ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2025 р.	Справа № 520/1668/25	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Любчич Л.В.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Спаскіна О.А. ,
за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду та в режимі відео конференції адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м.Києві як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07.04.2025, головуючий суддя І інстанції: Бабаєв А.І., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 16.04.25 року по справі № 520/1668/25
          за позовом           Товариства з обмеженою відповідальністю "ТІКС СОФТ"  
          до           Головного управління ДПС у м.Києві як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України                   
          про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ТІКС СОФТ" (надалі - позивач, ТОВ "ТІКС СОФТ") звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (надалі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві, ДПС, контролюючий орган), в якому просило суд скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві  № 1108412301 від 02.10.2024 року.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 07.04.2025 адміністративний позов ТОВ "ТІКС СОФТ" задоволено.
Скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві № 1108412301 від 02.10.2024 року.
Стягнуто з ГУ ДПС у м.Києві за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ "ТІКС СОФТ" сплачений судовий збір в сумі 24 224,00 грн.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин справи, неправильне застосування норм матеріального права, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, просив суд апеляційної інстанції рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07.04.2025 у справі № 520/1668/25, скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «ТІКС СОФТ» в повному обсязі.
Апеляційна скарга мотивована твердженнями про те, що ТОВ «ТІКС СОФТ» в Документаціях з трансфертного ціноутворення за 2015-2018 роки по взаємовідносинах з контрагентами-нерезидентами «Daxx Soft B.V.» (Королівство Нідерландів). «DX4 Services B.V.» (Королівство Нідерландів), «DX International B.V.» (Королівство Нідерландів) використано метод «чистого прибутку», однак в ході перевірки, оформленої актом № 85064/5/26-15-23-01-21/37701725 від 09.07.2024, в результаті проведеного дослідження можливостей застосування методів трансфертного ціноутворення відповідно до п. п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України (далі - ПК України), контролюючим органом визначено пріоритетність та можливість застосування методу «витрати плюс», як найбільш доцільного до фактів і обставин здійснення контрольованої операції. Разом з тим, у якості додаткового методу трансфертного ціноутворення було обрано метод «чистого прибутку», що нівелює потенційні ризики викривлення діапазону значень валової рентабельності собівартості, за наявності непослідовної класифікації виробничих витрат зіставних юридичних осіб і може бути використаний для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», а також контролюючим органом було здійснено коригування вибірки зіставних компаній, обраних ТОВ «ТІКС СОФТ», та застосовано додаткові критерії пошуку, що дало змогу вдосконалити вибірку компаній, які здійснювали діяльність, подібну до діяльності у контрольованих операціях.
Заперечуючи проти висновків суду першої інстанції щодо належності обраного позивачем методу трансфертного ціноутворення  - методу «чистого прибутку» та, наполягаючи на пріоритетності застосування методу «витрати плюс», відповідач, стверджує, що з огляду на те, що ТОВ «ТІКС СОФТ» для провадження господарської діяльності використовує типову бізнес-модель ІТ-аутсорсингу (сервісна модель), саме застосування методу «витрати плюс» з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» дозволяє визначити рівень надбавки над витрат ТОВ «ТІКС СОФТ» безпосередньо пов`язаної з аутсорсинговою діяльністю і виробничою собівартістю реалізованих робіт (послуг).
Також апелянт зазначив, що сталі підходи до обліку витрат, зумовлені способами ведення ІТ-бізнесу в Україні (зокрема, аутсорсинг) та виконування типових (стандартних) функцій в межах однієї бізнес-моделі (способах ведення бізнесу) нівелюють застереження, пов`язані з відмінностями у способах ведення бухгалтерського обліку (зумовленими обліковою політикою) та класифікацією загальновиробничих витрат, оскільки їх облік ведеться за єдиним підходом, регламентованим правилами ведення бухгалтерського обліку в Україні. У зв`язку з чим, на переконання відповідача, витрати понесені на оплату розробників програмного забезпечення включаються до складу прямих витрат, з яких формується собівартість наданих/виконаних робіт/послуг, що є предметом контрольованих операцій.
Зауважує, що аутсорсингова компанія, якою є ТОВ «ТІКС СОФТ», відноситиме витрати на оплату праці самозайнятим особам до собівартості, оскільки такі витрати можна прямо віднести до предмета операцій. Відтак, спосіб віднесення таких витрат не може бути варіативним, оскільки це прямо передбачено національним стандартом бухгалтерського обліку 16 «Витрати». Таким чином, вказує, що оплату ІТ-компанією винагороди за створений продукт найманому працівнику можна прямо віднести до предмета операції, і такі витрати мають бути відображені у статті собівартості. 
Відтак, за висновком апелянта, метод «витрати плюс» є найбільш доцільним до характеру контрольованої операції, як того вимагають положення п.п. 39.3.2.1 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України, оскільки ТОВ «ТІКС СОФТ» і наймані розробники, які в межах контрольованої операцій розглядаються як одне ціле, фактично здійснюють виробництво продукту або надання послуг на користь контрагентів, а тому саме метод «витрати плюс» дозволяє оцінити рівень націнки над витратами понесеними контрольованій операції та порівняти з рівнем націнки зіставних компаній. 
Висновок суду першої інстанції про те, що показники валової рентабельності собівартості, використовувані податковим органом в рамках методу «витрати плюс» не враховують доходи та витрати за курсовими різницями і не дають можливості врахувати вплив валютного ризику, відповідач вважає безпідставним, оскільки інші операційні витрати (такі як курсові різниці) безпосередньо не мають відношення до основної діяльності компанії і не можуть суттєво впливати на ціну в контрольованій операції. При цьому, зауважив, що з аналізу умов договорів, укладених між ТОВ «ТІКС СОФТ» і самозайнятими фахівцями, вбачається, що позивач фактично нівелював будь-які валютні ризики, чітко визначивши в договорах, що остаточна вартість наданих послуг визначається як в сторону збільшення, так і в сторону зменшення, у випадку зміни (збільшення/зменшення) офіційного курсу гривні по відношенню до долара США, встановлено НБУ на дату оплати послуг.
Податковий орган не погоджується з висновком суду першої інстанції, яким спростовується посилання відповідача в акті перевірки на відсутність інших, крім собівартості, витрат, що можуть вплинути на структуру балансу при розрахунку показників рентабельності собівартості, мотивований тим, що лише середнє значення відношення інших операційних витрат до собівартості у зіставних компаніях (обраних відповідачем) по роках складає у 2015- 68%, 2016-18.31%, 2017 15,51%, 2018-14,62%, в окремих випадках це значення перевищує 30% та навіть досягає 400%, тобто перевищує значення собівартості. Стверджує, що відношення операційних витрат до собівартості продукції не є економічно обґрунтованим, оскільки собівартість охоплює лише виробничу складову витрат, тоді як операційні витрати включають ширший спектр (адміністративні, збутові, курсові тощо), і лише частково перетинаються з загальновиробничими. У такому випадку порушується єдність бази порівняння, що унеможливлює об`єктивну оцінку їх пропорційного співвідношення. Таким чином, на думку відповідача, коректним і методологічно обґрунтованим є визначення частки операційних витрат саме у складі загальної суми витрат підприємства, що дозволяє забезпечити повноцінний структурний аналіз і сформувати аналітичні висновки.
Вважає необґрунтованим посилання суду першої інстанції на невідповідність висновку відповідача «принципу витягнутої руки» про те, що перебування значення показників рентабельності позивача поза межами діапазону рентабельності зіставних юридичних осіб, є достатнім для підтвердження коректності методу «витрати плюс», оскільки контролюючим органом в п. 5.2 Акта досліджено особливість застосування методу «витрати плюс» на основі зовнішніх джерел інформації, з метою дотримання зіставності методології обліку витрат, охоплених у валовій маржі ТОВ «ТІКС СОФТ» і потенційно зіставних юридичних осіб. Зважаючи на потенційні ризики викривлення діапазону значень валової рентабельності собівартості, за наявності непослідовної класифікації виробничих витрат зіставних юридичних осіб, вказує, що контролюючим органом обрано метод чистого прибутку, як додатковий метод для цілей встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Застосування даного підходу дозволяє прослідкувати ефект від здійснення контрольованих операцій на рівні встановленої ТОВ «ТІКС СОФТ» націнки (маржі) над собівартістю реалізованих послуг для цілей застосування методу «витрати плюс» та операційної маржі прибутку для цілей застосування методу чистого прибутку. Відтак, відхилення показника ТОВ «ТІКС СОФТ» від ринкового діапазону рентабельностей зіставних юридичних осіб за кожним з методом свідчитиме про невідповідність умов, що застосовувалися в контрольованих операціях, умовам, що склалися в операцій між незалежними суб`єктами господарювання. 
Також, відповідач зазначає, що оскільки діапазони рентабельності із застосуванням методу «витрати плюс» та методу чистого прибутку збігаються (в обох випадках встановлено, що відповідні показники рентабельності ТОВ «ТІКС СОФТ» поза межами діапазонів), зазначене свідчить про надійність використання основного методу трансфертного ціноутворення («витрати плюс») для цілей встановлення відповідності дотримання принципу «витягнутої руки». 
Щодо коригування контролюючим органом вибірки зіставних юридичних осіб, відповідач вказує, що за результатами аналізу стратегії, застосованої ТОВ «ТІКС СОФТ для цілей автоматизованого пошуку зіставних юридичних осіб в спеціалізованих база даних і на наступних етапах ручного відхилення компаній, контролюючим органом було встановлено, що така стратегія частково відповідає вимогам до зіставності, визначених п. п. 39.5.3.1 п. 39.5 ст. 39 ПК України та здійснена з урахуванням рекомендацій Настанов ОЕСР. Тому, як вказує апелянт, з метою підвищення надійності результатів дослідження контролюючим органом було застосовано додаткові критерії пошуку, що дало змогу вдосконалити вибірку компаній, які здійснювали діяльність, подібну до діяльності у контрольованих операціях. 
Так, на етапі автоматизованого пошуку в базі даних відповідачем було здійснено виключення компаній з невідомим статусом з метою усунення компаній, що потенційно можуть знаходитись в процесі припинення, ліквідації, банкрутства тощо; перевірено структуру володіння відповідно до п. п. 39.3.2.9 п. п. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, що дозволило на етапі автоматизованого відбору виключити компанії, які можуть здійснювати операції з пов`язаними особами, і як наслідок викривляти ринковий характер угод, між непов`язаними гравцями; застосовано критерій виключення компаній, з невідомою структурою володіння, що дозволило виключити компанії з індикатором BD Independence indicator U, що свідчить про відсутність інформація стосовно структури власності юридичної особи та компаній, що ймовірно можуть входити в групи та здійснювати операції з пов`язаними особами; застосовано критерій розміру виручки, для цілей зіставлення якої були відібрані компанії з розміром обороту, що більше або дорівнює 1,000 тис. доларів США (еквівалент 20 млн гривень), з огляду на те, що виручка ТОВ «ТІКС СОФТ» протягом досліджуваного періоду склала від 113 млн грн у 2015 році до 335 млн грн у 2018 році. 
При цьому відповідач вважає безпідставними висновки, якими суд мотивує неприйнятність доводів податкового органу в частині застосованого останнім коригування вибірки зіставних юридичних осіб. 
Посилаючись на приписи п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, відповідач вказує, що оскільки показники рентабельності можуть бути спотворені у компаній, що не застосовують податкові коригування, як наслідок включення таких компаній може призвести до формування не репрезентативного діапазону рентабельності. Відтак, згідно з принципом порівнянності контрольованої та зіставних операцій, для аналізу з трансфертного ціноутворення слід використовувати компанії, умови діяльності яких є зіставними. Враховуючи, що позивач є компанією з доходом більше 20 млн. грн., у якості зіставних компаній обрано компанії з доходом, що дорівнює або більше 20 млн. грн., оскільки такі компаній зобов`язані коригувати фінансовий результат на податкові різниці, як і ТОВ «ТІКС СОФТ»».
Щодо застосування критерію перевірки структури володіння, відповідач пояснив, що враховуючи вимоги ПК України до визначення операцій неконтрольованими та викладеним в Настановах ОЕСР характеристик незалежних підприємств, контролюючим органом здійснено виключення з вибірки зіставних юридичних осіб таких, що прямо або опосередковано (через пов`язаних осіб) перебувають у залежності з іншими юридичними особами та/або здійснюють операції з пов`язаними особами, з метою недопущення впливу на комерційні та/або фінансові умови провадження господарської діяльності зіставними юридичними особами, умов, що склались між пов`язаними компанія, що в свою чергу потенційно відображається на рівні маржинальності компаній. Тоді як умови між незалежними підприємствами, які не перебувають у пов`язаності з іншими компаніями та не здійснюють операції з пов`язаними особами, сформовані за ринкових умов ціноутворення, відтак рівень отриманого прибутку слугуватиме орієнтиром для порівняння в якості зіставної неконтрольованої операції (в розумінні п.п. 39.2.1.6 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу). Таким чином, стверджує, що в даному випадку варто враховувати, що жодна компанія не повідомляє у загальнодоступних джерелах про здійснення операцій з пов`язаними особами, тому таку інформацію неможливо знайти, однак, задля того щоби нівелювати такі ризики, компанії, які мають пов`язаних осіб в розумінні п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПК України виключались контролюючим органом з вибірки. 
Щодо застосування для відхилення компаній критерію незіставної бізнес-моделі відповідач зазначив, що п.п. 3.2.2.2 ст. 39 ПК України передбачено аналіз бізнес-стратегії сторін операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг). Разом з тим, для цілей застосування методу «витрати плюс» та методу «чистого прибутку» суттєвим є саме зіставність виконуваних функцій, передбачених п.п. 3.2.2.2 ст. 39 ПК України. Таким чином, виходячи з аналізу бізнес-моделі продуктових ІТ-компаній, вбачається, що такі компанії, здійснюючи розробку програмного продукту та надаючи ліцензії на його використання, виконують суттєво більше функцій порівняно з сервісними ІТ-компаніями (якою є ТОВ «ТІКС СОФТ»), і тому не можуть вважатись зіставними з досліджуваною стороною.
Враховуючи вищевикладене, ГУ ДПС у м. Києві вважає, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяло на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою ці повноваження надано, обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно та своєчасно, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення є таким, що не підлягає скасуванню.
У надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу позивач просив відмовити у задоволенні її вимог, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07.04.2025 по справі № 520/1668/25 залишити без змін, як законне, обґрунтоване та таке, що прийнято з дотриманням норм матеріального і процесуального права, шляхом вірної та повної оцінки наявним у справі доказам та обставинам справи.
Вважає, що доводи відповідача щодо необхідності застосування методу «витрати плюс» для операцій позивача за 2015-2018 роки є неприйнятними, оскільки, контролюючим органом не враховано відсутність внутрішніх зіставних операцій -  позивач не мав угод із  незалежними особами, які можна було б використати в якості зіставних; зовнішні дані валової рентабельності не можуть бути застосовані через відсутність доступу до облікової політики зіставних компаній,  варіативність віднесення витрат у різних облікових системах (П(С)БО або МСФЗ), валютні ризики та курсова різниця, які не враховуються у показнику валової рентабельності; висока суб`єктивність надбавки  - неможливо визначити ринкову націнку при відсутності порівнянної бази витрат; низька порівнянність компаній  - різна галузева специфіка, географія, рівень ризику, бізнес-модель та управлінські стратегії унеможливлюють точні коригування. Позивач наполягає, що метод «чистого прибутку» більш стабільний та гнучкий, оперує на доступних і об`єктивних даних з фінзвітності, краще підходить для ІТ-послуг, нематеріальних активів та унікальних послуг.
Вважає необґрунтованим висновок контролюючого органу про те, що всі зіставні компанії використовують єдиний підхід до обліку витрат і собівартості, оскільки згідно зі ст. 12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», більшість підприємств, зокрема ІТ-компанії (крім визначених винятків), самостійно обирають між застосуванням МСФЗ і П(С)БО. Підприємства, які не належать до жодної з категорій, що мають обов`язково застосовувати П(С)БО або МСФЗ, мають право самостійно обрати систему бухгалтерських стандартів або національні (П(С)БО), або міжнародні (МСФЗ) залежно від власних потреб, структури власності, вимог інвесторів або партнерів, виду та масштабу діяльності та інших чинників. Зауважує, що апелянтом не досліджено, які саме стандарти застосовували зіставні компанії, і за замовчуванням віднесено їх до тих, що використовують П(С)БО. Відповідач наводить визначення, що релевантні виключно для підприємств, які застосовують П(С)БО (НП(С)БО 16 «Витрати»), ігноруючи той факт, що значна частина компаній ІТ-галузі застосовує МСФЗ. 
Також позивач зазначає, що ГУ ДПС у м. Києві помилково вважає, що курсові різниці не випливають на ціну контрольованої операції та фінансові результати компанії, оскільки курс євро до гривні весь час зростає. позитивні курсові різниці збільшують якраз доходи і, відповідно, чистий прибуток об`єкта перевірки. Саме тому, на думку позивача, апелянт і намагається необґрунтовано нав`язати метод «витрати плюс», який не враховує додатковий прибуток від позитивних курсових різниць, які фактично мають місце (метод «чистого прибутку» якраз у цьому сенсі є коректнішим, забезпечуючи більш високу достовірність даних). Крім того, вказує, що відповідач помилково ототожнює компенсацію ризику з його відсутністю, адже факт, що ризик валютних коливань передбачений договором і врегульований це свідчення його наявності, а не «нівелювання». 
Твердження апелянта про те, що використання відношення операційних витрат до собівартості методологічно некоректне, бо порушується єдність бази порівняння не враховує ціль аналізу, адже позивач порівнює операційні витрати для оцінки впливу на рентабельність, а не для загальної структурної класифікації. Наполягає, якщо завданням є оцінка впливу операційних витрат на собівартість або рентабельність реалізованих послуг, то відношення до собівартості є економічно доцільним і обґрунтованим. Саме собівартість це ключова база, яка формує брутто маржу. Зауважує, що позивачем надано до матеріалів справи докази питомої ваги операційних витрат у складі загальних, що доводить необґрунтованість висновку ДПС про «незначущість» операційних витрат зіставних ІТ-компаній. 
Також вказує, що відмінності між операційними (експлуатаційними) витратами позивача та зіставних компаній, відібраних відповідачем, та отримані показники чистої рентабельності витрат і валової рентабельності собівартості свідчать про неможливість застосування методу «витрати плюс» до контрольованих операцій позивача, що мали місце в 2015-2018 роках.
Крім того позивач зазначив, що вимога податкового, органу виключати компанії з доходом менше ніж 20 млн грн через начебто «нерепрезентативну рентабельність», з огляду на незастосування податкових коригувань, є методологічно некоректною та не має економічного обґрунтування, оскільки розрахунок рентабельності у трансфертному ціноутворенні завжди базується на фінансовій звітності, яка формується за стандартами бухобліку (ПСБО або МСФЗ), а не на податковій декларації. Податкові різниці не впливають на фінансову звітність і відповідно, на розрахунок ключових фінансових показників, що використовуються для цілей розрахунку показників рентабельності. Податкові різниці це виключно елемент податкового обліку, вони регулюються розділом ІІІ ПК України і взагалі не відображаються у фінансовій звітності. Жодні з податкових коригувань, як стверджує позивач, не змінюють показники бухобліку, які використовуються для трансфертного аналізу. Дві компанії, одна з доходом 15 мли гри, інша 25 мли гри будуть мати однакову рентабельність за фінзвітністю, навіть якщо одна з них застосовує податкові коригування. 
Щодо відхилення апелянтом з вибірок позивача ряду компаній, чиї засновники володіли більш ніж 20% часток в інших юридичних особах (при цьому, й у вибірках за 2015-2016 роки), зауважив, що по-перше, застереження, викладене у пп. 39.3.2.9 ст. 39 ПК України, яким керувався відповідач, набрало чинності лише з 2017 року, та не могло застосовуватись до 2015-2016 років; по-друге, в застереженні, викладеному в абзаці 7 пп. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України мова йде про конкретні виявлені підтверджені факти здійснення операцій з пов`язаними особами, а не про наявність певних підозр чи ймовірностей. Вказує, що виключення компаній з вибірки лише через наявність дочірніх та або сестринських українських підприємств, без надання доказів наявності операцій між ними, є неправомірним, так як багато компаній створюють дочірні підприємства з різними цілями, зокрема, зменшення ризиків, диверсифікація бізнесу або управління активами. 
Посилаючись на норми пп. 39.3.2.9 ст. 39 ПК України, позивач стверджує, що під час аналізу зіставних юридичних осіб оцінюється чи здійснює така юридична особа діяльність, аналогічну діяльності сторони контрольованої операції, та чи виконує схожі функції, при цьому не передбачено обов`язкового аналізу бізнес-моделі та не встановлено, що цей критерій є вирішальним для виключення юридичних осіб із вибірки. Разом з цим, як вказує позивач, відповідач не надав достатнього підтвердження необхідності виключення з вибірки компаній, які мають незіставну бізнес модель з контрольованими операціями позивача. 
В судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги апеляційної скарги з підстав та мотивів, викладених у скарзі та відповіді на відзив, та просив суд апеляційної інстанції задовольнити їх у повному обсязі.
Представник позивача проти задоволення вимог апеляційної скарги заперечував, просив відмовити у їх задоволенні, а рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у м.Києві було проведено документальну позапланову виїзну перевірку TOB «ТІКС СОФТ» (код ЄДРПОУ 37701725) з питань дотримання умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснених з контрагентами-нерезидентами «Daxx Soft B.V.» (Королівство Нідерландів), «DX4 Services B.V.» (Королівство Нідерландів), «DX International B.V.» (Королівство Нідерландів), за результатами якої було складено акт перевірки від 09.07.2024 №85064/Ж5/26-15-23-01-21/37701725.
Згідно висновків акту перевірки встановлено порушення п.п. 39.1.1, п.п. 39.1.2 п.п. 39.1.3. п. 39.1, п.п. 39.2.1.9 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 ПК України від 02.12.2010 № 2755-ІV (із змінами і доповненнями) в результаті чого в періоді, що перевірявся, встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 24 630 493 гривень, в тому числі по періодах: за 2015 рік на суму 4 592 169 грн., за 2016 рік на суму 4 552 498 грн., за 2017 рік на суму 6 107 355 грн., за 2018 рік на суму 9 378 472 грн.
На підставі акту перевірки було винесено податкове повідомлення-рішення № 1108412301 від 02.10.2024 року, яким позивачу збільшено ТОВ «ТІКС СОФТ» суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 28 034 005,00 грн., з яких за основним зобов`язанням 22 427 204,00 грн., за штрафними санкціями 5 606 801,00 грн.
Не погодившись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з позовом у цій справі .
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності податкового повідомлення-рішення № 1108412301 від 02.10.2024, оскільки метод «витрати плюс», який обраний відповідачем, не є вірним, так як не призначений для операцій, що здійснював позивач, і не враховує впливу важливих факторів та ризиків, а відтак не може вважатись обґрунтованим і надійним, порівняно з методом «чистого прибутку». Судом першої інстанції визнано необґрунтованими застосовані відповідачем для відхилення зіставних компаній критерії. Враховуючи розрахунки показника чистої рентабельності витрат позивача у контрольованих операціях у 2015, 2016, 2017, 2018 роках (яке склало 1,31%, 1,69 %, 1,52%, 1,49%), суд дійшов висновку, що остання перебуває в діапазоні рентабельності зіставних компаній, а саме: 0,91% - 5,42% для 2015 року, 0,62% - 3,89% для 2016 року, 0,59% - 6,33% для 2017 року, 0,31% - 6,57% для 2018 року, що в свою чергу свідчить про те, що умови здійснення контрольованих операцій з надання послуг та робіт у сфері інформатизації, відповідають принципу «витягнутої руки», тому, відповідно, для позивача за контрольованими операціями, здійсненими протягом 2015-2018 років, база оподаткування податком на прибуток не підлягає коригуванню. 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України .
Також ПК України визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, передбачених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1, 19-1.1.46 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; використовують під час виконання своїх посадових (службових) обов`язків податкову інформацію з інформаційно-телекомунікаційних систем та інших джерел, отриману в порядку та спосіб, визначений цим Кодексом;
Згідно з підпунктом 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Трансфертне ціноутворення врегульовано положеннями статті 39 ПК України.
Статтею 39 ПК України врегульовано питання, пов`язані із трансфертним ціноутворенням.
Відповідно до підпункті 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України (у редакції чинній на момент здійснення спірних господарських операцій), платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».
Згідно із підпунктом 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України, обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
За приписами підпункту 39.1.3 пункту 39.1 статті 39 ПК України, якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.
Підпунктами 39.2.1.1 та 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України передбачено, що для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є: а) господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів-нерезидентів.
Для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1- 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Підпунктами 39.2.2.2, 39.2.2.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України встановлено, що під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:
характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції;
функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз);
стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу:
кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг);
строків виконання господарських зобов`язань;
умов проведення платежів під час здійснення операції;
офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу;
розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;
розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.
Відповідно до підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: порівняльної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; «витрати плюс»; чистого прибутку; розподілення прибутку.
Згідно з підпунктами 39.3.2.1, 39.3.2.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України, відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».
Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.
Якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу «витягнутої руки»; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).
Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «ТІКС СОФТ» для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» у 2015-2018 роках, як основний метод використало метод чистого прибутку. Водночас контролюючий орган дійшов висновку про доцільність застосування позивачем у вказаному періоді методу «витрати плюс».
Відповідно до підпункту 39.3.5 пункту 39.3 статті 39 ПК України, метод «витрати плюс» складається з порівняння надбавки на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції, з надбавкою на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у співставній неконтрольованій операції.
Метод «витрати плюс» може застосовуватися, зокрема, але не виключно, під час: виконання робіт (надання послуг) особами, які є пов`язаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг); реалізації товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між пов`язаними особами; реалізації товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами (контрактами) між пов`язаними особами.
За приписами підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України, метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.
Колегія суддів зауважує, що важливим критерієм при обранні застосовного методу трансферного ціноутворення є забезпечення необхідного ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями.
Під час визначення зіставності операцій обов`язково аналізуються такі елементи контрольованих та зіставних операцій, як функції, що виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (функціональний аналіз).
На відміну від методу чистого прибутку, який базується на порівнянні показників операційної рентабельності, метод «витрати плюс» полягає у порівнянні валової рентабельності собівартості продажу товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції з аналогічним показником рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях.
Загальний принцип вибору та застосування методів трансфертного ціноутворення ґрунтується на рекомендаціях ОЕСР, викладених у Настановах Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) з ТЦ для транснаціональних корпорацій і податкових органів (у редакції 2010 року) (далі - Настанови ОЕСР).
Відповідно до пункту 2.2 частини І Розділу ІІ Настанов ОЕСР вибір методу трансфертного ціноутворення завжди націлений на визначення найбільш доречного методу для кожного окремого випадку.
З цією метою у процесі відбору необхідно брати до уваги: відповідні сильні і слабкі сторони методів, визнаних ОЕСР; доречність методу з точки зору природи контрольованої операції, визначеної, зокрема, за допомогою функціонального аналізу; наявність надійної інформації (зокрема щодо неконтрольованих ознак порівнянності), необхідної для застосування обраного методу та/або інших методів; ступеня порівнянності між контрольованими та неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань щодо порівнянності, які можуть знадобитися для усунення істотних різниць між ними».
Відповідно до пункту 2.58 Розділу ІІ Настанов ОЕСР метод чистої маржі від операцій вивчає чистий прибуток щодо відповідної бази (наприклад, відносно витрат, продажів, активів), який отримує платник податку у контрольованій операції (або операцій, які можна об`єднати за принципами, описаними у пунктах 3.9-3.12). Таким чином, метод чистої маржі від операцій діє аналогічно методам «витрати плюс» і ціни перепродажу. Це означає, що для надійного застосування метод чистої маржі від операцій повинен використовуватися аналогічно до того, як використовуються метод ціни перепродажу і метод «витрати плюс», зокрема, індикатор чистого прибутку платника податків від контрольованої операції (або операцій, які можна об`єднати за принципами, описаними у пунктах 3.9-3.12) повинен в ідеалі встановлюватися з посиланням на індикатор чистого прибутку, що одержуваний тим же платником податків у порівняних неконтрольованих операціях, тобто з посиланням на «внутрішні ознаки порівнянності». Де це неможливо, слід керуватися чистою маржею, яку могло б отримати в порівнянних операціях незалежне підприємство («зовнішні ознаки порівнянності»). При визначенні порівнянності операцій і коригувань, необхідних для одержання надійних результатів, потрібно провести функціональний аналіз контрольованих та неконтрольованих операцій. застосовуються інші критерії порівнянності, зокрема описані в пунктах 2.68-2.75.
Підпунктами 2.62 - 2.63 розділу ІІ Настанов ОЕСР встановлено, що відмінності у функціях, які виконуються між підприємствами, дуже часто відбиваються у відмінностях між операційними (експлуатаційними) витратами. Відповідно, це може призвести до широкого діапазону значень маржі валового прибутку.
З доданої до матеріалів справи Документації із трансферного ціноутворення за 2015-2018 роки, вбачається, що ТОВ «ТІКС СОФТ» до контрольованих операцій з надання послуг з розроблення, тестування програмного забезпечення, оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації на адресу пов`язаної особи резидента Королівства Нідерландів, компанії «Daxx Soft B.V.», «DX4 Services B.V.», «DX International B.V.», застосувало метод чистого прибутку із показником чистої рентабельності витрат, оскільки в рамках контрольованих операцій ТОВ «ТІКС СОФТ» надає замовнику послуги.
Стверджуючи про неможливість використання методу чистого прибутку для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», відповідач в акті перевірки від 09.07.2024 №85064/Ж5/26-15-23-01-21/37701725, цитуючи положення Розділу ІІ Настанов ОЕСР в частині, в якій наведено визначення та особливості застосування такого методу, не наводить при цьому жодних пояснень, розрахунків тощо, аналізуючи які можна було б однозначно стверджувати про недоцільність застосування позивачем методу чистого прибутку.
Обґрунтовуючи доцільність використання методу «витрати плюс» для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», ГУ ДПС в м. Києві в акті перевірки від 09.07.2024 №85064/Ж5/26-15-23-01-21/37701725 зазначає, що згідно з аналізом фінансової звітності ІТ компаній прослідковується чітка тенденція: собівартість це найбільша величина витрат у структурі балансу. Інші витрати (нематеріальні активи, активи у формі права власності, амортизація таких активів), що можуть вплинути на структуру балансу при розрахунку показників рентабельності собівартості відсутні (або мають незначну питому вагу). Підсумовуючи вищевикладене та враховуючи сталі способи ведення ІТ бізнесу, податковий орган зазначає, що сервісна модель (аутсорсинг) передбачає отримання прибутку шляхом покриття витрат підприємства пов`язаних із виконанням договорів та економічно обґрунтованої ринкової націнки над розміром загальновиробничих витрат виконавця робіт/послуг.
За висновком податкового органу, такий спосіб отримання прибутку при проведенні фінансово діяльності цілком відповідає умовам використання методу «витрати плюс» описаного в Настановах ОЕСР (п. 2.39, секція D1, Розділ ІІ. Методи трансфертного ціноутворення), який починається з витрат, які виникли у постачальника послуг у контрольованій операції за надані послуги асоційованому покупцю. До цих витрат потім додається відповідна надбавка «витрати плюс», що забезпечує прибуток з урахуванням виконаних функцій та ринкових умов. Одержана після додавання таких витрат сума становить звичайну комерційну ціну початкової контрольованої операції. 
Тому, за висновком відповідача, цей метод вважається найбільш доцільним для використання в тих випадках, коли асоційовані сторони реалізують один одному напівфабрикати, коли асоційовані сторони уклали між собою договори про спільне використання виробничих потужностей або довгострокові договори купівлі-постачання або коли предметом операції є надання послуг. 
Надаючи оцінку вказаним твердженням податкового органу щодо доцільності використання методу «витрати плюс» для визначення відповідності умов господарських операцій ТОВ «ТІКС СОФТ» з надання IT-послуг принципу «витягнутої руки», колегія суддів зазначає наступне.
Так, з аналізу наведених вище положень Настанов ОЕСР слідує, що для визначення найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення слід виходити з характеру контрольованої операції та доступності достовірних даних для зіставлення. 
З наявних в матеріалах справи Документацій з трансфертного ціноутворення за 2015-2015 роки вбачається, що основним видом діяльності ТОВ «ТІКС СОФТ» відповідно до КВЕД 009:2010 є «Консультування з питань інформатизації» (код 62.02). Як зазначає сам позивач у вказаних документах, зокрема, ТОВ «ТІКС СОФТ» це українська компанія, яка працює в сфері інформаційних технологій, надає комплекс послуг та робіт з розроблення, тестування програмного забезпечення, оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації. Товариство залучає сервіс провайдерів (спеціалістів) шляхом заключення із ними договорів про надання послуг.
Отже, ТОВ «ТІКС СОФТ» це сервісна ІТ компанія, яка діє у сфері послуг, де основними факторами є нематеріальні активи та кваліфікація персоналу.
Слід зазначити, що у контрольованих операціях з надання IT-послуг, як правило, ключовим фактором є не прямий рівень витрат, а створення доданої вартості, яка відображається у фінансовому результаті діяльності. 
Колегія суддів зазначає, що метод чистого прибутку є в даному випадку найбільш прийнятним для визначення відповідності умов господарських операцій принципу «витягнутої руки», оскільки дозволяє встановити такі обставини шляхом порівняння показників рентабельності (наприклад, операційної рентабельності чи рентабельності витрат) з даними незалежних зіставних компаній.
Метод чистого прибутку застосовується у випадках, коли для інших методів бракує порівнянних даних, зокрема у сфері послуг.
В Документаціях з трансфертного ціноутворення за 2015-2015 роки позивач, відображаючи принципи вибору методу трансфертного ціноутворення, за результатами аналізу доступних інформаційних джерел на наявність інформації про ціни на послуги з розробки програмного забезпечення, зокрема, сайтів компаній конкурентів на ринку України, а також інших доступних джерел, констатував відсутність інформації про ціни на зіставні послуги з контрольованими.
Таким чином, у зв`язку з відсутністю надійних даних для визначення зіставних націнок у межах методу «витрати плюс» та враховуючи специфіку діяльності IT-сервісних компаній, застосування методу чистого прибутку є найбільш обґрунтованим, відповідає підходу, закріпленому в Настановах ОЕСР, та забезпечує об`єктивне встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
Колегія суддів зазначає, що враховуючи характер діяльності сервісної IT-компанії, яка надає послуги з розробки програмного забезпечення, тестування, підтримки та супутніх операцій, застосування методу "витрати плюс" є обмеженим, оскільки для визначення ринкового рівня націнки на витрати необхідні достовірні дані про зіставні операції та рівень рентабельності зіставних компаній, що на практиці є відсутніми або малодоступними.
Слід зауважити, що використання методу витрати плюс» із застосуванням внутрішніх та зовнішніх показників валової рентабельності собівартості може призвести до некоректних результатів, оскільки відповідно до ст. 39.3.2.6 ПК України для розрахунку ринкового діапазону рентабельності і застосування методів трансфертного ціноутворення застосовуються дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення співставності показників.
У зв`язку з цим, для належного ступеню зіставності показників рентабельності собівартості виконавця і зіставних компаній необхідно буде провести коригування статей фінансової звітності, які впливають на показник валової рентабельності собівартості. Враховуючи те, що інформація про облікову політику зіставних компаній не є публічною, можуть виникнути певні труднощі в порівнянності фінансових даних зіставних компаній і фінансових даних виконавця, через те, що деякі види витрат можуть враховуватися як у собівартості, так і в операційних витратах компанії, тоді як при розрахунку показника валової рентабельності використовується виключно собівартість. 
Як пояснює позивач, деякі компанії у ІТ-сфері відносять основні статті витрат, такі як зарплати, до складу операційних витрат, або відносять частину адміністративних витрат із орендної плати за приміщення на собівартість послуг, або ж не формують собівартості взагалі. 
Колегія суддів зауважує, що різниця у віднесенні окремих видів витрат може зробити істотний вплив на рівень валової рентабельності і в цілому на ринковий інтервал рентабельності. Загальнодоступні джерела інформації, не містять даних про розподіл витрат між різними показниками звітності компаній. У зв`язку з цим неможливо провести коригування, які дозволили б знизити вплив розбіжностей у порядку/правилах бухгалтерського обліку на показник валової рентабельності собівартості зіставних компаній і привести дані бухгалтерської звітності з даними звітності Виконавця.
З огляду на викладене, враховуючи недостатність інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності фінансових умов контрольованої та зіставних операцій при використанні методу «витрати плюс», виходячи із зовнішньої рентабельності собівартості, колегія суддів приходить до висновку, що використання даного методу для контрольованих операцій є недоцільним. 
Доводи апелянта, якими він, поміж іншого, мотивує доцільність застосування методу «витрати плюс», про те, що підхід до витрат у різних ІТ-компаній буде типовий та регламентований правилами і стандартами бухгалтерського обліку в Україні, колегія суддів вважає неприйнятними з огляду на їх узагальнений характер, та при цьому зазначає, що згідно зі ст. 12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підприємства, які не належать до жодної з категорій, що мають обов`язково застосовувати П(С)БО або МСФЗ (стаття 12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»), мають право самостійно обрати систему бухгалтерських стандартів або національні (П(С)БО), або міжнародні (МСФЗ), залежно від власних потреб, структури власності, вимог інвесторів або партнерів, виду та масштабу діяльності та інших чинників. 
Слід зауважити, що відповідач в акті перевірки, не наводячи жодного функціонального аналізу контрольованих операцій, обставин/інформації, що вказували б на те, які саме бухгалтерські стандарти застосовували зіставні компаній, робить однозначний висновок про те, що такі компанії використовують П(С)БО, залишаючи поза увагою той факт, що облік і фінансова звітність в Україні можуть вестися як за національними, так і за міжнародними стандартами, що прямо впливає на зміст і структуру облікової політики підприємства, яка формується на основі обраної системи стандартів, що в свою чергу свідчить про те, що частина компаній ІТ-галузі може застосовувати та застосовує МСФЗ, які надають гнучкість та орієнтовані на управлінську зручність.
Твердження відповідача про те, що такий вид операційних витрат як курсові різниці безпосередньо не мають відношення до основної діяльності компанії і не можуть суттєво впливати на ціну в контрольованій операції, мотивовані тим, що з аналізу умов договорів, укладених між ТОВ «ТІКС СОФТ» і самозайнятими фахівцями, вбачається, що позивач фактично нівелював будь-які валютні ризики, чітко визначивши в договорах, що остаточна вартість наданих послуг визначається як в сторону збільшення, так і в сторону зменшення, у випадку зміни (збільшення/зменшення) офіційного курсу гривні по відношенню до долара США, встановлено НБУ на дату оплати послуг, є хибними, оскільки фіксація в укладених позивачем договорах механізму перерахунку гривневого еквівалента відповідно до офіційного курсу НБУ не усуває валютний ризик, а лише дозволяє сторонам його врахувати та компенсувати. Як вказує сам позивач, такий підхід є стандартною практикою в договорах із прив`язкою до іноземної валюти. Договір прямо передбачає, що вартість послуг змінюється пропорційно до курсу, отже позивач не може наперед знати точну суму зобов`язань у гривні. Це означає, що валютний ризик залишається, оскільки позивач зобов`язаний сплатити гривневий еквівалент в залежності від поточного курсу, який не є сталим. 
Отже, курсові різниці можуть бути важливим фактором, що впливає на операційні витрати компанії та на ціноутворення в контрольованих операціях, враховуючи, що компанія здійснює операції в іноземній валюті.
З приводу доводів відповідача про те, що коректним і методологічно обґрунтованим в даному випадку є визначення частки операційних витрат саме у складі загальної суми витрат підприємства, що дозволяє забезпечити повноцінний структурний аналіз і сформувати аналітичні висновки, колегія суддів зазначає, що сам по собі розрахунок частки операційних витрат у складі загальної суми витрат підприємства може слугувати лише допоміжним аналітичним інструментом, однак він не є самостійним чи визначальним критерієм для підтвердження відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Визначальним є зіставлення фінансового результату та рівня рентабельності, які відображають економічну суть операції та дозволяють здійснити об`єктивне порівняння з незалежними суб`єктами господарювання. 
Крім того, відповідно до положень ст. 39 ПК України, при виборі найбільш доцільного методу для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» враховується характер операції, її економічний зміст та наявність достовірних зіставних даних. Саме метод чистого прибутку визнаний найбільш прийнятним для операцій з надання послуг, зокрема IT-сервісів, оскільки дозволяє врахувати специфіку діяльності, що характеризується низькою матеріаломісткістю та переважанням витрат на персонал.
Таким чином, доводи відповідача про доцільність аналізу виключно частки операційних витрат у загальній сумі витрат не узгоджуються з вимогами ст. 39 ПКУ та міжнародними підходами до трансфертного ціноутворення і не спростовують висновків суду щодо коректності застосування методу чистого прибутку у даному випадку.
В акті перевірки від 09.07.2024 №85064/Ж5/26-15-23-01-21/37701725 податковим органом зазначено, що за результатами побудованого діапазону рентабельності із застосуванням методу «витрати плюс» та методу чистого прибутку встановлено, що значення показника валової рентабельності собівартості ТОВ «ТІКС СОФТ» в контрольованих операціях знаходиться поза межами діапазону рентабельності зіставних юридичних осіб, відтак умови контрольованих операцій з контрагентами-нерезидентами «Daxx Soft B.V.» (Королівство Нідерландів) за період з 01.01.2015 по 31.12.2018. «DX4 Services B.V.» (Королівство Нідерландів) за період з 01.01.2015 по 31.12.2018, «DX International B.V.» (Королівство Нідерландів) за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 не відповідають принципу «витягнутої руки».
У зв`язку з чим, відповідачем зроблено висновок, що застосування методу «витрати плюс», як основного методу трансфертного ціноутворення свідчить про недотримання ТОВ «ТІКС СОФТ» принципу «витягнутої руки», що додатково підтверджено застосуванням останнім методу чистого прибутку. 
Тобто, на думку відповідача, якщо значення показників рентабельності позивача за даними його розрахунків знаходиться поза межами діапазону рентабельності зіставних юридичних осіб, цього достатньо для підтвердження коректності обраного відповідачем методу «витрати плюс».
Колегія суддів наголошує, що метод «витрати плюс», який передбачає порівняння валової рентабельності (gross profit margin) собівартості продажу з аналогічним показником у зіставній (неконтрольованій) операції є обмеженим підходом, що не дозволяє врахувати загальну економічну рентабельність або структурні особливості операції — на відміну від методу чистого прибутку, який аналізує більш глибокі фінансові показники та підходить для послуг з низькою матеріаломісткістю.
У випадках, що стосуються надання послуг (особливо IT або інших нефізичних продуктів), метод «витрати плюс» часто визнається неприйнятним без відповідного обґрунтування .
Таким чином, висновки контролюючого органу, що спираються лише на відхилення рентабельності як аргумент на користь методу «витрати плюс», колегія суддів вважає методологічно недостатніми та неприйнятними для обґрунтування відповідності принципу «витягнутої руки». У таких умовах застосування методу чистого прибутку залишається найбільш доцільним і відповідає вимогам ст. 39 ПК України.
У зв`язку з цим, неприйнятним є також висновок податкового органу про те, що відхилення показників рентабельності по контрольованих операція ТОВ «ТІКС СОФТ» призвело до заниження доходів платника податків, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства в період з 01.01.2015 по 31.12.2018, що кваліфіковано відповідачем як порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України.
З приводу коригування контролюючим органом зробленої позивачем вибірки зіставних юридичних осіб, колегія суддів зазначає наступне.
Так, зі змісту акту перевірки від 09.07.2024 №85064/Ж5/26-15-23-01-21/37701725 вбачається, що контролюючим органом проаналізовано стратегію застосовану ТОВ «ТІКС СОФТ для цілей автоматизованого пошуку зіставних юридичних осіб в спеціалізованих базах даних і на наступних етапах ручного відхилення компаній.
За результатними аналізу встановлено, що викладена в документації з трансфертного ціноутворення стратегія застосована ТОВ «ТІКС СОФТ» частково відповідає окремим вимогам до зіставності визначених п. п. 39.5.3.1 п. 39.5, ст. 39 ПК України та здійснена з урахуванням рекомендацій Настанов ОЕСР. З метою підвищення надійності результатів дослідження контролюючим органом було застосовано додаткові критерії пошуку, що дало змогу вдосконалити вибірку компаній, які здійснювали діяльність, подібну до діяльності у контрольованих операціях.
В акті перевірки зазначено, що контролюючим органом детально проаналізовано компанії відібрані ТОВ «ТІКС СОФТ» на відповідність вимогам п. п. 39.3.2.9 п. п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Кодексу та встановлено не дотримання наступних умов зіставності:
- зіставні юридичні особи не проводять діяльність, зіставну з діяльністю сторони контрольованої операції та не виконують зіставні функції, пов`язані з такою діяльністю;
- зіставні юридичні особи володіють прямо та/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи з часткою такої участі у розмірі 20 і більше відсотків та/або мають як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою прямої (опосередкованої) участі у розмірі 20 і більше відсотків.
Також контролюючим органом були виключені компанії щодо яких відсутня релевантна інформація в загальнодоступних джерелах (мережі Інтернет), що унеможливлює зіставлення діяльності порівнюваних юридичних осіб з діяльністю, яку проводить досліджувана сторона, а також компанії, що мають відмінний функціональний профіль (продуктові та консалтингові ІТ компанії).
Для цілей підвищення якості результатів пошуку відповідачем були здійснені наступні корективи:
включення додаткового коду КВЕД. а саме 62.09 «Інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем», застосування якого дозволило розширити вибірку потенційно зіставних юридичних осіб, що проводять діяльність порівнювану з ТОВ «ТІКС СОФТ» в межах контрольованих операцій;
виключення компаній з невідомим статусом на етапі автоматизованого пошуку в базі даних, застосування якого дозволило виключити компанії, що потенційно можуть знаходитись в процесі припинення, ліквідації, банкрутства тощо;
перевірка структури володіння на етапі автоматизованого пошуку в базі даних - дозволило здійснити перевірку незалежності потенційно зіставних юридичних осіб на основі наявної у базі даних інформації про їхню структуру володіння, відповідно до п. п. 39.3.2.9 п. п. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, що в свою чергу дозволило виключити компанії, які можуть здійснювати операції з пов`язаними особами, і як наслідок викривляти ринковий характер угод, між непов`язаними гравцями;
виключення компаній з невідомою структурою володіння на етапі автоматизованого пошуку в базі даних - дозволило виключити компанії з індикатором BvD Independence indicator U, що свідчить про відсутність інформації стосовно структури власності юридичної особи. Структура власності дозволяє визначити всіх осіб, які мають пряму та/або опосередковану істотну участь в юридичній особі, включаючи відносини контролю між ними. Ознаки здійснення прямого вирішального впливу на діяльність юридичної особи включають безпосереднє володіння фізичною особою часткою у розмірі не менше 20% статутного (складеного) капіталу або прав голосу юридичної особи. Непрямий вирішальний вплив може бути здійснений через пов`язаних фізичних чи юридичних осіб, трасти або інші подібні правові утворення. Отже, застосування даного критерію дозволило виключити з вибірки потенційно зіставних юридичних осіб компанії, що ймовірно можуть входити в групи та здійснювати операції з пов`язаними особами;
застосування критерію розміру виручки, що є доцільним з огляду на відносні конкурентні позиції покупця і продавця. Оскільки виручка позивача протягом досліджуваного періоду склала від 113 млн грн у 2015 році до 335 млн грн у 2018 році, для цілей зіставлення були відібрані компанії з розміром обороту, що більше або дорівнює 1,000 дол. США (еквівалент 20 млн грн).
За результатами здійсненого відповідачем коригування вибірки зіставних юридичних осіб з 27 компаній відібраних позивачем як зіставних за 2015 рік, відповідач залишив 5 компаній, додавши ще 3 компанії; з 22 компаній відібраних позивачем за 2016 рік - лише 7 компаній, додавши ще 4 компанії; з 14 компаній відібраних позивачем як зіставних за 2017 рік - лише 2 компанії, додавши ще 6 компаній; з 18 компаній відібраних позивачем як зіставних за 2018 - 4 компанії, додавши ще 7 компаній.
Щодо застосованого відповідачем для відхилення обраних позивачем компаній, критерію розміру виручки, слід зазначити наступне.
Так, з матеріалів справи вбачається, що у власних вибірках позивач використовував поріг розміру виручки на рівні орієнтовно 10% від власного річного обсягу виручки, виходячи з того, що загальний обсяг доходів компанії впливає на рентабельність, та компанії із обсягом виручки, що є меншою в 10 разів за доходи позивача, є неспівставними для порівняння.
Зважаючи на показники річного доходу позивача за перевіряємий період (що відображено, зокрема, в Документаціях з трансфертного ціноутворення), критерій розміру виручки по роках склав для 2015 року, при загальному обсягу виручки в 113,7 млн грн - 10 млн грн.; для 2016 року, при загальному обсягу виручки в 168,8 млн грн. - 15 млн грн.; для 2017 року, при загальному обсягу виручки в 233,1 млн грн - 20 млн грн.; для 2018 року, при загальному обсягу виручки в 333,0 млн грн. - 30 млн грн.
Зі змісту акту перевірки від 09.07.2024 №85064/Ж5/26-15-23-01-21/37701725 вбачається, що відповідачем відносно всього періоду, який охоплювався перевіркою (з 2015 по 2018 рік включно) було застосовано однаковий критерій розміру виручки. При цьому зазначено, що оскільки виручка TOB «ТІКС СОФТ» протягом досліджуваного періоду склала від 113 млн грн у 2015 році до 335 млн грн у 2018 році для цілей зіставлення були відібрані компанії з розміром обороту, що більше або дорівнює в гривневому еквіваленті відповідає 20 млн грн.
При цьому, відповідачем в акті перевірки не наведено жодних обґрунтованих аргументів з приводу не можливості застосування обраної позивачем стратегії при проведенні пошуку потенційно зіставних юридичних осіб, шляхом використання критерію розміру виручки на рівні орієнтовно 10% від власного річного обсягу виручки.
Доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі про те, що використання під час аналізу з трансфертного ціноутворення компаній, що не застосовують податкові коригування (якими, згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України є платники податку з доходом менше ніж 20 млн грн), тобто, показники рентабельності яких можуть бути спотворені, призведе до формування не репрезентативного діапазону рентабельності, колегія суддів вважає необґрунтованим, оскільки розрахунок рентабельності у трансфертному ціноутворенні завжди базується на фінансовій звітності, яка формується за стандартами бухгалтерського обліку (ПСБО або МСФС), а не на податковій декларації. Податкові різниці не впливають на фінансову звітність та, відповідно, на розрахунок ключових показників, що використовуються для цілей розрахунку показників рентабельності. Такі показники це виключно елементи податкового обліку, які не відображаються у фінансовій звітності. Жодні з податкових коригувань не впливають на показники бухгалтерського обліку, які використовуються для трансфертного аналізу. 
З акту перевірки від 09.07.2024 №85064/Ж5/26-15-23-01-21/37701725 вбачається, що відповідачем було відхилено з вибірок зіставних компаній, обраних ТОВ «ТІКС СОФТ», низку компаній, засновники яких володіли більш ніж 20% часток в інших юридичних особах, зокрема у вибірках за 2015-2016 роки.
Колегія суддів зауважує, що приписи пп. 39.3.2.9 ст. 39 ПК України, якими передбачено, що інформація про зіставних юридичних осіб використовується у разі, якщо зіставна юридична особа не володіє прямо та/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи з часткою такої участі більше 20 відсотків або не має як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою прямої (опосередкованої) участі більше 20 відсотків, набрало чинності лише з 2017 року, відтак та не могло застосовуватись до правовідносин, що мали місце у 2015-2016 роках.
Крім того, в абзаці 7 пп. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України (для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють операції з пов`язаними особами), приписами якого, поміж іншого, керувався податковий орган при коригування списку зіставних юридичних осіб, йде мова про конкретні виявлені і підтверджені факти здійснення операцій з пов`язаними особами, що, відповідно, виключає можливість виключення певних компаній з переліку зіставних юридичних осіб на підставі припущень чи ймовірностей.
Колегія суддів зауважує, що ПК України не ототожнює поняття володіння корпоративними правами та перебування двох юридичних осіб у спільному володіння іншої третьої особи (так звані сестринські компанії), враховуючи, що в даному випадку йдеться про виключно юридичних осіб, а не про фізичних осіб-засновників.
Наявність у потенційно зіставних компаній українських дочірніх або сестринських підприємств не є суттєвою відмінністю та достатньою підставою для виключення таких компаній з вибірки. 
Колегія суддів зазначає, що виключення компаній з вибірки лише через наявність дочірніх та/або сестринських українських підприємств, без надання доказів наявності операцій між ними, є неправомірним. 
Щодо застосованого відповідачем для відхилення обраних позивачем компаній критерію незіставної бізнес-моделі, мотивованого приписами пп. 39.3.2.9 ст. 39 ПК України, слід зазначити наступне.
Так, відповідно до пп. 39.3.2.9 ст. 39 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин (в період з 2015 по 2018 роки ця норма не зазнавала змін),  інформація про зіставних юридичних осіб для розрахунку фінансових показників, зазначених у підпункті 39.3.2.5 цього підпункту, використовується у разі одночасного дотримання таких умов:
1) якщо зіставна юридична особа проводить діяльність, зіставну із діяльністю платника податків у межах контрольованої операції, та виконує зіставні функції, пов`язані з такою діяльністю. Зіставлення діяльності визначається з урахуванням видів економічної діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2010, а також міжнародними класифікаторами;
2) якщо зіставна юридична особа не має збитків за даними бухгалтерської (фінансової) звітності більш ніж в одному звітному періоді у періодах, які використовуються для розрахунку відповідних фінансових показників;
3) якщо зіставна юридична особа не володіє прямо та/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи з часткою такої участі більше 20 відсотків або не має як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою прямої (опосередкованої) участі більше 20 відсотків.
Таким чином, під час аналізу зіставних юридичних осіб слід встановити чи здійснює така юридична особа діяльність, аналогічну діяльності сторони контрольованої операції, та чи виконує схожі функції.
При цьому, слід зауважити, що наведена норма не містить положень щодо обов`язковості аналізу бізнес-моделі, та відповідно, не встановлює такої умови, як вирішальність застосування такого критерію для виключення юридичних осіб із вибірки.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, відповідачем ані в акті перевірки, ані в апеляційній скарзі, не наведено жодних пояснень з приводу того, яким чином застосування вказаного критерію вплинуло на результати відбору зіставних компаній та істотність такого впливу, як і не надано належного підтвердження щодо необхідності виключення з вибірки компаній, які мають незіставну бізнес модель з контрольованими операціями позивача.
Таким чином, колегія суддів вважає хибним підхід відповідача до оцінки зіставності бізнес-моделі, оскільки він не є достатнім критерієм для визнання профілю компанії зіставним чи незіставним для цілей трансфертного ціноутворення та, відповідно, не може бути підставою виключення компаній з вибірки таким шляхом. 
Колегія суддів зазначає, що як слідує зі змісту наявних в матеріалах справи Документації трансфертного ціноутворення, значення показника чистої рентабельності витрат ТОВ «ТІКС СОФТ» у контрольованих операціях у 2015, 2016, 2017, 2018 роках (яке склало 1,31%, 1,69 %, 1,52%, 1,49%) перебуває в діапазоні рентабельності зіставних компаній, а саме: 0,91% - 5,42% для 2015 року, 0,62% - 3,89% для 2016 року, 0,59% - 6,33% для 2017 року, 0,31% - 6,57% для 2018 року, що з огляду на наведені вище норми, свідчить про те, що умови здійснення контрольованих операцій з надання послуг та робіт у сфері інформатизації, відповідають принципу «витягнутої руки» та, відповідно, вказує на протиправність висновку податкового органу про заниження позивачем податку на прибуток на загальну суму 24 630 493,00 грн.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві № 1108412301 від 02.10.2024.
Ухвалюючи дане судове рішення колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення “Серявін та інші проти України”) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень. 
          Згідно рішення Європейського суду з прав людини по справі “Серявін та інші проти України”(п.58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний  з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6  Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
          Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
          Враховуючи вище зазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів дійшла до висновку про відсутність необхідності  надання відповіді на інші аргументи апелянта, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване судове рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України  залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 7 квітня 2025 року по справі № 520/1668/25  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Л.В. Любчич	
Судді	   	О.В. Присяжнюк    О.А. Спаскін   	
Повний текст постанови складено  15.10.2025 року