ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

22 вересня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/373/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,     
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року (суддя Кальник В.В.) в справі № 160/373/24 за позовом Приватного акціонерного товариства «Дніпродормостобуд» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Дніпродормостобуд» (далі - ПрАТ «Дніпродормостобуд») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0337980406 від 20 листопада 2023 року про нарахування штрафних санкцій в сумі 431 831,99 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2024 року, у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 20 листопада 2024 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 травня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2024 року скасовано, справу №160/373/24 направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0337980406 від 20.11.2023 року.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Апелянт зауважує, що оскільки порушення граничних строків реєстрації податкових накладних допущено позивачем щодо податкових накладних, складених у червні у період з 01 червня по 15 червня 2022 року, що є порушенням строків, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, тому застосовується відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Також зазначає, що під час розгляду заяви позивача про неможливість виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлено, що позивачем не було зазначено, які саме податкові обов`язки не мав / не має можливості виконати платник податків, інформацію про податкові періоди, за які неможливо виконувати податкові обов`язки, або інформацію щодо обставин, пов`язаних з проведенням воєнних (бойових) дій, терористичними актами, диверсіями або іншими обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), спричиненими військовою агресією Російської Федерації, тимчасовою окупацією збройними формуваннями Російської Федерації, що є порушенням вимог, встановлених Порядком № 225 до змісту такої заяви.
Платником податку не надано вичерпного переліку документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи своєчасно виконати свій податковий обов`язок.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін. 
Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга має бути задоволена частково з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що 16 жовтня 2023 року відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 розділу II Податкового кодексу України, у порядку, визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу ІІ Податкового кодексу України, головним державним інспектором Правобережного відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено камеральну перевірку Приватного акціонерного товариства “Дніпродормостобуд” (код ЄДРПОУ 32495478) щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами перевірки складено акт камеральної перевірки №37124/04-36-04-06/32495478 від 16 жовтня 2023 року.
Перевіркою встановлено порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме: допущена затримка реєстрації в ЄРПН 505-ти податкових накладних з датою складання: лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2022 року, січень, лютий, березень, квітень 2023 року, з датою реєстрації в ЄРПН березень, травень, квітень, липень, серпень 2023 року.
20 листопада 2023 року на підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення форми “Н” №0337980406, згідно з яким до Приватного акціонерного товариства “Дніпродормостобуд” застосовано штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за період лютий-грудень 2022 року, січень-квітень 2023 року в ЄРПН, на загальну суму 431831,99 грн.
Відповідно до Додатку до податкового повідомлення-рішення №0337980406 від 20 листопада 2023 року розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН такий: за податкові накладні, складені з лютого 2022 року - січень 2023 року у розмірі 10%, 30%, 40%, 50%, за податкові накладні, складені з лютого 2023 року по квітень 2023 року, у розмірі 2%, 5%, 10%, 15%.
Судом першої інстанції також встановлено, що податкові накладні №№ 695, 694, 697, 724, 719, 712, 715, 717, 704, 700, 723, 716, 707 та 709 зареєстровані в ЄРПН 15.07.2022 року, тому дійшов висновку, що навіть, якщо б позивач мав можливість виконувати свої податкові обов`язки, як наслідок, реєстрація ним податкових накладних №695, 694, 697, 724, 719, 712, 715, 717, 704, 700, 723, 716, 707 та 709 – 15 липня 2022 року, не мала би наслідком застосування до позивача заходів фінансової відповідальності у вигляді штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних. 
Крім того, судом першої інстанції встановлено, що 27.09.2022 р. ГУ ДПС у Дніпропетровській області отримано заяву ПрАТ “Дніпродормостобуд” від 26.09.2022 р. № 26/09-1 про неможливість виконання підприємством своїх обов`язків, визначених у пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України, а саме, неможливості своєчасно виконати свій податковий обов`язків щодо дотримання термінів сплати податків і зборів, подання звітності, тощо.
17.10.2022 р. ГУ ДПС у Дніпропетровській області, розглянувши вищезазначену заяву позивача та надані ним документи, прийняло рішення №55578 щодо можливості своєчасного виконання платником податків ПрАТ “Дніпродормостобуд” свого податкового обов`язку.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.09.2024р. у справі №160/15899/24, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02.05.2025 р., адміністративний позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку №55578 від 17.10.2022р., зобов`язано ГУ ДПС у Дніпропетровській області повторно розглянути заяву ПрАТ “Дніпродормостобуд” від 26.09.2022р.
На час розгляду справи відсутні докази прийняття контролюючим органом вмотивованого рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків ПрАТ “Дніпродормостобуд” обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, зокрема, щодо реєстрації у ЄРПН податкових накладних, на підставі відповідної заяви платника податків №55578 від 17.10.2022р. згідно з рішенням суду по справі №160/15899/24.
За таких обставин суд першої інстанції вважав, що відповідачем не враховано при прийняті оспорюваного податкового повідомлення-рішення обставини неможливості своєчасного виконання позивачем податкового обов`язку, доказів на підтвердження протилежного відповідачем не надано.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов висновку, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних покладає на позивача додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування, тому визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення.
Суд визнає приведені висновки не в повній мірі обґрунтованими, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що ГУ ДПС проведена камеральна перевірка щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ПрАТ «Дніпродормостобуд», за результатами якої складено акт від 16 жовтня 2023 року № 37124/04-36-04-06/32495478, яким встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, складених у лютому-грудні 2022 року, січні-квітні 2023 року, чим порушено статтю 201 ПК України (а.с. 13-21).
ГУ ДПС 20 листопада 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0337980406 (а.с. 22), яким до ПрАТ «Дніпродормостобуд» застосовано штрафні санкцій у загальній сумі 431 831,99 грн.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За змістом абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної встановлена статтею 120-1 ПК України.
За приписами пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Станом на час виписки податкових накладних (березень, червень, листопад 2022 року) в Україні діяв карантин, установлений постановою Кабінету Міністрів України, дія якого закінчилась 01 липня 2023 року.  
Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-ІХ (далі - Закон №2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з якими тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Відповідно, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлена відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з ПК України  та іншими законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому поновлено Законом № 2260-ІХ відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом № 2260-ІХ) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року, за умови реєстрації податкових накладних в ЄРПН до 15 липня 2022 року.  
За правовим висновком, викладеним Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року в справі № 280/4484/23, оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку, коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Стосовно висновку суду першої інстанції про те, оскільки податкові накладні №695, 694, 697, 724, 719, 712, 715, 717, 704, 700, 723, 716, 707 та 709 зареєстровані в ЄРПН 15 липня 2022 року, то до позивача не можуть бути застосовані заходи фінансової відповідальності у вигляді штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних, суд зазначає наступне.
Так, податкова накладна № 695 виписана 01 червня 2022 року, граничний термін реєстрації в ЄРПН – 30 червня 2022, зареєстрована в ЄРПН 15 липня 2022 року, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації – 15 днів;
податкова накладна № 694 виписана 01 червня 2022 року, граничний термін реєстрації в ЄРПН – 30 червня 2022, зареєстрована в ЄРПН 15 липня 2022 року, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації – 15 днів;
податкова накладна № 697 виписана 03 червня 2022 року, граничний термін реєстрації в ЄРПН – 30 червня 2022, зареєстрована в ЄРПН 15 липня 2022 року, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації – 15 днів;
податкова накладна № 724 виписана 08 червня 2022 року, граничний термін реєстрації в ЄРПН – 30 червня 2022, зареєстрована в ЄРПН 15 липня 2022 року, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації – 15 днів;
податкова накладна № 719 виписана 08 червня 2022 року, граничний термін реєстрації в ЄРПН – 30 червня 2022, зареєстрована в ЄРПН 15 липня 2022 року, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації – 15 днів;
податкова накладна № 712 виписана 08 червня 2022 року, граничний термін реєстрації в ЄРПН – 30 червня 2022, зареєстрована в ЄРПН 15 липня 2022 року, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації – 15 днів;
податкова накладна № 715 виписана 08 червня 2022 року, граничний термін реєстрації в ЄРПН – 30 червня 2022, зареєстрована в ЄРПН 15 липня 2022 року, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації – 15 днів;
податкова накладна № 717 виписана 08 червня 2022 року, граничний термін реєстрації в ЄРПН – 30 червня 2022, зареєстрована в ЄРПН 15 липня 2022 року, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації – 15 днів;
податкова накладна № 704 виписана 08 червня 2022 року, граничний термін реєстрації в ЄРПН – 30 червня 2022, зареєстрована в ЄРПН 15 липня 2022 року, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації – 15 днів;
податкова накладна № 700 виписана 08 червня 2022 року, граничний термін реєстрації в ЄРПН – 30 червня 2022, зареєстрована в ЄРПН 15 липня 2022 року, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації – 15 днів;
податкова накладна № 723 виписана 08 червня 2022 року, граничний термін реєстрації в ЄРПН – 30 червня 2022, зареєстрована в ЄРПН 15 липня 2022 року, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації – 15 днів;
податкова накладна № 716 виписана 08 червня 2022 року, граничний термін реєстрації в ЄРПН – 30 червня 2022, зареєстрована в ЄРПН 15 липня 2022 року, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації – 15 днів;
податкова накладна № 707 виписана 08 червня 2022 року, граничний термін реєстрації в ЄРПН – 30 червня 2022, зареєстрована в ЄРПН 15 липня 2022 року, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації – 15 днів;
податкова накладна № 709 виписана 08 червня 2022 року, граничний термін реєстрації в ЄРПН – 30 червня 2022, зареєстрована в ЄРПН 15 липня 2022 року, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації – 15 днів.
Отже, наведені податкові накладні виписані після 26 травня 2022 року, тобто після скасування мораторію, тому факт реєстрації таких податкових накладних 15 липня 2022 року не звільняє позивача від відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Тому висновок суду першої інстанції про відсутність підстав застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних є необґрунтованим. 
Стосовно висновку суду першої інстанції про неврахування контролюючим органом відсутності у платника податку можливості виконувати податковий обов`язок суд враховує наступне. 
Судом встановлено, що 26 вересня 2022 року ПрАТ «Дніпродормостобуд» подано заяву про неможливість виконання підприємством своїх обов`язків, визначених у пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 XX «Перехідні положення» ПК України (а.с. 26-27 т.1).
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2024 року у справі №160/15899/24, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02 травня 2025 року, позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку №55578 від 17 жовтня 2022 року, зобов`язано ГУ ДПС у Дніпропетровській області повторно розглянути заяву ПрАТ «Дніпродормостобуд» від 26 вересня 2022 року №26/09-1.
Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України “Про продовження строку дії воєнного стану в Україні” продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу Російської Федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року.
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69.
Відповідно до підпункту 69.1. пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (зі змінами, внесеними Законом від 12 травня 2022 року № 2260-IX) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Отже, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
З метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225).
Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо.
Судом встановлено, що після скасування у судовому порядку рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку №55578 від 17 жовтня 2022 року на виконання покладеного судом на ГУ ДПС у Дніпропетровській області повторно розглянути заяву ПрАТ «Дніпродормостобуд» від 26 вересня 2022 року №26/09-1 відповідачем не прийнято будь-яке рішення про розгляд заяви платника податку, докази іншого в матеріалах справи відсутні, а відповідачем про прийняття рішення за результатами розгляду заяви позивача не повідомлено платника податку та суд.
Крім того, апелянтом не приведено жодного доводу у спростування висновку суду першої інстанції про не врахування при прийняті оспорюваного податкового повідомлення-рішення обставини неможливості своєчасного виконання позивачем податкового обов`язку, доказів на підтвердження протилежного відповідачем не надано.
Апелянт, процитувавши норми ПК України та Порядку № 225 та зазначивши про не надання платником податку документів на підтвердження неможливості виконання податкового обов`язку, не вказав, чи прийнято рішення за результатами повторного розгляду заяви.   
Суд зауважує, що обставини щодо можливості/неможливості позивача виконати податковий обов`язок, зокрема, щодо своєчасної реєстрації податкових накладних вливають на правомірність прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення, адже в розумінні пункту 109.1. статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Не спростування контролюючим органом наведених позивачем обставин щодо неможливості виконання податкового обов`язку із реєстрації в ЄРПН податкових накладних, не доведення всупереч частини другій статті 77 КАС України умислу як необхідної складової вини у діях/бездіяльності платника податку щодо не реєстрації податкових накладних, не прийняття рішення за заявою позивача про неможливість виконання податкового обов`язку дає суду підстави для висновку про недоведеність саме контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень правомірності накладення на позивача штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Враховуючи наведене, суд погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення №0337980406 від 20 листопада 2023 року про нарахування позивачу штрафних санкцій в сумі в сумі 431 831,99 грн.
Разом з тим, враховуючи помилковість висновку суду першої інстанції про те, що оскільки податкові накладні №695, 694, 697, 724, 719, 712, 715, 717, 704, 700, 723, 716, 707 та 709 зареєстровані в ЄРПН 15 липня 2022 року, то до позивача не можуть бути застосовані заходи фінансової відповідальності у вигляді штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних, суд змінює мотивувальну частину рішення суду першої інстанції шляхом виключення наведеного вище висновку.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції неповно з`ясовані обставини, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, не відповідають обставинам справи, що є підставою для зміни мотивувальної частини судового рішення.
Оскільки ця справа є справою незначної складності у розумінні частини шостої статті 12 КАС України, розглянута за правилами спрощеного позовного провадження та не відноситься до справ, які відповідно до КАС України розглядаються за правилами загального позовного провадження, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року в справі № 160/373/24 задовольнити частково.
Змінити мотивувальну частину рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року в справі № 160/373/24 за позовом Приватного акціонерного товариства «Дніпродормостобуд» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Виключити з мотивувальної частини рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року в справі № 160/373/24 висновок про те, що оскільки податкові накладні №695, 694, 697, 724, 719, 712, 715, 717, 704, 700, 723, 716, 707 та 709 зареєстровані в ЄРПН 15 липня 2022 року, то до платника податку не можуть бути застосовані заходи фінансової відповідальності у вигляді штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних.
В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати ухвалення 22 вересня 2025 року та відповідно п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Повне судове рішення складено 22 вересня 2025 року.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко