛЮС» зобов`язано було утримати податок на доходи нерезидента за ставкою 15% від суми виплачених дивідендів та за їх рахунок, та проводити розрахунок сум, що підлягають утриманню в порядку, визначеному вказаною статтею.
З огляду  на наведене апелянт вважає, що висновки зроблені податковим органом при перевірці позивача є обґрунтованими та підтверджують правомірність здійсненого податковим органом нарахування та відповідно правомірність нарахованого грошового зобов`язання.
Просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕРАПЛЮС» подало відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції, вважає рішення суду законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без  змін.
В судовому зсіданні апеляційного розгляду  справи представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в  задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
Представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, просив скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без  змін.          
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що ГУ ДПС у Волинській області в період з 24.12.2024 по 01.01.2025 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТЕРАПЛЮС» за період діяльності з 01.01.2021 по 24.12.2024 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за період діяльності з 01.07.2018 по 24.12.2024 з питань дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, за період діяльності з 01.01.2011 по 24.12.2024 з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено акт від 08.01.2025 №620/07-06/35567382.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «ТЕРАПЛЮС», зокрема п.3.2. ст.3, п.103.1 ст.103, пп.141.4.1., пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, з врахуванням норм Конвенції, в результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидента із джерелом походження з України всього у сумі 2007252 грн, у тому числі за 2021 рік в сумі 467367 грн, за 2023 рік в сумі 902385 грн, за 2024 рік в сумі 637500 грн по операціях з фірмою RISTERS-A GmbH.
Позивач подавав свої заперечення від 03.02.2025 №1-4/03 на акт перевірки, які листом відповідача від 14.02.2025 №2685/03-20-07-06-06 залишені без задоволення.
ГУ ДПС у Волинській області 17.02.2025 винесло податкове повідомлення-рішення №0060532301 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку з доходів нерезидента із джерелом походження з України на 2509065 грн (податкове зобов`язання у розмірі 2007252 грн та штрафні санкції у розмірі 501813 грн).
Позивач оскаржив вказане податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку шляхом подання скарги від 07.03.2025 №1-4/04 до ДПС України, яка рішенням про результати розгляду скарги від 05.05.2025 №12776/6/99-00-06-01-01-06 скаргу задовольнила частково, скасувала податкове повідомлення-рішення №0060532301 від 17.02.2025 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 116841,75 грн, в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення залишила без змін.
За наслідками адміністративного оскарження ГУ ДПС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 06.05.2025 №0140312301, яким ТОВ «ТЕРАПЛЮС» збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів нерезидента із джерелом походження з України на 2392220,25 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 2007252 грн та за штрафними санкціями у розмірі 384971,25 грн.
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що  лише на підставі аналізу господарської діяльності нерезидента в сукупності з діяльністю такого нерезидента на території резидента можна стверджувати про наявність чи відсутність постійного представництва. Натомість відповідач доказів наведеного не надав, не здійснив запитів до компетентних органів Республіки Австрія та не з`ясував, які види діяльності вказаної компанії передбачені її статутом, які доходи отримує дана компанія від своєї господарської діяльності та чи дійсно отримані дивіденди є єдиним її прибутком.
Щодо прийняття участі представниками за довіреністю Компанії в загальних зборах та підписанні протоколів, від імені засновника,  то суд виснував, що не можна розцінювати як безпосередню участь в господарській діяльності підприємств, так як вони стосуються виключно питань реалізації статутних повноважень учасника в частині погодження загальних (істотних) умов таких правочинів, або надання згоди на їх укладення в контексті вимог діючого законодавства, чи то за висловленим бажанням контрагентів.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та  такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
Згідно з пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом.
Відповідно до пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:
Пс = СД*100/(100 - СП) - СД, де: Пс - сума податку до сплати; СД - сума виплаченого доходу; СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.
Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п.3.2 ст.3 ПК України).
Статтею 103 ПК України внормовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (п.103.1).
16.10.1997 між Урядом Республіки Австрія і Урядом України підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, яка ратифікована Законом України №500-ХІV від 17.03.1999 (дата набрання чинності для України 20.05.1999, далі - Конвенція).
Стаття 10 Конвенції регулює питання оподаткування дивідендів, а саме:
1. Дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі
2. Однак дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (інша, ніж партнерство), яка безпосередньо володіє щонайменше 10 відсотками капіталу компанії, яка виплачує дивіденди;
b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів в усіх інших випадках.
3. Термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход від акцій чи інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, також як доход від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.
4. Положення пунктів 1 і 2 не застосовуються, якщо фактичний власник дивідендів, який є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, або надає в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої в ній постійної бази, і холдінг, стосовно якого сплачуються дивіденди, дійсно пов`язаний з таким постійним представництвом або постійною базою. В такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення статті 7 або статті 14.
5. У випадку, коли компанія, яка є резидентом однієї Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з другої Договірної Держави, ця друга Держава може повністю звільнити від податків дивіденди, що сплачуються цією компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї другої Держави, або якщо холдінг, стосовно якого сплачуються дивіденди, дійсно пов`язаний з постійним представництвом або постійною базою, розташованою у цій другій Державі, і не може оподатковувати нерозподілений прибуток компанії, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюються у цій другій Державі.
Таким чином, Конвенція передбачає можливість застосування пільгової ставки податку 5% на суму виплачених нерезиденту дивідендів за умови, що нерезидент володіє не менше 10 відсотками капіталу компанії резидента України, яка виплачує дивіденди, та не здійснює свою підприємницьку діяльність на території України через постійне представництво.
Поняття «постійне представництво» наведене у статті 5 Конвенції.
Пунктами 1 та 2 статті 5 Конвенції передбачено, що для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.
Термін «постійне представництво», зокрема, включає: a) місце управління; b) відділення; c) контору; d) фабрику; e) майстерню; і f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке інше місце видобутку або розвідки природних ресурсів.
Згідно з пунктом 4 статті 5 Конвенції, незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не розглядається як такий, що включає:

a) використання споруд виключно з метою зберігання, показу або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству;
b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, показу або поставки;
c) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством;
d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;
e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер;
f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від a) до e), за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.
Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції якщо, крім агента з незалежним статусом, про якого йдеться в 6-му пункті, інша особа, незалежно від положень пунктів 1 і 2, діє від імені підприємства і має, і звичайно використовує в Договірній Державі повноваження укладати контракти від імені підприємства, або утримує запаси товарів та виробів, що належать підприємству, з яких здійснюється регулярний продаж цих товарів від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі щодо будь-якої діяльності, яку ця особа здійснює для підприємства, за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4, яка, якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не робить з цього постійного місця діяльності постійного представництва відповідно до положень цього пункту.
Пунктом 6 статті 5 Конвенції визначено, що підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності.
У пункті 7 статті 5 Конвенції зазначено, що той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, що є резидентом другої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій другій Державі (або через постійне представництво або будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво другої компанії.
Водночас пп.141.1.193 п.14.1 ст.14 ПК України передбачає, що постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає:
а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов`язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;
б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді;
в) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов`язаних із ним осіб - нерезидентів;
г) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів - утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу.
Для цілей застосування підпунктів «а» і «б» цього підпункту при розрахунку загального періоду, протягом якого нерезидент здійснює діяльність в Україні, до повних послідовних або непослідовних календарних місяців тривалості проекту (або пов`язаних між собою проектів), виконання робіт або надання послуг нерезидентом в Україні додаються:
тривалість діяльності нерезидента в Україні, що здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів, та
тривалість діяльності пов`язаних осіб цього нерезидента в Україні, якщо така діяльність тісно пов`язана з діяльністю нерезидента, визначеною у підпунктах "а" і "б" цього підпункту, та здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які дорівнюють повному календарному місяцю або які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів.
Для цілей застосування підпунктів «в» і «г» цього підпункту про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити:
надання нерезидентом обов`язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв`язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;
наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов`язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;
реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;
наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.
Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника - резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов`язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов`язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов`язаними особами.
Постійним представництвом не є:
а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту;
б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації;
в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством;
г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента;
ґ) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;
д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою.
Утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах «a» - «д» цього підпункту, за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом.
Постійне представництво нерезидента в Україні визнається також у разі, якщо діяльність в Україні здійснюють декілька нерезидентів - пов`язаних осіб, якщо така діяльність у сукупності виходить за межі діяльності підготовчого або допоміжного характеру для такої групи нерезидентів - пов`язаних осіб. У такому разі постійне представництво визнається для кожного такого нерезидента - пов`язаної особи. Даний абзац застосовується лише у випадку, коли діяльність таких нерезидентів - пов`язаних осіб в Україні становить у сукупності взаємодоповнюючі функції тісно пов`язаного бізнес-процесу.
Визнання особи контролюючою особою відповідно до положень статті 39-2 цього Кодексу не є постійним представництвом.
Отже, основною ознакою постійного представництва є здійснення нерезидентом господарської діяльності на території України через наявне постійне місце діяльності та через уповноважених осіб.
Як слідує з акту перевірки, контролюючий орган вказав на  безпідставність застосування ТОВ «ТЕРАПЛЮС» пільгової ставки податку при виплаті дивідендів нерезиденту RISTERS-A GmbH з огляду на те, що дійшов висновку про діяльність на території України постійного представництва RISTERS-A GmbH за такими ознаками:
наявність в RISTERS-A GmbH в Україні представників відмінних від незалежних агентів, які систематично діють від імені RISTERS-A GmbH;
здійснення RISTERS-A GmbH в Україні діяльності, яка належить до основного виду діяльності компанії та приносить переважну частину доходу компанії;
наявність у RISTERS-A GmbH місця здійснення діяльності в Україні, яке до липня 2023 pоку визначалося місцем основної роботи представників, а з липня 2023 pоку місцем розташування офісу підприємства в України.
Апеляційний суд  погоджується із висновками суду першої інстанції про необґрунтованість таких доводів податкового органу з огляду на наступні встановлені судом обставини.
Судом також встановлено та з матеріалів справи слідує, що учасниками ТОВ «ТЕРАПЛЮС» є RISTERS-A GmbH, розмір частки в статутному капіталі якого становить 75%, ОСОБА_3 , розмір частки в статутному капіталі якого становить 15,53%, та ОСОБА_4 , розмір частки в статутному капіталі якого становить 9,47%.
В період з 01.01.2021 по 24.11.2024 ТОВ «ТЕРАПЛЮС» здійснило виплату дивідендів нерезиденту RISTERS-A GmbH як в грошовій формі, так і в не грошовій формі в сумі 19515248,68 грн, застосувавши, при цьому, ставку податку з доходів нерезидента з джерелом їх походження з України 5% на підставі статті 10 Конвенції.
Виплата дивідендів підтверджується протоколами загальних зборів учасників ТОВ «ТЕРАПЛЮС»:
- на підставі протоколу загальних зборів учасників (засновників) ТОВ «ТЕРАПЛЮС» №16 від 30.09.2021 було нараховано RISTERS-A GmbH дивіденди в сумі 958500,00 грн. Термін виплати до 31.12.2021. Валюта виплати дивідендів євро;
- на підставі протоколу загальних зборів учасників (засновників) ТОВ «ТЕРАПЛЮС» №20 від 25.10.2021 було нараховано RISTERS-A GmbH дивіденди в сумі 3157894,74 грн, які вирішено не виплачувати, а реінвестувати у корпоративні права ТОВ «ТЕРАПЛЮС» шляхом збільшення його статутного капіталу без змін співвідношення розмірів часток учасників;
- на підставі протоколу загальних зборів учасників (засновників) ТОВ «ТЕРАПЛЮС» №5 від 15.02.2022 було нараховано RISTERS-A GmbH дивіденди в сумі 9023853,68 грн. Термін виплати до 31.12.2022. Валюта виплати дивідендів євро;
- на підставі протоколу загальних зборів учасників (засновників) ТОВ «ТЕРАПЛЮС» №19 від 21.12.2023 внесено зміни до протоколу №5 від 15.02.2022 та вирішено нараховані дивіденди RISTERS-A GmbH виплатити в гривнях у зв`язку із забороною на купівлю валюти для виплати дивідендів за кордоном нерезидентам, введеною Постановою Правління НБУ №18 від 24.02.2022;
- на підставі протоколу загальних зборів учасників (засновників) ТОВ «ТЕРАПЛЮС» №16 від 09.07.2024 було нараховано RISTERS-A GmbH дивіденди в сумі 900000,00 грн. Термін виплати до 31.12.2024. Валюта виплати дивідендів євро;
-на підставі протоколу загальних зборів учасників (засновників) ТОВ «ТЕРАПЛЮС» №18 від 16.07.2024 було нараховано RISTERS-A GmbH дивіденди в сумі 2100000,00 грн. Термін виплати до 31.12.2024. Валюта виплати дивідендів євро;
-на підставі протоколу загальних зборів учасників (засновників) ТОВ «ТЕРАПЛЮС» №27 від 18.10.2024 було нараховано RISTERS-A GmbH дивіденди в сумі 3375000,00 грн. Термін виплати до 31.12.2024. Валюта виплати дивідендів євро.
У загальних зборах учасників ТОВ «ТЕРАПЛЮС» від імені RISTERS-A GmbH брали участь ОСОБА_2 (протоколи №16 від 30.09.2021, №20 від 25.10.2021, №5 від 15.02.2022, №19 від 21.12.2023, №16 від 09.07.2024, №18 від 16.07.2024) та ОСОБА_1 (протокол №27 від 18.10.2024) на підставі нотаріальних довіреностей від 06.10.2021, від 22.01.2021 та від 23.06.2023 відповідно, посвідчених нотаріусом міста Регенсбург, Німеччина (а.с.159-173), а також письмових вказівок генерального директора RISTERS-A GmbH О.Гендлера від 17.09.2021, 14.10.2021, 03.02.2022, 12.12.2023, 21.06.2024 та 01.10.2024.
Як вірно вказав суд першої інстанції,  для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування як основа застосовується  Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі - ОЕСР), яка становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.
Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до цієї Конвенції згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання Української Радянської Соціалістичної Республіки до Віденської конвенції про право міжнародних договорів» від 14.04.1986 № 2077-ХІ) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.
Отже, положення Модельної конвенції ОЕСР, а також офіційного Коментаря до неї мають важливе значення при дослідженні такого питання як наявність або відсутність у представництва нерезидента в Україні статусу постійного представництва.
Коментар до Модельної Конвенції ОЕСР є динамічним та постійно доопрацьовується і змінюється.
Крім цього, як джерело, яким урегулювано питання уникнення подвійного оподаткування є також Типова (Модельна) Конвенція ООН про уникнення подвійного оподаткування, а також Коментарі до неї, які також підлягають застосуванню для цілей вирішення спору.
За загальним правилом (пункт 1 статті 5 Модельних конвенцій ОЕРСР і ООН), постійним представництвом вважається постійне місце діяльності, через яке нерезидент повністю або частково здійснює свою господарську діяльність. Також постійним представництвом вважається особа, яка має і звичайно використовує повноваження укладати договори від імені нерезидента.
Виключення (пункт 4 статті 5 Модельних конвенцій) стосується декількох випадків, коли навіть за наявності місця діяльності або уповноваженої особи, діяльність нерезидента не вважається такою, що створює постійне представництво. До таких випадків, зокрема, відносяться випадки, коли у певному місці здійснюється виключно діяльність, яка має для підприємства (нерезидента) допоміжний характер.
Отже, постійне представництво відповідно до пункту 1 статті 5 Модельної конвенції є постійним місцем діяльності через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства (нерезидента).
У міжнародній теорії і практиці оподаткування іноземних організацій, які отримають доходи від джерел за кордоном, вироблена система критеріїв для визначення ступеня присутності іноземної організації на території держави, якими обумовлено обов`язок цієї організації сплачувати встановлені податки
1) наявність місця ведення підприємницької діяльності на території іноземної держави, тобто об`єкта або обладнання, де така діяльність ведеться;
2) місце ведення підприємницької діяльності має характер стабільності і стаціонарності, тобто має розташовуватися в певному місці і з певним ступенем сталості;
3) підприємницька діяльність ведеться через це місце, тобто персонал і/або інші виконавці діють в державі, на території якого утворено таке місце ведення діяльності.
Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом у постанові від 17.10.2019 у справі №2а-16434/12/267.
Суд першої інстанції правильно визначив що при вирішенні спору щодо характеру діяльності представництва, слід враховувати:
а) наявність постійного місця діяльності нерезидента в Україні або наявність в Україні особи, яка має і зазвичай використовує повноваження щодо укладання контрактів від імені нерезидента;
б) наявність у нерезидента ділової мети в утриманні відповідного місця діяльності;
в) функціонал представництва, на підставі якого має бути визначено характер взаємовідносин між представництвом і підприємством з погляду принципу окремої податкової правосуб`єктності;
г) оцінку того, наскільки виконувані представництвом функції становлять суттєву або істотну частину діяльності нерезидента;
ґ) визначення того, чи виконує представництво функції виключно відносно підприємства (нерезидента), чи також у відношенні інших осіб.
Критерієм, яким характеризується діяльність постійного представництва - комерційна мета діяльності. Визначення терміну «комерційна мета діяльності» не наведене в Конвенції, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб - лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги.
Таким чином, для з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.
Термін «господарська діяльність» визначено в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України як діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про «господарський» чи «комерційний» характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов`язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження із України.
Водночас, пункт 4 статті 5 Конвенції містить виключення для визнання діяльності як такої, що має ознаки «постійного представництва», це утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства або здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характеру.
Модельні конвенції і ОЕРСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).
З огляду на наведене для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі, що:
- підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб;
- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;
- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;
- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 29.09.2021 у справі №640/10685/20.
Як уже зазначалося вище,  RISTERS-A GmbH є резидентом Республіки Австрія, метою господарської діяльності компанії є участь у підприємствах та товариствах (холдинг). Компанію створено 25.06.2020, її засновником є фізична особа резидент України ОСОБА_3 .
Компанія RISTERS-A GmbH володіє часткою в розмірі 75% статутного капіталу ТОВ «ТЕРАПЛЮС», що в силу приписів пункту 7 статті 5 Конвенції не є підставою для твердження про наявність у нерезидента постійного представництва в Україні, проте на підставі підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції дає право на застосування пільгової ставки податку 5% від загальної суми дивідендів.
Відповідач обґрунтовуючи наявність постійного представництва нерезидента на території України, вказує на те, що представництво інтересів компанії RISTERS-A GmbH на території України на підставі довіреностей здійснювали фізичні особи-резиденти України ОСОБА_2 та ОСОБА_1 , які діяли виключно aбo майже виключно в інтересах підприємств, які є пов`язаними особами та належать громадянину України ОСОБА_3 , не будучи обмежені директором RISTERS-A GmbH в прийнятті рішень, здійснювали управління активами нерезидента безпосередньо на території України, не отримуючи жодної винагороди за свої послуги з представлення інтересів нерезидента, при цьому отримували заробітну плату та інші виплати від українських підприємств, беніфіціарним власником яких є власник RISTERS-A GmbH ОСОБА_3 . Крім того, відповідач вказав, що підприємницька діяльність RISTERS-A GmbH на території є систематичною, починаючи з 2020 pоку, відноситься до основного виду діяльності підприємства та призводить до отримання переважної частки доходів компанії, починаючи з 2023 pоку у компанії RISTERS-A GmbH на території України наявний офіс, розміщений за адресою реєстрації дочірніх компаній RISTERS-A GmbH.
Апеляційний суд вважає такі доводи апелянта невірними з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 ПК України інвестиції - господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на:
а) капітальні інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об`єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм цього Кодексу;
б) фінансові інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяються на: прямі інвестиції - господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою; портфельні інвестиції - господарські операції, що передбачають купівлю цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку або біржовому товарному ринку;
в) реінвестиції - господарські операції, що передбачають здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок прибутку, отриманого від інвестиційних операцій.
Корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами ( п.п. 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Отже, інвестиційна діяльність, зокрема придбання корпоративних прав, є господарською діяльністю в розумінні ПК України, проте саме по собі володіння корпоративними правами не є такою діяльністю, оскільки права володільця частки в статутному капіталі визначаються законом та статутними документами.
З аналізу наведеного слідує, що Податковий кодекс України під «інвестицією» розуміє, серед іншого, господарську операцію із придбання корпоративних прав, зокрема, в обмін на кошти.
Загальні правові, економічні та соціальні умови інвестиційної діяльності на території України також визначено Законом України «Про інвестиційну діяльність» від 18 вересня 1991 року №1560-ХІІ (далі - Закон №1560-ХІІ).
Відповідно до частини третьої статті 2 Закону №1560-ХІІ інвестиційна діяльність забезпечується шляхом реалізації інвестиційних проектів і проведення операцій з корпоративними правами та іншими видами майнових та інтелектуальних цінностей.
Частина перша статті 5 Закону №1560-ХІІ до суб`єктів (інвесторів і учасників) інвестиційної діяльності відносить громадян і юридичних осіб України та іноземних держав, а також держави.
Згідно з частиною другою статті 5 Закону №1560-ХІІ інвестори - суб`єкти інвестиційної діяльності, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об`єкти інвестування. Інвестори можуть виступати в ролі вкладників, кредиторів, покупців, а також виконувати функції будь-якого учасника інвестиційної діяльності.
Особливості режиму іноземного інвестування на території України, виходячи з цілей, принципів і положень законодавства України, визначені Законом України «Про режим іноземного інвестування» від 19 березня 1996 року №93/96-ВР (далі - Закон №93/96-ВР).
Відповідно до пункту 2 статті 1 Закону №93/96-ВР іноземні інвестиції - цінності, що вкладаються іноземними інвесторами в об`єкти інвестиційної діяльності відповідно до законодавства України з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту.
Іноземні інвестиції можуть здійснюватися у вигляді акцій, облігацій, інших цінних паперів, а також корпоративних прав (прав власності на частку (пай) у статутному капіталі юридичної особи, створеної відповідно до законодавства України або законодавства інших країн), виражених у конвертованій валюті (абзац п`ятий статті 2 Закону №93/96-ВР).
Таким чином, і Закон №1560-ХІІ, і Закон №93/96-ВР також до інвестування відносять придбання корпоративних прав.
При цьому, з урахуванням ч.2 ст.167 ГК України, якою визначено, що володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом, належних та допустимих доказів здійснення Компанією іншої господарської діяльності на території України податковим органом не надано.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 20 березня 2023 року справа №340/3834/21, від 27 вересня 2023 року справа № 480/5366/22.
Відповідно до виданих довіреностей від 22.01.2021, від 06.10.2021 та від 23.06.2023 ОСОБА_2 та ОСОБА_1  були уповноважені компанією RISTERS-A GmbH на представництво її інтересів виключно в межах повноважень, визначених даними довіреностями, без можливості самостійного прийняття рішень щодо розпорядження всіма активами RISTERS-A GmbH як директори, акціонери чи бенефіціарні власники тощо.
У вищеописаних протоколах загальних зборів ТОВ «ТЕРАПЛЮС» вказані особи брали участь виключно у розподіленні прибутку ТОВ «ТЕРАПЛЮС» як представники учасника RISTERS-A GmbH.
Колегія суддів апеляційного суду зауважує, що рішення, які викладені у протоколах загальних зборів учасників були прийняті щодо виплати дивідендів учасникам, відтак, це питання належало до компетенції вищого органу управління Товариством, учасником якого є Компанія RISTERS-A GmbH. Без цих рішень щодо розподілу та виплати дивідендів, практично здійснити такі дії було б неможливо.
Участь представника Компанії у загальних зборах так само не містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією Компанією належних їй прав, як учасника позивача.
Необхідність участі у загальних зборах ТзОВ «ТЕРАПЛЮС» з питання розподілу прибутку визначена процедурою, передбаченою Статутом, а їх результатом не було отримання прибутку від господарської діяльності.
Дії представника учасника Компанії RISTERS-A GmbH з реалізації свого права на участь у загальних зборах учасників ТзОВ «ТЕРАПЛЮС» мали суто підготовчий допоміжний характер, а їх результатом, як зазначалося, не було отримання RISTERS-A GmbH прибутку.
Отже, не утворює постійного представництва RISTERS-A GmbH представництво Ковбасюком Д.С. та Придюк О.Б. інтересів Компанії на загальних зборах ТОВ «ТЕРАПЛЮС», на яких розглядались питання, які можуть розглядатись виключно загальними зборами позивача за участі учасника Компанії (у тому числі за довіреністю), зокрема виплати дивідендів з їх нерозподіленого прибутку, що утворився в результаті діяльності ТОВ «ТЕРАПЛЮС», а не діяльності Компанії чи її учасників.
Таким чином, прийняття участі представниками за довіреністю Компанії в загальних зборах та підписанні протоколів, від імені засновника, не можна розцінювати як безпосередню участь в господарській діяльності підприємств, так як вони стосуються виключно питань реалізації статутних повноважень учасника в частині погодження загальних (істотних) умов таких правочинів, або надання згоди на їх укладення в контексті вимог діючого законодавства, чи то за висловленим бажанням контрагентів.
Крім цього, господарська діяльність ТзОВ «ТЕРАПЛЮС» з вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур не є тотожною з діяльністю холдингу Компанії RISTERS-A GmbH.
Верховний Суд у постанові від 29.01.2021 у справі №826/244/15 зазначив, що умовою для визначення представництва нерезидента як постійного та отримання ним статусу платника податку є здійснення представництвом підприємницької діяльності нерезидента в Україні.
У разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.
Тобто, лише на підставі аналізу господарської діяльності нерезидента в сукупності з діяльністю такого нерезидента на території резидента можна стверджувати про наявність чи відсутність постійного представництва.
Відповідно, зазначаючи про здійснення постійним представництвом компанії RISTERS-A GmbH підприємницької діяльності в Україні, відповідач не здійснив запитів до компетентних органів Республіки Австрія та не з`ясував, які види діяльності вказаної компанії передбачені її статутом, які доходи отримує дана компанія від своєї господарської діяльності та чи дійсно отримані дивіденди є єдиним її прибутком.
Акт перевірки не містить порівняльний аналіз господарської діяльності RISTERS-A GmbH на території Республіки Австрія та на території України, висновків про тотожність (істотність, значущість тощо) діяльності постійного представництва основній діяльності нерезидента.
Таким чином, висновки контролюючого органу про те, що діяльність уповноважених осіб RISTERS-A GmbH на території України носить характер постійного представництва, не підтверджена належними та допустимими доказами, якими в даному випадку могли б слугувати листи компетентних органів Республіки Австрія щодо діяльності RISTERS-A GmbH ( фінансова звітність даної компанії).  
Отже, відсутні будь-які підтверджувальні відомості про те, що компанія RISTERS-A GmbH має на території України незареєстроване постійне представництво в розумінні положень Конвенції, вчиняє через нього комерційну діяльність тощо.
Водночас факт видачі довіреності, як уже зазначалося апеляційним судом вище,  не визначається Конвенцією як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про наявність постійного представництва.
Так, колегія суддів Верховного Суду у своїй постанові від 21.12.2022 року по аналогічній справі №200/7051/20-а виснувала, що підписання договорів, для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії є вчинення повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій для забезпечення основної діяльності материнської компанії- нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії. Колегія суддів по цій справі вважає помилковими доводи контролюючого органу щодо постійного представництва повіреного компанії-нерезидента, оскільки сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції.
При цьому, статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту103.4цієї статті (пункт103.2статті103 ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3 статті 103 ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт103.4статті103 ПК України).
Отже, при здійсненні перевірки позивача, контролюючий орган дійшов висновку, що повірений компанії нерезидента є постійним представництвом нерезидента за відсутності аналізу змісту та виду здійснюваної ним діяльності у тому числі в контексті спірних відносин, внаслідок чого дійшов помилкового висновку про наявність в діях повіреного компанії ознак здійснення діяльності постійного представництва.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 24.07.2025 у справі №320/17773/21.
Апелянт також вказує на те, що починаючи з 2023 pоку у компанії RISTERS-A GmbH на території України наявний офіс, тому податковий орган  дійшов висновку про діяльність на території України постійного представництва RISTERS-A GmbH.
Колегія суддів апеляційного суд вважає такі доводи необґрунтованими та погоджується з висновками суду першої  інстанції про те, що  договір оренди нерухомого майна №27/07/23-АП від 27.07.2023, за яким RISTERS-A GmbH орендувало частину кабінету №705 за адресою: м.Луцьк, вул.Єршова, 11 у ТОВ «Агропромислова група «ПАН КУРЧАК», був розірваний 31.08.2023 на підставі відповідної угоди (а.с.227, 244-245). 
Тобто оренда була короткостроковою і зумовлена необхідністю відкриття RISTERS-A GmbH рахунку в Україні з метою отримання від ТОВ «ТЕРАПЛЮС» дивідендів у гривнях, оскільки Постановою Правління Національного Банку України №18 від 24.02.2022 введено заборону здійснювати торгівлю валютними цінностями та транскордонний переказ валютних цінностей з України/переказ коштів на кореспондентські рахунки банків-нерезидентів у гривнях/іноземній валюті. 
Наведені обставини також підтверджуються заявою RISTERS-A GmbH форми №1-ОПН на відкриття рахунків в банках України від 28.07.2023, довідкою АТ «Райффайзен Банк» про відкриття рахунків від 22.08.2023, протоколом загальних зборів ТОВ «ТЕРАПЛЮС» №19 від 21.12.2023, на яких було прийнято рішення про внесення змін до протоколу №5 від 15.02.2022 та виплату нарахованих дивідендів у гривнях.
Верховний Суд у постанові від 24.07.2025 у справі №320/17773/21 виклав правову позицію, відповідно до якої  представництва на території України зазвичай не мають статусу юридичної особи та діють на підставі наданих нерезидентом повноважень. Такі представництва можуть як здійснювати підприємницьку діяльність на території України, так і виконувати лише функції, які мають допоміжний та підготовчий характер (зберігання, демонстрація, закупівля або доставка товарів, збирання інформації тощо). Ці умови можна охарактеризувати як ознаки, що дозволяють відносити представництво нерезидента до розряду «постійних» та «непостійних».
Постійне представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування розглядається як окремий, незалежний від самого нерезидента, суб`єкт господарської діяльності. Відтак взаємовідносини між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні необхідно розглядати як взаємовідносини між різними суб`єктами господарювання та, відповідно, податковий облік самого постійного представництва повинен здійснюватися згідно із загальними правилами.
Відповідно до пункту 64.5 статті 64 ПК України у разі встановлення контролюючим органом за результатами податкового контролю ознак ведення нерезидентом господарської діяльності на території України, зазначеної в абзацах третьому - п`ятому цього пункту, без взяття на податковий облік нерезидента, зокрема здійснення резидентом діяльності в інтересах нерезидента через відокремлені підрозділи, у тому числі, що має ознаки постійного представництва, контролюючим органом призначається перевірка такої діяльності. Порядок проведення перевірки для цілей цього пункту визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з урахуванням особливостей, визначених цим Кодексом.
Якщо перевіркою встановлено ведення нерезидентом діяльності через відокремлені підрозділи, у тому числі постійне представництво в Україні без взяття на податковий облік, контролюючий орган складає акт перевірки, який надсилається нерезиденту в порядку, визначеному пунктом 86.13 статті 86цьогоКодексу. На підставі акта перевірки контролюючим органом може бути прийнято рішення про взяття на облік такого нерезидента в Україні без заяви нерезидента та отримання заперечення до акта перевірки.
При цьому пунктом 117.4 статті 117 ПК України передбачено, що ведення нерезидентом (іноземною юридичною компанією, організацією) діяльності через відокремлений підрозділ, у тому числі постійне представництво, без взяття на податковий облік у порядку, передбаченому ПК України, тягне за собою накладення штрафу на нерезидента в розмірі 100000 гривень.
З огляду на наведене, суд першої інстанції правильно виснував, що відповідач не вказав на обставини й не підтвердив документально вжиття ним зазначених вище заходів з метою проведення документальної позапланової перевірки такого постійного представництва нерезидента, взяття його на податковий облік й притягнення останнього до відповідальності на підставі пункту 117.4 статті 117 ПК України, ураховуючи висновки  податкового органу в ході перевікри про ведення компанією RISTERS-A GmbH на території України основної комерційної діяльності саме через постійне представництво, відповідач не вказав на обставини й не підтвердив документально вжиття ним зазначених вище заходів з метою проведення документальної позапланової перевірки такого постійного представництва нерезидента, взяття його на податковий облік й притягнення останнього до відповідальності на підставі пункту 117.4 статті 117 ПК України.
Таким чином, з  урахуванням наведених вище обставин  справи та норм чинного законодавства, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.          
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятих відповідачем рішень згідно до вимог ч. 2 ст. 2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області №0140312301 від 06.05.2025 вказаним вище критеріям не відповідає, тому є протиправним та підлягає скасуванню, а адміністративний позов задоволенню з наведених вище підстав.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2025 року у справі № 140/5587/25 – без  змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин    	
Повний текст постанови складено та підписано 10 листопада 2025 року.