ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 вересня 2025 року 	 	справа № 160/18728/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Баранник Н.П.,
суддів:  Малиш Н.І., Щербака А.А.,     
за участю секретаря судового засідання: Тарантюк А.Р.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Комфі Трейд" та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2024 року у справі №160/18728/24 (суддя Кучма К.С., справа розглядалася в порядку загального позовного провадження) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Комфі Трейд" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, скасування рішення,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Комфі Трейд" (далі позивач) звернулося до суду з позовом, в якому, з урахуванням  уточнення від 24.07.2024 року, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі відповідач-1) від 17.04.2024: №000/329/32-00-07-01-19, №000/330/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №000/333/32-00-07-01-19, №000/334/32-00-07-01-19, №000/335/32-00-07-01-19, №336/32-00-07-05-19, та від 05.07.2024 р. №000/709/32-00-07-01-19;
- визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової служби України (далі відповідач-2) про результати розгляду скарги платника податків від 04.07.2024 р. вих. №20333/6/99-00-06-01-01-06. 
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що спірні ППР є протиправними та такими, що не відповідають вимогам чинного законодавства. Контролюючим органом допущено порушення процедури призначення та проведення перевірки, що є самостійними підставами для скасування спірних податкових повідомлень-рішень. Висновки акту перевірки ґрунтуються на припущеннях, доказах, які не є належними та допустимими. Позивач спростовує факти порушень, за які йому донараховано податкові зобов`язання та застовані фінансові санкції.  
Щодо рішення ДПС України, позивач вважає, що воно не ґрунтується на дослідженні доказів, що подавалися позивачем на спростування доводів контролюючого органу, суперечить положенням діючого законодавства, а отже є протиправним та підлягає скасуванню. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2024 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Комфі Трейд" було задоволено частково. Суд визнав протиправними та скасував оскаржені позивачем податкові повідомлення-рішення відповідача-1, при цьому відмовив у визнанні протиправним та скасуванні рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від від 04.07.2024 р. вих. №20333/6/99-00-06-01-01-06. 
Із рішенням суду першої інстанції не погодилися позивач та відповідач-1, ними були подані апеляційні скарги.
Позивач оскаржує рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні його позовних вимог. Посилаючись на порушення судом норм матеріального права в частині висновків щодо неналежно обраного способу захисту порушеного права та неможливості в судовому порядку оскаржити рішення ДПС, прийняте за наслідками розгляду скарги платника податків, позивач просить в цій частині рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог позивача у повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги позивач зазначив, що відповідач-2 не здійснив покладені на нього функції та всупереч нормам законодавства виніс необґрунтоване та невмотивоване рішення, не надав жодного висновку чим та яким чином було доведено факт вчинення порушення податкового законодавства позивачем.
Зважаючи на те, що підставою для відмови відповідачем-2 в задоволенні адміністративної скарги позивача стала нібито правомірність винесених відповідачем-1 податкових повідомлень-рішень, що не знайшло свого підтвердження в ході судового розгляду цієї справи, відповідач-2 не переслідував мету дискреції. Тобто, розгляд як такий не відбувся або відбувся із суттєвим порушенням, що вплинуло на ухвалене органом владних повноваженням рішення.   
У своїй скарзі відповідач-1, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні адміністративного позову у повному обсязі. 
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що з огляду на допущенні позивачем порушення приписів податкового законодавства, спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними. Відповідач вважає помилковими висновки суду в частині того, що відповідачем-1, як контролюючим органом, порушено процедуру призначення та проведення перевірки позивача, спростовує такі висновки посиланням на практику Верховного Суду.
Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу відповідача-1. У відзиві стверджує, що вважає рішення суду першої інстанції в оскарженій відповідачем частині законним і обґрунтованим, а доводи скаржника безпідставними та такими, що спростовуються доказами, які позивач надавав суду під час розгляду справи. Наполягає, що підстави як для нарахування позивачу податкових зобов`язань, так і для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у відповідача-1 були відсутні, оскільки факти порушень не доведено контролюючим органом належними та допустимими доказами.
Відповідач-1 зі свого боку також подав відзив на апеляційну скаргу позивача. У відзиві вказує на помилковість тверджень позивача та звертає увагу, що за своєю правовою природою, відповідно до норм чинного законодавства, повноваження ДПС України щодо прийняття рішень за результатами розгляду скарг платника податків є дискреційними повноваженнями та визначаються виключною компетенцією органу, внаслідок чого суд не наділений правом оцінювати повноту дослідження контролюючим органом обставин, викладених платником податків у скарзі на рішення податкового органу. Саме по собі рішення, прийняте за результатами вирішення податкового спору у порядку досудового врегулювання, не створює, не змінює та не припиняє будь-яких прав та обов`язків.
В судовому засіданні представники позивача та відповідача-1, що подавали апеляційні скарги, підтримали доводи та обґрунтування таких скарг, просили задовольнити їх скарги.
Представник, який діяв і в інтересах відповідача-2, просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги позивача, а апеляційну скаргу відповідача-1 - задовольнити.  
Заслухавши представників сторін, перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційних скарг та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів скарг, колегія суддів дійшла висновку, що подані апеляційні скарги задоволенню не підлягають, виходячи з наступного.
З матеріалів справи встановлено, що ТОВ "КОМФІ ТРЕЙД” (код ЄДРПОУ 36962487) зареєстровано 18.02.2010 року, про що внесено запис до Єдиного державного реєстру №12241020000048892. 
Позивач перебуває на податковому обліку у Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків. 
Основним видом економічної діяльності товариства є 47.43 Роздрібна торгівля в спеціалізованих магазинах електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення.
Судом також встановлено, що відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1, пункту 77.4 та пункту 77.6 статті 77, пункту 82.1, пункту 82.4 статті 82, підпункту 69.2-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), плану-графіку проведення перевірок юридичних осіб на 2021 рік та на підставі наказів Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.12.2021 №424, фахівцями відповідача-1 була проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” з питання здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 рр. Перевірка проводилась з 30.12.2021 по 29.01.2023. Термін проведення перевірки зупинявся на 12 робочих днів з 10.02.2022 на підставі наказу Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 08.02.2022 року № 16-п. 
Термін проведення перевірки зупинявся з 24.02.2022 року відповідно до пп.69.2 п.69 підрозділу 10 “Перехідні положення” Розділу XX Податкового кодексу України. Термін проведення перевірки продовжувався на 15 робочих днів з 14.12.2023 на підставі наказу Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 08.12.2013 року №299-п. Термін проведення перевірки зупинявся на 18 робочих днів з 01.01.2024 на підставі наказу Східного МУ від 25.12.2023 року №313-п.
За результатами перевірки складено акт від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487.
ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” не погодилося з висновками акта перевірки та 19.02.2024 відповідно до ст.86 ПК України подало заперечення до контролюючого органу. 
Розгляд заперечень Комісією відбувся 04.03.2024 за участю представників позивача. Так, члени Комісії більшістю голосів прийшли до наступного рішення (висновку) протокол №33/32-00-07-01-17 від 04.03.2024): на підставі пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України та згідно наказу Східного МУ від 04.03.2024 № 60-п провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” (код ЄДРПОУ 36962487) з питання правомірності декларування в податковій звітності з податку на прибуток та ПДВ витрат та сум ПДВ (податкового кредиту) по фінансово-господарським взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками товарів, робіт та послуг, а саме: ТОВ “ФОРВАРД СВ” (код ЄДРПОУ 42315670), ТОВ “ІСМ ПЛЮС” (код ЄДРПОУ 42029085), ТОВ “ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС” (код ЄДРПОУ 43574957), ТОВ БТК ФАРЕС” (код ЄДРПОУ 31551028), ТОВ “АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ” (код ЄДРПОУ 40733799), ТОВ “ДНІПРО СІТІ СЕРВІС” (код ЄДРПОУ 44155621), ТОВ “РЕАЛ Р” (код ЄДРПОУ 43024669), з урахуванням фактів, зазначених у запереченнях ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” від 19.02.2024 №310/12-00/24 (вх.№1193/6 від 19.02.2024) до акту планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487 за період з 01.01.2018 по 30.09.2021. На виконання даного рішення Східним МУ ДПС по роботі з ВПП на адресу ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” листом від 04.03.2024 №1090/6/32-00-07-01-04 направлено відповідь про призначення проведення позапланової документальної виїзної перевірки відповідно до пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України; листом №1093/6/32-00-07-01-04 від 04.03.2024 направлено копію наказу №60-п “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” (код ЄДРПОУ 36962487)”. 
В період з 11.03.2024 по 29.03.2024 управлінням податкового аудиту Східного МУ ДПС по роботі з ВПП було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” (код ЄДРПОУ 36962487) з питання правомірності декларування в податковій звітності з податку на прибуток та ПДВ витрат та сум ПДВ (податкового кредиту) по фінансово-господарським взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками товарів, робіт та послуг, а саме: ТОВ “ФОРВАРД СВ” (код ЄДРПОУ 42315670), ТОВ “ІСМ ПЛЮС” (код ЄДРПОУ 42029085), ТОВ “ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС” (код ЄДРПОУ 43574957), ТОВ БТК ФАРЕС” (код ЄДРПОУ 31551028), ТОВ “АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ” (код ЄДРПОУ 40733799), ТОВ “ДНІПРО СІТІ СЕРВІС” (код ЄДРПОУ 44155621), ТОВ “РЕАЛ Р” (код ЄДРПОУ 43024669), з урахуванням фактів, зазначених у запереченнях ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” від 19.02.2024 №310/12-00/24 (вх.№1193/6 від 19.02.2024) до акту планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487 за період з 01.01.2018 по 30.09.2021. За результатами перевірки складено акт позапланової документальної виїзної перевірки від 05.04.2024 №318/32-00-07-04-14/36962487.
ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” не погодилося з висновками акта перевірки 05.04.2024 №318/32-00-07-04-14/36962487 та відповідно до ст.86 ПК України подало свої заперечення (вх.№2516/6 від 11.04.2024).
Контролюючим органом розглянуто заперечення платника та надано відповідь на заперечення від 16.04.2024 №2080/6/32-07-01-04. З урахуванням розгляду Постійною комісією Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок матеріалів перевірки та заперечень, за результатами перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” (акт планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487, з урахуванням акту позапланової документальної виїзної перевірки від 05.04.2024 №318/32-00-07-04-14/36962487) встановлено наступні порушення податкового законодавства:
1) п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.7, п.10 МСБО 18 “Дохід”, МСБО 15 “Дохід від договорів з клієнтами”; ст.1, ст.3, ст.9, ст.11, ст.12 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, зі змінами та доповненнями; п.1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зі змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього у сумі 27 056 894 грн. (рядок 06 Декларації з податку на прибуток підприємства), у тому числі: 2018 рік - 5 500 752 грн. (І квартал 2018 - 843 343 грн., ІІ квартал 2018 - 698 741 грн., ІІІ квартал 2018 - 1 084 433 грн., ІV квартал 2018 - 2 874 235 грн.), 2019 рік - 8 802 305 грн. (ІV квартал 2019 - 8 802 305 грн.), 2020 рік - 10 835 184 грн. (І квартал 2020 - 1 665 368 грн., ІІ квартал 2020 - 1 857 195 грн., ІІІ квартал 2020 - 2 401 933 грн., ІV квартал 2020 - 4 910 688 грн.); Три квартали 2021 року – 1 918 654 грн. (ІІ квартал - 474 205 грн., ІІІ квартал - 1    444 449 грн.);
-           завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток (рядок 04 Декларації) за Три квартали 2021 року всього у сумі 82 709 952 грн. (ІІ квартал 2021 - 46114 404 грн., III квартал 2021 - 36 595 548 грн.);
2) пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено несвоєчасну сплату податку до бюджету під час виплати доходу нерезиденту Progressica Ltd (Мальта) у вигляді “роялті” по строку 24.07.2020 у сумі 4 877,71 грн. та нерезиденту Ledcan Holdings Limited (Кіпр) у вигляді “роялті” по строку 18.05.2021 у сумі 21053,07 грн.;
3) пп.14.1.185 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.194.1 ст.194, п.п.“а” п.198.1, абз.1-3 п.198.2, абз.1, 2 п.198.3 ст.198 з урахуванням норм п.44.1 ст.44, п.26-1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” занижено податкові зобов`язання з ПДВ (рядок 19 Декларації) за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 на загальну суму ПДВ 676    134 350 грн., у т.ч. у розрізі звітних податкових періодів: січень 2018 - 13 179 830 грн.; лютий 2018 - 10 882 844 грн.; березень 2018 - 8 602037 грн.; квітень 2018 - 5 217 970 грн.; травень 2018 - 1    951 609 грн.; червень 2018 - 11 155 грн.; липень 2018 – 2    439 480 грн.; вересень 2018 - 29 300    498 грн.; грудень 2019 - 46 191 489 грн.; січень 2019 – 12 327 860 грн.; лютий 2019 - 9 143 497 грн.; березень 2019 - 11 427 779 грн.; квітень 2019 – 6 644 167 грн.; травень 2019 - 16 091 131 грн.; червень 2019 - 15 744 740 грн.; липень 2019 - 10 346 275 грн.; серпень 2019 - 533 893 грн.; вересень 2019 - 20 016 322 грн.; листопад 2019 - 18 571 552 грн.; грудень 2019 - 43 813 472 грн.; січень 2020 - 16 829 132 грн.; лютий 2020 – 4 334 344 грн.; березень 2020 - 23 038 418 грн.; квітень 2020 - 6 513 942 грн.; травень 2020 - 14 544 201 грн.; червень 2020 - 16 772 134 грн.; липень 2020 - 11 466 227 грн.; серпень 2020 - 27 228 849 грн.; вересень 2020 - 23 363 778 грн.; листопад 2020 - 24 667 464 грн.; грудень 2020 - 62 444 697 грн.; березень 2021 - 46 384 340 грн.; квітень 2021 - 13 364 174 грн.; травень 2021 - 7 208 190 грн.; червень 2021 - 27 190 228 грн.; липень 2021 - 23 291 166 грн.; серпень 2021 - 22 145 284 грн.; вересень 2021 - 22 919 991 грн.;
4) п.120-1.1 ст.120-1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” несвоєчасно проведено реєстрацію податкової накладної №1610081 від 05.02.2020 року, реєстраційний номер в ЄРПН №9040372460 від 02.03.2020 року 18:00:56 год., статус в ЄРПН зареєстровано (кількість днів затримки - 2 дні), на суму ПДВ у розмірі - 16 530 грн.;
5) п.187.1 ст.187, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України; пп.2 п.3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 за №21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України від 29.01.2016 за №159/28289 (із змінами та доповненнями); п.2, п.3, п.5 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р., за №1307 “Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної”, в результаті чого ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 не складено та не зареєстровано у законодавчо встановлений термін в “Єдиному реєстрі податкових накладних” податкові накладні по операціям на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України на загальну суму ПДВ 656239276 грн., у тому числі по періодам: січень 2018 - 13 177 826 грн.; лютий 2018 - 10811071 грн.; березень 2018 - 8 429 782 грн.; квітень 2018 - 5 217 970 грн.; травень 2018 - 1951609 грн.; червень 2018 - (-) 14 105 грн., липень 2018 - 2 363 977 грн.; серпень 2018 - 13711721 грн.; вересень 2018 - 15 442 724 грн.; жовтень 2018 – 12    381 179 грн.; листопад 2018 - 15 509 262 грн.; грудень 2018 - 17 583 902 грн.; січень 2019 – 11 993 860 грн.; лютий 2019 - 8 691 270 грн.; березень 2019 - 11 105 204 грн.; квітень 2019 – 10 493 377 грн.; травень 2019 - 10 787 313 грн.; червень 2019 - 15 582 065 грн.; липень 2019 – 10 141 003 грн.; серпень 2019 - 9 512 983 грн.; вересень 2019 - 10 254 766 грн.; жовтень 2019 - 15 933 308 грн.; листопад 2019 - 21 795 366 грн.; грудень 2019 - 24 211 905 грн.; січень 2020 - 16 710 565 грн.; лютий 2020 - 15 000 508 грн.; березень 2020 - 12 192 554 грн.; квітень 2020 - 6478 726 грн.; травень 2020 - 14    464 214 грн.; червень 2020 - 16 631 636 грн.; липень 2020 – 20 922 143 грн.; серпень 2020 - 19 579    539 грн.; вересень 2020 - 20 452 455 грн.; жовтень 2020 - 23 468 765 грн.; листопад 2020 - 28 224    196 грн.; грудень 2020 - 33 783 864 грн.; січень 2021 - 11 233 305 грн.; лютий 2021 - 18 508 845 грн.; березень 2021 - 15 975 469 грн.; квітень 2021 - 12 068 071 грн.; травень 2021 - 14 455 593 грн.; червень 2021 - 17 449 985 грн.; липень 2021 - 20 893 236 грн.; серпень 2021 - 20 650 339 грн.; вересень 2021 - 20 924 025 грн.;
6) п.51.1 ст.51, пп.“б” п.176.2 от.176 Податкового кодексу України, пп.3.1.13 п.3.1 ст.3 Наказу Міністерства фінансів України від 13.01.15 №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.15 за № 111/26556 підприємством при поданні податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за формою 1-ДФ та податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - та фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за формою 4-ДФ за період з І кварталу 2019 року - II квартал 2021 року з недостовірними даними про платника податку та суми виплат, що призвели до зміни платника податку але не призвели до порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб; 
7) пп.250.2.1 п.250.2 ст.250 Податкового кодексу України, що призвело до несвоєчасного подання податкової декларації екологічного податку за III квартал 2019 (місце розміщення стаціонарних джерел забруднення - ГУ ДПС у Київській області, Броварська ДПІ (Броварський район);
8) пп.16.1.5 п.16.1 ст.16, п.44.1, п.44.3, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України в частині ненадання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складено наступні податкові повідомлення-рішення:
- від 17.04.2024 р. №000/329/32-00-07-01-19 форми “П” з податку на прибуток підприємства, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток підприємства на 82 709 952 грн.;
- від 17.04.2024 р. №000/330/32-00-07-01-19 форми “Р” з податку на прибуток підприємства на загальну суму 30 632 658,25 грн., в т.ч.: основний - 27 056    894 грн., штрафні санкції - 3575764,25 грн.;
- від 17.04.2024 р. №000/331/32-00-07-01-19 форми “Р” з ПДВ на загальну суму 1014201538,50 грн., в т.ч. основний - 676 134 359 грн., штрафні санкції - 338 067 179,50 грн.;
- від 17.04.2024 р. №000/332/32-00-07-01-19 форми “ПН” з ПДВ на загальну суму                      154 904 310,50 грн., в т.ч. штрафні санкції - 154 904 310,50 грн.;
- від 17.04.2024 р. №000/333/32-00-07-01-19 форми “Н” з ПДВ на загальну суму                         1 653 грн., в т.ч. штрафні санкції - 1 653 грн.;
- від 17.04.2024 р. №000/334/32-00-07-01-19 форми “ПС” (адміністративні штрафи) на загальну суму 1 020 грн., у т.ч. штрафні санкції - 1 020 грн.;
- від 17.04.2024 р. №000/335/32-00-07-01-19 форми “ПС” (недостовірні дані по 1-ДФ) №000/335/32-00-07-01-19 від 17.04.2024 року на загальну суму 1 020 грн., у т.ч. штрафні санкції - 1 020 грн.;
- від 17.04.2024 р. №336/32-00-07-05-19 форми “ПС” (несвоєчасне подання декларації з екологічного податку) на загальну суму 340 грн., у т.ч. штрафні санкції - 340 грн.
ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” не погодилося з податковими повідомленнями-рішеннями та подало скаргу до ДПС України (вх.ДПС №18075/6 від 07.05.2024). 
За результатами розгляду скарги ДПС України прийнято рішення від 04.07.2024 №20333/6/99-00-06-01-01-06, в якому: 
- скасовано податкове повідомлення-рішення від 17.04.2024 р. №000/330/32-00-07-01-19 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 2 200 576,25 грн., а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін;
- залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 17.04.2024 р. №000/329/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №000/333/32-00-07-01-19, №000/334/32-00-07-01-19, №000/335/32-00-07-01-19, №336/32-00-07-05-19.
Східним МУ ДПС по роботі з ВПП на виконання рішення ДПС України від 04.07.2024 р. №20333/6/99-00-06-01-01-06 складено податкове повідомлення-рішення від 05.07.2024 р. №000/709/32-00-07-01-19 на загальну 28 432 082 грн., у т.ч.: за податковим зобов`язанням -                27 056 894 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 375 188 грн..
Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з позовом про їх скасування, в тому числі і скасування рішення ДПС України, прийнятого за наслідками розгляду скарги платника податків.   
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновків, що доводи позивача про порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки знайшли своє підтвердження, що вже є самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень. Крім того, висновки контролюючого органу про недотримання позивачем норм податкового законодавства у перевіряємому періоді, спростовано наданими позивачем доказами. 
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині скасування рішення ДПС України, суд вказав на те, що запроваджені ПК України способи оскарження рішень податкових органів адміністративний та судовий повною мірою дають можливість платнику податків захистити порушене право, при цьому за механізмом їх реалізації вони не є тотожними. Доводи позивача, викладені у скарзі, оцінені судом під час розгляду справи, а не шляхом оцінки рішення, прийнятого податковим органом за результатами адміністративного оскарження. 
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Щодо доводів скарги позивача.
Позивач, оскаржуючи рішення ДПС України, прийняте за наслідками розгляду його скарги, поданої на податкові повідомлення-рішення, виходив з того, що  відповідач-2 не здійснив покладені на нього функції та всупереч нормам законодавства виніс необґрунтоване та невмотивоване рішення, не надав жодного висновку чим та яким чином було доведено факт вчинення порушення податкового законодавства позивачем.
Згідно з положеннями пункту 55.1 статті 55 Податкового кодексу України (далі – ПК України), податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов`язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства. 
Відповідно до положень статті 56 ПК України, рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня зі скаргою про перегляд цього рішення.
Рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику (тобто ДПС України), прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку.
Процедура адміністративного оскарження закінчується, зокрема, днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері митної справи.
Водночас, пунктом 56.19 статті 56 ПК України визначено, що у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Відповідно до частин першої та другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб`єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.
До адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб`єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.
Згідно з ч.1 ст. 6 КАС України, кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Таким чином, до адміністративного суду вправі звернутися кожна особа, яка вважає, що її право чи охоронюваний законом інтерес порушено чи оспорюється, водночас, відповідно до зазначених норм право особи на звернення до адміністративного суду обумовлено суб`єктивним уявленням особи про те, що її право чи законний інтерес потребує захисту, однак, обов`язковою умовою здійснення такого захисту судом є наявність відповідного порушення права або законного інтересу на момент звернення до суду.
При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб`єктивних прав та обов`язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов`язку.
Рішення ДПС України про результати розгляду скарги позивача від 04.07.2024 р. вих. №20333/6/99-00-06-01-01-06 саме по собі не є юридично значним для позивача, оскільки не має безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, а відтак, безпосередньо не порушує права та інтереси позивача.
Аналогічний висновок знаходить своє підтвердження в постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26.03.2019 у справі № 810/869/16.
Суд не може оцінювати повноту розгляду Управлінням та ДПС скарг позивача та вмотивованість і обґрунтованість рішень про результати їх розгляду з огляду на положення конституційного принципу розподілу влади, який заперечує надання адміністративному суду, ключовим завданням якого є здійснення правосуддя, адміністративно-дискреційних повноважень.
Запровадженні Податковим кодексом України способи оскарження рішень податкових органів, а саме адміністративний та судовий, повною мірою дають можливість платнику податків захистити порушене право, при цьому за механізмом їх реалізації вони не є тотожним, доводи позивача, викладені у скарзі оцінюються судом під час розгляду справи, а не шляхом оцінки рішення прийнятого вищим податковим органом за результатами адміністративного оскарження. 
Саме по собі рішення, прийняте за результатами вирішення спору у порядку досудового
врегулювання, не створює, не змінює та не припиняє будь-яких прав та обов`язків для платника податків, а лише є наслідком розгляду його скарги у порядку, що передбачений нормами ПК України.
Позивач скористався процедурою адміністративного оскарження шляхом подання скарги на податкові повідомлення-рішення, намагаючись вирішити спір у досудовому порядку. Після отримання для себе негативного результату у процедурі досудового врегулювання спору, позивач скористався своїм правом на захист порушених прав та інтересів в суді, подавши відповідний позов про визнання протиправним та скасування спірних податкових повідомлень-рішень, які вже для нього породжують певні правові наслідки та зобов`язання. І саме оскарження податкових повідомлень-рішень є належним способом захисту порушеного права позивача в суді, а не оскарження рішення контролюючого органу, що розглядав скаргу у процедурі досудового врегулювання спору.   
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції обґрунтовано відмовив позивачу у задоволенні цієї частини позовних вимог. Доводи позивача, викладені в апеляційній скарзі, правильних висновків суду першої інстанції в цій частині не спростовують. 
Щодо доводів апеляційної скарги відповідача-1.
За висновками суду першої інстанції відповідачем-1 було порушено визначену законом  процедуру призначення та проведення перевірки позивача.
Так, на час прийняття податковим органом наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача від 09.12.2021 року №424 пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Відповідач стверджує, що контролюючий орган мав право на проведення перевірки під час дії мораторію оскільки Кабінет Міністрів України прийняв Постанову від 03.02.2021р. №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення, зокрема, документальних перевірок відповідно до пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Проте, згідно з п. 52-2 підрозділу 10  розділу XX Податкового кодексу України  (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України корона вірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами  78.1.7  та 78.1.8 пункту  78.1 статті 78  цього  Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами  80.2.2,  80.2.3  та 80.2.5 пункту  80.2 статті 80  цього  Кодексу.
Тобто, вимоги п. 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року №1236  установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Кабінетом Міністрів України на момент призначення та проведення перевірки не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Пунктом 4 р. II Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 17.09.2020 року № 909-IX визначено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надати право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
У свою чергу, відповідно до вказаної норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову від 03.02.2021р. №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;
документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу  XX  Перехідних положень ПК України  (в редакції на момент спірних правовідносин) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту  2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього  Кодексу  може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього  Кодексу.
Тобто, зміна положень  Податкового кодексу України  здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно, зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до  Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту  5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього  Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього  Кодексу.
Таким чином, хоча і існує чинна норма, а саме п. 4 р. II Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 17.09.2020 року             № 909-IX, яка не визнана неконституційною, проте вона не може бути застосована у спірних правовідносинах, оскільки відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. Тому будь-який нормативно-правовий акт, окрім Податкового кодексу України, у тому числі й інший закон, не може змінити правове регулювання податкових відносин, встановлене нормами Податкового кодексу України.
Відповідно, з цих самих підстав, не може бути застосована у спірних правовідносинах також постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 р. №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки».
До того ж, постанова Кабінету Міністрів України має нижчу юридичну силу, ніж Закон, у тому числі, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу  XX  Перехідних положень ПК України.
Вказане питання було предметом дослідження Верховного Суду, який надав юридичну оцінку обмеженням мораторію на проведення перевірок, встановлених постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 р. №89.
Так, Верховний Суд виходив з того, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у  Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме  Податкового кодексу України.
Наведений вище висновок ґрунтується на правовій позиції Верховного Суду, що викладений у постанові від 22.02.2022 року у справі № 420/12859/21.
Відтак, наведене вище свідчить, що відповідач-1, незважаючи на прийняття  постанови КМУ №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021 року, не був наділений повноваженнями призначати та проводити документальну планову виїзну перевірку позивача.
Вказаний висновок також узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, що викладена у постанові від 15.04.2022 року у справі № 160/5267/21.
Крім того, Верховний Суд у постанові від 23.02.2022р. у справі №560/3678/19 зробив висновок, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, процедурні порушення, допущені податковим органом під час призначення та/або проведення перевірки, можуть бути самостійною і достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень та інших рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, якщо вони мають грубий характер і істотно порушують права платника податків.
В постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18,  Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в цій справі відступила від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.
Крім того, Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Враховуючи вище викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що призначаючи планову виїзну документальну перевірку в період дії мораторію на проведення такого виду перевірок, відповідач-1 допустив процедурні порушення, які нівелюють здобуті докази виявлених під час такої перевірки порушеннь ( акт перевірки втрачає свою доказовість і не може бути розцінений судом як допустимий доказ у справі).  
Щодо встановлених порушень п.44.1, п.44.2, ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, п.7, п.10 МСБО 18 “Дохід”, МСБО 15 “Дохід від договорів з клієнтами”; ст.1, ст.3, ст.9, ст.11, ст.12 Закону України від 16.07.1999-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, зі змінами та доповненнями: п.1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зі змінами та доповненнями, по фінансово-господарським взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками товарів, робіт та послуг, а саме по контрагентам: ТОВ “ФОРВАРД СВ” (код ЄДРПОУ 42315670), ТОВ “ІСМ ПЛЮС” (код ЄДРПОУ 42029085), ТОВ “ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС” (код ЄДРПОУ 43574957), ТОВ БТК ФАРЕС” (код ЄДРПОУ 31551028), ТОВ “АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ” (код ЄДРПОУ 40733799), ТОВ “ДНІПРО СІТІ СЕРВІС” (код ЄДРПОУ 44155621), ТОВ “РЕАЛ Р” (код ЄДРПОУ 43024669), акта планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487 за період з 01.01.2018 по 30.09.2021, та з урахуванням висновків акта перевірки від 05.04.2024 №318/32-00-07-04-14/36962487.
За висновками акту перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” в тому числі не надано по взаємовідносинам із ФОП ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ), ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ), ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_3 ), ОСОБА_4 (рнокпп НОМЕР_4 ), ОСОБА_5 (рнокпп НОМЕР_5 ), ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_6 ):
- інформацію (документальне підтвердження) щодо місця виконання робіт (акти приймання-передачі майна тощо), та документи, які підтверджують ПІБ осіб, які фактично виконували/надавали послуги на території Замовника, номера телефонів, за якими здійснювалися комунікація працівників Виконавця з Клієнтами та співробітниками Замовника;
- щодо розшифровки номенклатури послуг, які надавалися зазначеними контрагентами в періоді спірних взаємовідносин. 
Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи наступне.
Контрагент ТОВ “Реал Р” (код ЄДРПОУ 43024669) надавав в суборенду приміщення у зв`язку з чим були укладені наступні договори:
- договір суборенди №7-П від 31.07.2019, за адресою: м.Полтава, вул.Ковпака, 26. Загальна площа суборендованого приміщення 700 кв.м. Акт приймання-передачі від 01.08.2019 р. Працювали з ТОВ “Реал Р” до 31.08.2020 року;
- договір на розміщення реклами №2 ПЛР/М від 16.07.2019, за адресою: м.Полтава, вул.Ковпака, 26. Надання послуг з розміщення (експонування) рекламних матеріалів Замовника на рекламних носіях, які належать Виконавцю. Строки рекламної кампанії з 01.08.2019 р. до 31.12.2019 р. Працювали до 31.12.2019 р.;
- договір на розміщення реклами №11 ПЛР/М від 20.12.2019, за адресою: м.Полтава, вул.Ковпака, 26. Надання послуг з розміщення (експонування) рекламних матеріалів Замовника, які належать Виконавцю. Строки рекламної кампанії з 01.01.2020 р. до 31.12.2020 р. Працювали до 31.08.2020 р.
Всі первинні документи щодо бухгалтерського обліку операцій з вказаним контрагентом були надані податковому органу під час перевірки. Жодних запитань по суті документів у контролюючого органу не виникло. Так, за адресою м.Полтава, вул.Ковпака, 26 на підставі  договору суборенди розміщений магазин ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД”, який здійснював свою діяльність, як в період, за який проводилась податкова перевірка, так і на сьогоднішній день. За цією адресою були та є зареєстровані касові апарати, постійно видаються розрахункові документи на підтвердження операцій роздрібної торгівлі. Інформація щодо реєстрації касових апаратів та щодо виданих розрахункових документів є в наявності у податкового органу. Сам фіскальний орган зареєстрував касові апарати за цією адресою на підставі договору суборенди та зареєстрував даний об`єкт роздрібної торгівлі в якості об`єкту оподаткування через які провадиться діяльність, на підставі форми 20-ОПП. За цією адресою представниками Головного управління ДПС у Полтавській області було проведено фактичну перевірку, за результатами якою 25.01.2024 року було встановлено розміщення об`єкту роздрібної торгівлі ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД”.
За текстом додатку 11.2 до акту сам податковий орган зазначає, що ТОВ “РЕАЛ Р” надав до податкового органу інформацію про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадилась діяльність відповідно до форми 20-ОПП, а саме: визначив тип об`єкта оподаткування, як нежитлова будівля торговельно розважальний комплекс, який розташований за адресою: Україна, Полтавська область, м.Полтава, вул.Ковпака, буд.26. Дата взяття на облік 08.08.2019 року, а дата зняття з обліку 20.01.2021 року, код ДПІ обліку 1601, ДПІ обліку - ГУ ДПС у Полтавській області (м.Полтава).
Безпосередньо ДПС України наголошує, що надання повідомлення за формою 20-ОПП є одним із ключових індикаторів реальної господарської діяльності платника податків.
Таким чином, реальність господарської діяльності ТОВ “РЕАЛ Р” підтверджена належним оподаткуванням об`єктів, які використовуються у господарській діяльності, а саме торговельно розважальний комплекс, який розташований за адресою: Україна, Полтавська область, м.Полтава, вул.Ковпака, буд.26.
З наданих первинних документів та інформації вбачається та підтверджується, що торговельно-розважальний комплекс, який розташований за адресою: Україна, Полтавська область, м. Полтава, вул. Ковпака, буд.26 станом на дату укладення договору суборенди нежилого приміщення №7-П, а саме 31.07.2019 року належав на праві власності ПАТ “ОТП БАНК”. У свою чергу ПАТ “ОТП БАНК” уклав договір фінансового лізингу №3 від 06.09.2016 року, посвідченого приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Ковальчуком С.П. за реєстровим №8235, що укладений між ПАТ “ОТП Банк” (Власник) та ТОВ “Девелопмент інвест-3” (Орендар). ТОВ “Девелопмент інвест-3” уклав договір суборенди №ДІЗ-РР/19 від 10.06.2019 року з ТОВ “РЕАЛ Р”, за умовами якого метою використання приміщення було визначено статутну діяльність ТОВ “РЕАЛ Р”. Так, статутною діяльністю ТОВ “РЕАЛ Р” є здійснення господарської діяльності, спрямованої на одержання прибутку від комерційної діяльності, разом із тим ТОВ “РЕАЛ Р” передбачає здійснення видів діяльності, що прямо та у виключній формі не заборонені чинним законодавством України.
Згідно із виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 29.05.2019 року основним видом економічної діяльності ТОВ “РЕАЛ Р” є надання в оренду й експлуатація власного чи орендованого нерухомого майна (код КВЕД-2010 за класифікацією видів економічної діяльності 68.20).
Відповідно до ст.629 ЦК України договір є обов`язковим для виконання сторонами.
Згідно із частинами 1, 6 статті 283 Господарського кодексу України за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності. До відносин оренди застосовуються відповідні положення Цивільного кодексу України з урахуванням особливостей, передбачених цим Кодексом.
Відповідно до ч.1 ст.759 ЦК України за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.
В силу ч.1 ст.762 ЦК України за користування майном з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму.
Згідно із ч.1 ст.286 ГК України орендна плата - це фіксований платіж, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності; розмір орендної плати може бути змінений за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.
Відповідно до ч.3 ст.285 ГК України орендар, зокрема, зобов`язаний своєчасно і в повному обсязі сплачувати орендну плату.
У статті 627 ЦК України визначено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
З огляду на вище викладене, позивач орендував приміщення у ТОВ “РЕАЛ Р”, що підтверджується укладеним договором. Позивачем було подано до податкового органу повідомлення за формою 20-ОПП, щодо об`єкту через який провадиться діяльність за адресою: м.Полтава, вул. Ковпака, 26. Також за даною адресою позивачем було зареєстровано відповідні реєстратори розрахункових операцій, що підтверджується відповідними реєстраційними посвідченнями.
Згідно із п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 44.2 статті 44 ПК України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до ст.1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 р. № 996-ХІV (із змінами та доповненнями, далі – Закон №996-ХІV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення (п.1 ст.9 Закону №996-ХІV).
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (п.2 ст.9 Закону №996-ХІV).
На виконання вимог, визначених законодавством, позивач щомісячно підтверджував надані послуги оренди з ТОВ “РЕАЛ Р” шляхом підписання актів прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг), за змістом яких вбачається, що ТОВ “РЕАЛ Р” надавала ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” послуги з оренди, за адресою: м.Полтава, вул. Ковпака, 26. Разом із тим за змістом зазначених актів ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” здійснювало компенсацію комунальних платежів (електроенергію, опалення та інших комунальних витрат).
Отже, висновки податкового органу щодо неможливості здійснення господарських операцій ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” по взаємовідносинам ТОВ “РЕАЛ Р” не відповідають дійсності, а оцінка усіх наданих в процесі первинних документів, договорів не здійснена податковим органом належним чином.
Контрагенти позивача: ТОВ “ФОРВАРД СВ” (код ЄДРПОУ 42315670), ТОВ “ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС” (код ЄДРПОУ 43574957), ТОВ “ДСС” (код ЄДРПОУ 44155621) під час продажу техніки надавали ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” послуги щодо її встановлення, оскільки позивач не володіє достатньою кількістю фахового персоналу для задоволення потреб всіх споживачів щодо встановлення, монтажу побутової техніки.
ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” укладало відповідні договори з компаніями, зокрема:
- ТОВ “ФОРВАРД СВ” (код ЄДРПОУ 42315670): договір на виконання робіт зі встановлення (монтажу) техніки №70672 від 01.04.2019 р. - виконання робіт з установки, технічного монтажу та підключення клієнтської техніки. Термін дії договору з 01.04.2019 р. по 31.12.2019 р. Працювали з квітня 2019 р. до 30.09.2019 р.; 
- ТОВ “ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС” (код ЄДРПОУ 43574957): договір на виконання робіт зі встановлення (монтажу) техніки №74693 від 01.06.2020 р. - виконання робіт з установки, технічного монтажу та підключення клієнтської техніки, а також проведення профілактики товару. Термін дії договору з 01.06.2020 р. по 31.12.2020 р. Працювали з червня 2020 р. до 31.08.2020 р.;
- ТОВ “ДНІПРО СІТІ СЕРВІС” (код ЄДРПОУ 44155621): договір на виконання робіт зі встановлення (монтажу) техніки №78266 від 05.05.2021 р. - виконання робіт з установки, технічного монтажу та підключення клієнтської техніки, а також проведення профілактики товару. Термін дії договору з 05.05.2021 р. по 31.12.2021 р. Працювали з травня 2021 р. до 31.08.2021 р.
Предметом договорів є те, що контрагенти-виконавці приймають на себе зобов`язання виконати роботи з установки, технічного монтажу та підключення товару, який придбавається кінцевими споживачами Товариства.
В акті перевірки відповідачем-1 зазначено наступне:
- контрагент ТОВ “ФОРВАРД СВ” (код ЄДРПОУ 42315670) загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці 943034 грн., номенклатура поставки: монтаж систем кондиціювання повітря;
- контрагент ТОВ “ІСМ ПЛЮС” (код ЄДРПОУ 42029085) загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці 828 427 грн., номенклатура поставки: Торець Браун, Торець Делонгі, Катмен, Додаткова комплектація (чохол, підставка, поличка), Додаткова комплектація (полицями) до БЗ Кава (маг. КомфіТЦ) “Космополіт”, вул. В.Гетьмана, 6). Додаткова комплектація новим сегментом Кулінарної зони KENWOOD (маг. КомфіТЦ “Космополіт” вул.В.Гетьмана, 6);
- контрагент ТОВ “ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС” (код ЄДРПОУ 43574957) загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці 1  533 516 грн., номенклатура поставки: встановлення систем кондиціювання повітря;
- контрагент ТОВ “БТК ФАРЕС” (код ЄДРПОУ 31551028) загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці 876 060 грн., номенклатура поставки: електромонтажні роботи (основні) в торговому залі “Comfy”, розташованому за адресою: м.Київ, пр.Степана Бандери, 36, ТРЦ “Блокбастер”, загальнобудівельні роботи в магазині “Comfy”, розташованому за адресою: м.Київ, пр.Степана Бандери, 36, ТРЦ “Блокбастер”;
- контрагент ТОВ “АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ” (код ЄДРПОУ 40733799) загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці 6    225 918 грн., номенклатура поставки: LCD MONITOR QUBE Overlord C34UQ144 34" UHD 144 Hz комп`ютер QUBE ігровий QB,  комп`ютер ARTLINE Business B14, комп`ютер ARTLINE Business B14 (В14v06), медіа плеєр Artline TvBox, монітор ASUS, моноблок ARTLINE Business М62 (М62v20), персональний комп`ютер ARTLINE Business B14 (В14v09), персональний комп`ютер Dell Vostro 3681 (3681v27);
- контрагент ТОВ “ДНІПРО СІТІ СЕРВІС” (код ЄДРПОУ 44155621) загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці 1 646 640 грн., номенклатура поставки: встановлення систем кондиціювання повітря;
- контрагент ТОВ “РЕАЛ Р” (код ЄДРПОУ 43024669) загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці 7 914 763 грн., номенклатура поставки: “Послуги оренди”, “Експлуатаційні послуги”, “Відшкодування за опалення та кондиціювання”, “Послуги реклами”; а всього: 19  967 358 грн.
Під час перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” не надано щодо декларування взаємовідносин із ТОВ “ФОРВАРД СВ” (код ЄДРПОУ 42315670), ТОВ “ІСМ ПЛЮС” (код ЄДРПОУ 42029085), ТОВ “ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС” (код ЄДРПОУ 43574957); ТОВ “БТК ФАРЕС” (код ЄДРПОУ 43574957); ТОВ “АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ” (код ЄДРПОУ 40733799); ТОВ “ДНІПРО СІТІ СЕРВІС” (код ЄДРПОУ 44155621); ТОВ “РЕАЛ Р” (код ЄДРПОУ 43024669): 
- ТОВ “ФОРВАРД СВ” (код ЄДРПОУ 42315670) - до перевірки не надано дозволи (ліцензії) вказані в п.3.6 Договору №70672 від 01.04.2019;
- ТОВ “ІСМ ПЛЮС” (код ЄДРПОУ 42029085) - до перевірки не надано документів з оприбуткування ТМЦ ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД”;
- ТОВ “ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС” (код ЄДРПОУ 43574957) - до перевірки не надано вказаних в договорі №74693 від 01.06.2020 дозволів (ліцензій);
- ТОВ “БТК ФАРЕС” (код ЄДРПОУ 31551028) - до перевірки не надано дозволу на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки; 
- до перевірки не надано документів стосовно виконання субпідрядних робіт ТОВ “АСВ ЛАЙФ” (код ЄДРПОУ 43313156) для ТОВ “БТК ФАРЕС” та згоди на це ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД”;
- ТОВ “АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ” (код ЄДРПОУ 40733799) - до перевірки не надано документів на оприбуткування ТМЦ ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД”. Документів, які підтверджують якість товарів, відповідно QUBE Ігрові в асортименті та Комп`ютера QUBE Ігрові;
- ТОВ “ДНІПРО СІТІ СЕРВІС” (код ЄДРПОУ 44155621) - до перевірки не надано дозволи (ліцензії) вказані в п.3.1.7 договору №78266 від 05.05.2021.
Щодо контрагента ТОВ “ФОРВАРД СВ” податковий орган на стор.24 додатку №3 до акта зазначає, що було проведено аналіз документів за формою первинних, і зазначає, що до перевірки було надано наступні первинні документи, до виписаних та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, відповідно: акт №3 від 27.06.2019 на монтаж системи кондиціонування повітря з додатком. 
Судом встановлено, що позивачем було надано комплект первинних документів, що підтверджується відповідними актами приймання передачі документів, але податковим органом ці документи не враховані. Зустрічну звірку по даному контрагенту контролюючий орган не проводив.
Щодо контрагента ТОВ “ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС” за текстом додатку №3 до акта посилається на факти, що податковим органом було прийнято відповідне рішення про відповідність платника податків критеріям ризиковості.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, позивач не має доступу до податкових баз, та не може отримувати таку інформацію, бо вона є прихованою, отже такі посилання не можуть бути визнані такими, які були відомі ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” і які могли б перешкоджати наданню послуг за договором. Разом з тим, платник податків проявив належну обачність під час укладення договорів та здійснення операцій, перевіривши дійсність записів у єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та статус платника податків. 
Також податковий орган описує співпрацю ТОВ “ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС” з іншими суб`єктами господарювання по ланцюгу, при цьому ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” не є стороною тих правовідносин, а отже не мало можливості мати повний спектр інформації. 
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно із пунктом 138.4 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім не розподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Положеннями пункту 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
Згідно із ч.1 ст.9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду та відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Позивачем під час перевірки було надано представникам податкового органу первинні документи: укладені договори, акти виконаних робіт і додатки до них, які містили перелік, усіх замовлень, що були здійснені за конкретний період, а також рахунки фактури і відповідні платіжні доручення.
Тобто, позивач підтвердив факт замовлення послуг, їх виконання та оплату контрагентами.
У свою чергу, ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” не веде бухгалтерський облік своїх контрагентів, не може відповідати за залучені контрагентами сили для надання послуг та не має права втручатись у господарську діяльність контрагента.
Так, контрагентом ТОВ “ІСМ ПЛЮС” (код ЄДРПОУ 42029085) надавались послуг з виготовлення, поставки та збірки рекламних стендів, для чого позивачем було укладено договір №03012020 від 03.01.2020 - виготовлення, поставка та збірка рекламних стендів (торгівельного обладнання). Термін дії договору з 03.01.2020 р. до 31.12.2020 р. Працювали з травня до жовтня 2020 р.
Як вбачається з укладеного договору, ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” здійснювало співпрацю протягом певного періоду часу, але на думку податкового органу спірним є тільки період жовтень 2020 року. Товариство здійснювало замовлення рекламних конструкцій, що підтверджується відповідними первинними документами, а саме видатковими накладними та товарно-транспортними накладними, а також платіжними дорученнями. Повний пакет документів було надано податковому органу до перевірки. 
Зі змісту первинних документів, можна виокремити суть господарських операцій, а саме який саме товар постачався та на який магазин. Отже, первинні документи у повному обсязі підтверджують рух активів, та їх передачу ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” для подальшого використання.
Контрагент ТОВ “БТК ФАРЕС” (код ЄДРПОУ 31551028), здійснював підрядні роботи на магазинах ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” за договором підряду №140711 від 14.07.2011 - виконання підрядних робіт (ремонти) на об`єктах замовника. Працювали з січня 2018 р. до вересня 2021р.
Податковий орган за текстом додатку №3 до акта посилається на факти, що податковим органом було прийнято відповідне рішення про відповідність платника податків критеріям ризиковості. Проте, позивач не має доступу до податкових баз, та не може отримувати таку інформацію. Разом з тим, як платник податків, позивач проявив належну обачність під час укладення договорів та здійснення операцій, перевіривши дійсність записів у єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та статус платника податків.
В свою чергу, контролюючий орган не здійснив зустрічну звірку по даному контрагенту. А за змістом первинних документів, що були надані податковому органу в процесі перевірки, чітко вбачається, обсяг послуг, їх кошторис та факт оплати.
Контрагент ТОВ “АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ” (код ЄДРПОУ 40733799) здійснював на адресу позивача постачання товарів на підставі договору поставки №ІН-08/20 від 15.10.2020 року.
Так, податковому органу в процесі перевірки було надано для ознайомлення договір, видаткові накладні та товарно-транспортні накладні, які підтверджували факт постачання товару. Разом із тим у податкового органу у наявності є усі фіскальні чеки, які підтверджують подальшу реалізацію товару кінцевим споживачам товариства.
Відповідач посилається на факти, наявні у податковій базі даних, проте варто підкреслити, що позивач не має доступу до податкових баз, та не може отримувати таку інформацію. 
Частинами 1, 2 статті 712 ЦК України передбачено, що за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов`язується передати у встановлений строк (строки) товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов`язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов`язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. До договору поставки застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає з характеру відносин сторін.
Згідно із ч.1 ст.655 ЦК України за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
У пункті 3.1 Договору сторони узгодили, що товар поставляється покупцеві на умовах DDР відповідно до Офіційних правил тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати "Інкотермс" в редакції 2010 року, ці умови прослідковуються у наданих первинних документах.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до ч.1 ст.9 Закону №996-ХІV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом наведених норм, у податковому обліку витрати, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та суми ПДВ, включені до податкового кредиту, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані із цією операцією. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг).
Отже, всі витрати господарюючого суб`єкта мають бути здійснені в межах господарської діяльності та підтверджені відповідними первинними документами.
При цьому вищенаведені правові норми не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення платником податку на прибуток (покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат, тому цей платник не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на зменшення об`єкта оподаткування на суму витрат, які він фактично поніс у зв`язку з отриманням доходу, за можливу неправомірну діяльність контрагента в ланцюгу поставок за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність цього платника щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також доктринально закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ).
Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 підтвердила вже сформовану Верховним Судом правову позицію, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Отже, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування. Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
В розумінні ст.16 ПК України, навіть за умови допущення попередніми постачальниками у ланцюгу постачання товару/надання послуг певних порушень податкового законодавства, дані обставини тягнуть негативні наслідки саме для таких постачальників та не впливають на право добросовісного платника податку на віднесення відповідних сум до складу податкового кредиту та витрат. 
Реальність операції, оцінюється за фактичністю та наявністю доказів, а не за припущенням контролюючого органу.
Суд першої інстанції вірно звернув увагу, що висновки контролюючого органу про можливі порушення побудовані на інформації, якою володіє податкий орган щодо контрагентів за ланцюгом придбання. За таких обставин, перекладати провину на позивача та здійснювати нарахування добросовісному платнику податкових зобов`язань в спірному випадку є протиправним.
Кожен договір, який описаний податковим органом у актах, створює реальні наслідки для ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” та економічну мету, і позивач у повному обсязі підтвердив та довів реальність здійснених господарських операцій та факт використання придбаних товарі/робіт/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. У свою чергу податковий орган не розглянув та не врахував докази, документи та пояснення Товариства, не описав ці документи зі сторони операції і потреби саме для позивача, що є одностороннім збиранням доказів.
Ведення обліку ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” податковим органом не заперечується, жодних зауважень не висунуто, як до ведення самого обліку, так і до відповідності первинних документів, вимогам чинного законодавства.
Для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України. 
Згідно із приписами п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
В силу п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 ПК України протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Тобто необхідною умовою для віднесення до податкового кредиту сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість, а відповідно й формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток є факт придбання товарів та послуг, що підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Всі суми, що були позивачем віднесені до податного кредиту, є підтвердженими.
Посилання податкового органу на ухвали судів стосуються лише надання тимчасового доступу для документів чи відмови в наданні такого доступу. Інші документи носять проміжний процесуальний характер та не мають жодного відношення до операцій ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД”.
Посилання контролюючого органу на відсутність матеріальних та трудових ресурсів у спірних контрагентів також не виключає можливості реального виконання ними господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Контролюючим органом не було доведено та не надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів позивача трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов укладених договорів, як не було надано і доказів про наявність фактів, які встановлені судами, однак не враховані під час прийняття рішень, та свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними.
Податкові накладні як по господарських операціях з придбання позивачем товарів та отримання послуг, так і по операціям з виконання останнім робіт на користь третіх осіб, були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а в акті перевірки зауважень до їх оформлення не зазначено.
У період здійснення вказаних господарських операцій як контрагенти-продавці/орендодавці, так і контрагенти-замовники позивача були зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Чинним законодавством не встановлено обмежень по включенню до складу податкових зобов`язань та податкового кредиту сум по господарських операціях за умови, що контрагенти платника податків зареєстровані належним чином, в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських об`єднань відсутні негативні відомості щодо стану таких контрагентів, а також контрагенти є платниками податку на додану вартість.
Порушення певними постачальниками товарів (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товарів (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків не повинен зазнавати негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Указана позиція висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 20.03.2020 у справі № 813/5407/15, від 16.04.2020 у справі №810/3443/18, від 01.10.2020 у справі № 814/2202/16.
Надані в процесі перевірки первинні документи у повній мірі розкривають зміст господарських операцій, а тому посилання податкового органу на те, що подані платником документи не дозволяють встановити реальність виконання вказаних операцій та факт їх використання у господарській діяльності позивача, є помилковими.
За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірним чином (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотнє (Постанова Верховного суду від 27.03.2024 року у справі № 380/12821/22).
Щодо формування витрат та декларування взаємовідносин із фізичними особами-підприємцями з придбання послуг, пов`язаних з діяльністю телефонних центрів, а також комбінованих офісних адміністративних послуг.
Так, відповідач-1 стверджує, що за результатами проведеної перевірки не є можливим підтвердити факт реальності надання/отримання придбаних послуг та паперових носіїв за формою первинних документів, наданих до перевірки з огляду на наступне:
1) неможливість проведення зустрічної звірки на предмет підтвердження господарської операції – станом на дату акту перевірки ряд контрагентів мають стан платника – припинено, але не знято з обліку (оскільки КОР не пусті). При цьому, п`ять із шести контрагентів позивача зареєстровані в 2018 - 2019 роках, вели свою діяльність до 2020 - 2021 року, послуги надавали тільки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” (83-100%), що свідчить, що зазначені суб`єкти господарювання були створені без мети постійного провадження господарської діяльності, а лише для мінімізації податкового зобов`язання з податку на прибуток ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД”;
2) надані до перевірки первинні документи не дають змоги ідентифікувати господарські операції щодо того, яким чином здійснювався контакт Виконавця з безпосередніми покупцями (замовниками), яким чином приймалися замовлення в Інтернеті (які саме замовлення), яким чином здійснювалася комунікація між фізичними особами - підприємцями та споживачем щодо запланованої дати доставки та інші відомості;
3) відповідно до наданих ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” договорів суборенди із зазначеними фізичними особами - підприємцями – надані в суборенду приміщення, розташовані за адресою: АДРЕСА_1 . Зазначений об`єкт оренди відсутній в переліку об`єктів, за якими ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” подано повідомлення за встановленою формою та які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма №20-ОПП).
ФОП ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ), ФОП ОСОБА_4 (рнокпп НОМЕР_4 ) декларували тип об`єкта оподаткування – офіс. ФОП ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_3 ) та ФОП ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_6 ) взагалі не декларували відомості (не подавали повідомлення) про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма №20-ОПП) за адресою: 
АДРЕСА_2 ) відповідно до проведеного податкового аналізу встановлено, що п`ять із шести вищезазначених контрагентів зареєстровані в 2018 - 2019 роках, вели свою діяльність до 2020 - 2021 року, послуги надавали тільки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” (83-100%). При цьому:
- ФОП ОСОБА_1 – площа орендованого приміщення склала: 2018 рік – 2019 рік – 19,5 кв.м., 2020 рік – 16,8 кв.м. Облікова кількість штатних працівників в періоді взаємовідносин складала 2018 рік – від 32 до 20 осіб, 2019 рік – від 20 до 18 осіб, 2020 - 2021 роки – від 17 до 14 осіб. Неможливо підтвердити фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_1 у зв`язку з неможливістю фізичного розміщення 18 - 32 осіб у приміщенні загальною площею 19,5 кв.м.;
- ФОП ОСОБА_7 - площа орендованого приміщення склала: 2019 рік – 5 кв.м., 2020 рік – 22,1 кв.м. Облікова кількість штатних працівників в періоді взаємовідносин складала 2019 рік – від 11 до 31 особи, 2020 рік – від 25 до 36 осіб, 2021 роки – від 31 до 24 осіб. Неможливо підтвердити фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_7 , у зв`язку з неможливістю фізичного розміщення 24 - 35 осіб у приміщенні загальною площею 5 кв.м. та 22,1 кв.м. відповідно;
- ФОП ОСОБА_3 - площа орендованого приміщення склала: 2018 рік – 2019 рік – 19,5 кв.м., 2020 рік – 2021 рік – 22,1 кв.м. Облікова кількість штатних працівників в періоді взаємовідносин складала 2018 рік – 31 особа (ІV квартал), 2019 рік – від 35 до 27 осіб, 2020 рік – від 24 до 26 осіб (01.10.2020 – звільнено 26 осіб). Неможливо підтвердити фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_3 , у зв`язку з неможливістю фізичного розміщення 26 - 35 осіб у приміщенні загальною площею 19,5 кв.м. та 22,1 кв.м. відповідно;
- ФОП ОСОБА_4 - площа орендованого приміщення склала: 2018 рік – 2019 рік – 37,8 кв.м., 2020 рік – 2021 рік – 23,2 кв.м. Облікова кількість штатних працівників в періоді взаємовідносин складала 2018 рік – від 35 до 41 осіб, 2019 рік – від 36 до 24 осіб, 2020 рік від 24 до 22 осіб, 2021 рік – від 31 осіб до 28 осіб (31.12.2021 – 25 осіб було звільнено). Неможливо підтвердити фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_4 , у зв`язку з неможливістю фізичного розміщення 24 - 41 осіб у приміщенні загальною площею 23,2 кв.м. та 37,8 кв.м. відповідно; 
- ФОП ОСОБА_5 - площа орендованого приміщення склала: 2019 рік – 9,2 кв.м., 2020 рік – 2021 рік – 19 кв.м. Облікова кількість штатних працівників в періоді взаємовідносин складала 2019 рік – від 22 до 25 осіб, 2020 рік – від 29 до 31 особи, 2021 рік – від 27 до 23 осіб. Неможливо підтвердити фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_5 , у зв`язку з неможливістю фізичного розміщення 22 - 25 особи у приміщенні загальною площею 9,2 кв.м. та 19 кв.м. відповідно;
- ФОП ОСОБА_6 - площа орендованого приміщення склала: 2018 рік – 2019 рік – 33,6 кв.м., 2020 рік – 2021 рік – 16,8 кв.м. Облікова кількість штатних працівників в періоді взаємовідносин складала 2018 рік – від 29 до 40 осіб, 2019 рік – від 34 до 20 осіб, 2020 рік – від 25 до 26 осіб (15.06.2020 звільнено 26 осіб). Неможливо підтвердити фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_6 , у зв`язку з неможливістю фізичного розміщення 20 - 40 осіб у приміщенні, загальною площею 33,6 кв.м. та 16,8 кв.м. відповідно.
Так, ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ) перераховано 20  347 924,83 грн., нараховано 20  576 135 грн., номенклатура: роботи та послуги пов`язані з діяльністю телефонних центрів, а також комбіновані офісні адміністративні послуги (обробка скарг споживачів Замовника, підготовка письмових відповідей на скарги, вихідні телефонні дзвінки, заповнення анкет - отримувачів).
ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ) перераховано 15  405 829,74 грн., нараховано                  15 750 408,50 грн., номенклатура: роботи та послуги пов`язані з діяльністю телефонних центрів, а також комбіновані офісні адміністративні послуги (прийом вхідних телефонних дзвінків, що надходять на адресу Замовника, прийом замовлень на продаж товарів, обробка звернень клієнтів Замовника, консультування споживачів з питань перенесення запланованої доставки товарів, тощо).          
ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_3 ) перераховано 14181894,50 грн., нараховано 14181894,50 грн., номенклатура: роботи та послуги пов`язані з діяльністю телефонних центрів, а також комбіновані офісні адміністративні послуги (прийом вхідних телефонних дзвінків, що надходять на адресу Замовника, прийом вхідних телефонних дзвінків від співробітників Замовника службою підтримки продажів, прийом вхідних телефонних звернень від співробітників Замовника з питань інтернет-замовлень, обробка замовлень, що надходять на адресу Замовника із заповненням кредитної заявки).
ОСОБА_4 (рнокпп НОМЕР_4 ) перераховано 20759846,21 грн., нараховано                21008043 грн., номенклатура: роботи та послуги пов`язані з діяльністю телефонних центрів, а також комбіновані офісні адміністративні послуг (прийом вхідних телефонних дзвінків, прийом замовлень на продаж товарів, обробка скарг, заповнення анкет – отримувачів, обробка вхідних дзвінків).
ОСОБА_5 (рнокпп НОМЕР_5 ) перераховано 15861603,43 грн., нараховано 15969481,20 грн., номенклатура: роботи та послуги пов`язані з діяльністю телефонних центрів, а також комбіновані офісні адміністративні послуги (модерація відгуків споживачів Замовника, приймання вхідних телефонних звернень, що надходять на адресу Замовника, приймання замовлень на продаж товарів Замовника по телефону, відсоток від успішно підтверджених та проведених інтернет-замовлень, що вже оплачені карткою на сайті Замовника, вхідні дзвінки, заповнення анкет - опитувальників).
ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_6 ) перераховано 12  602 071 грн., нараховано 12  602  071грн. номенклатура: роботи та послуги пов`язані з діяльністю телефонних центрів, а також комбіновані офісні адміністративні послуги (прийняття замовлень на продаж товарів Замовника по телефону, прийняття вхідних телефонних звернень, що надходять на адресу Замовника в соціальних мережах, на листи споживачів, що надходять на електронну пошту Замовника, приймання вхідних телефонних звернень від співробітників Замовника службою підтримки, продаж, обробка скарг споживачів Замовника, обробка вхідних звернень, що надходять в канал-чат замовника).
Проведеною перевіркою досліджено взаємовідносини ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” із ФОП ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ), ФОП ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_3 ), ФОП ОСОБА_4 (рнокпп НОМЕР_4 ), ФОП ОСОБА_5 (рнокпп НОМЕР_5 ), ФОП ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_6 ), по яким доведено неможливість підтвердження господарських операцій, у зв`язку з ненаданням до перевірки первинних документів та документів, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій в часі, в результаті чого встановлено порушення пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, ст.ст.1, 3, 4, 9, 11, 12 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, зі змінами та доповненнями, п.1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зі змінами та доповненнями, що призвело до завищення ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” витрат по рядку 2150 Форми №2 “Звіт про фінансові результати” на загальну суму 100 088 003 грн. 
Свобода договору відноситься до загальних засад цивільного законодавства (стаття 3 ЦК України), а сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості (стаття 627 ЦК України).
При цьому, контролюючі органи не можуть визначати потреби суб`єкта господарювання у залученні контрагентів та укладення договорів, задля задоволення своїх потреб, що виникають в процесі здійснення господарської діяльності.
Як встановлено судом, ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” має велику мережу магазинів, при цьому створило багатоканальні можливості з придбання товарів кінцевими споживачами, кожен споживач має можливість створити замовлення на придбання товару через декілька каналів: безпосередньо у магазині роздрібної торгівлі; через замовлення на офіційному сайті; через замовлення в офлайн/онлайн магазині здійснене по телефону. Сама операція продажу товарів пов`язана не тільки із самим замовленням товару, а і з багатьма супутніми процесами продажу товарів, які реалізуються через ці канали, в тому числі допомога у виборі товару, обробка замовлень споживачів, обробка скарг споживачів, підготовка відповідей на скарги споживачів, супроводження замовлення споживача, та супровід стосовно доставки замовлення, опитування споживачів з різних питань, обробка звернення клієнтів з питань розрахунку за товар. Одним із каналів контакту із споживачем є контакт за допомогою телефонних дзвінків та месенджерів у телефоні, письмових звернень. Загальна клієнтська база ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” сягає 10 млн.покупців. Кількість покупок: за 2018 рік сягнула 4,2 млн. розрахункових операцій, за 2019 рік перевищила 4,5 млн. розрахункових операцій, за 2020 рік сягнула майже 5 млн. розрахункових операцій, за 2021 рік перевищила 5,5 млн. розрахункових операцій. Такий обсяг продажів вимагає належної уваги до кожного клієнта, до товариства кожен місяць надходять сотні тисяч звернень, основна маса яких припадає на телефонні контакти та спілкування у месенджерах. ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” не має у штаті власних фахівців, які здатні професійно обробити такий потік інформації.  Для покриття такої необхідності ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” залучає відповідних підрядників. 
Гаряча лінія за телефонами 0800 30 35 05, 044 393 95 05, є загальними номерами прийому дзвінків, з яких зкомутовано на прийняття дзвінків від імені ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” представниками підрядників.
Так, податковим органом вивчались договори суборенди, які були укладені між ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” та зазначеними вище фізичними особами-підприємцями. За змістом зазначених договорів суборенди вбачається, що Товариство надає за договором суборенди приміщення, обладнане меблями та технікою для розміщення персоналу, приміщення забезпечене інтернет зв`язком та комутованим телефонним зв`язком, що надає можливість надавати послуги у повному обсязі.
Фактично, висновки податкового органу щодо нереальності господарських операцій ґрунтуються лише на даних щодо спірних контрагентів, а також їх контрагентів по ланцюгу постачання, а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у періоді перевірки, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
Колегія суддів вважає, що позивач надав достатньо доказів, що у сукупності спростовують висновки контролююючого органу про нереальність господарських операцій з наведеними у акті перевірки контрагентами, відповідно і спростовують ті порушення податкового законодавства, які інкримінує відповідач-1 позивачу.
Щодо порушень пп.14.1.185 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.194.1 ст.194 ПК України №2755-VI від 02.12.2010 р. (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 656 227 171 грн..
Так, за висновками контролюючого органу, ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” не надано щодо операцій з реалізації програмного продукту ПП “Comfy Assist”, “Comfy Helper” та “Comfy Academy”: 
1. Інформацію (зведені показники бухгалтерського обліку - розшифровки, реєстри тощо) щодо реалізованого ПП помісячно в розрізі кількості, вартості та виду ПП за період з 01.01.2018 по 30.09.2021. 
2. Інформацію щодо осіб, які здійснювали обслуговування (технічну підтримку) та супроводження роботи програм Comfy Assist, Comfy Helper та Comfy Academy у періоді з 01.01.2018 по 30.09.2021. 
3. Доступ до програмного продукту (Comfy Assist, Comfy Helper та Comfy Academy). 
4. Зведені дані бухгалтерського обліку у розрізі ПП (помісячні розшифровки, зведені реєстри тощо) щодо кількості фактично активованого програмного продукту користувачами.
5. Інформацію щодо призначення програм Comfy Assist, Comfy Helper та Comfy Academy (база даних продукції, інформація щодо проведення акцій, обробка зображень, математичні обчислення, пошукова система, тощо).
6. Інформацію щодо того, з чиїх серверів та яким чином здійснювалося завантаження комп`ютерної програми на мобільні пристрої? У разі використання Google Play та App Store, яку назви мали дані програми та/або за якими реквізитами можливо було знайти та ідентифікувати вказаний ПП.
ПП є мобільними додатками для планшетів, смартфонів, мобільних телефонів, інших мобільних пристроїв, які підтримують підключення до Інтернету та використовується після їх купівлі, скачування та активації на планшетах, смартфонах, мобільних телефонах, інших мобільних пристроях. У разі придбання примірника ПП кінцевий споживач отримує невиключну ліцензію на строк використання (строк дії) ПП.
ПП постачається як примірники програмної продукції в електронному вигляді та використовується через активацію відповідних електронних ключів (кодів активації). ПП можливо використовувати при наявності операційної системи іОS та Андроід 4.1 та вище. Для того, щоб користуватися ПП, користувач повинен був придбати ПП у мережі магазинів Соmfу, зайти в Gооglе Рlау Маrkеt/арр Storе з телефону або планшету чи будь-якого іншого мобільного пристрою, скачати програмний продукт (функціонал якого обмежений, доступна лише оболонка з метою ознайомлення з можливим функціоналом програмного продукту), авторизуватись, ознайомитись та погодитись з умовами ліцензійної угоди та ввести код для активації відповідних функцій програмного продукту.
В процесі проведення перевірки податковому органу надавались усі пояснення щодо ПП, у тому числі його створення, функціонування та продажу.
Відповідно до п.26-1 підрозділу 2 ПК України визначено, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться: результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них; примірники (копії, екземпляри) комп`ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп`ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп`ютерної програми чи в іншій формі; будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп`ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу; криптографічні засоби захисту інформації.
Контролюючим органом двічі включалися такі операції до актів перевірок позивача                 № 55/28-10-46-10-36962487 від 07.06.2017 року та акту №56/28-10-46-17-36962487 від 25.06.2018 року. 
ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” двічі в спорах з податковими органами в судовому порядку довело обґрунтованість та правомірність своїх дій при оподаткуванні операцій з продажу такої програмної продукції.
Зокрема, судами в мотивувальних частинах рішень у справах № 804/4301/17 та № 0440/5807/18, які набрали законної сили, було встановлено наступні обставини, які  підтверджували відповідність вимогам закону такої операції.
- ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” здійснювало постачання ПП;
- ПП зареєстровано, як об`єкти авторського права, а саме прикладних комп`ютерних програм;
- програмний продукт у вигляді прикладної програми виконує заявлені функції у повному обсязі, є об`єктом інтелектуальної власності, є результатом комп`ютерного програмування. Електронний ключ активації прикладної програми є невід`ємним компонентом/складовою такої прикладної програми, який забезпечує використання його функціональних можливостей;
- податковим органом операція з постачання ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” ПП безпідставно визначено як продаж коду активації та операцію, на яку не розповсюджується пільговий режим оподаткування ПДВ. Звідси виникла можливість проведення донарахування заниженого, за хибним висновком податкового органу, податку на додану вартість.
- підтверджено, що відбувалось постачання примірників ПП окремо від інших товарів, робіт чи послуг.
ПП Соmfу Аssіst, Соmfу Неlреr, Соmfу Асаdemy мають відповідну реєстрацію у якості програмних продуктів, що безумовно дає підтвердження на рівні державного органу про визнання визначених об`єктів програмним забезпеченням, та відповідні документи були надані податковому органу під час перевірки.
В процесі перевірки податковому органу було надано копії експертиз, проведених Інститутом програмних систем Національної академії наук України. Експерти надали фахові відповіді у відповідних висновках, які спростовують позицію та твердження податкового органу, а саме:
- Програмні продукти Соmfу Аssіst, Соmfу Неlреr, Соmfу Асаdemy є комп`ютерними програмами та результатами комп`ютерного програмуванням для завантаження на телефон, планшет або інший мобільний пристрій;
- Програмні продукти Соmfу Аssіst, Соmfу Неlреr, Соmfу Асаdemy містять в собі ліцензійну угоду, що підтверджує передачу прав, як для кінцевих споживачів;
- Код активації є складовою частиною програми, який генерується самостійно програмою без використання коду активації неможливо використання програмних продуктів Соmfу Аssіst, Соmfу Неlреr, Соmfу Асаdemy із забезпечення їх повної функціональності;
- Кінцевий споживач отримує результат комп`ютерного програмування у вигляді примірника прикладної комп`ютерної програми з використанням всіх функціональних властивостей після введення коду активації;
- Програмні продукти Comfу Аssіst, Comfу Неlреr, Comfу Асаdemy неможливо використовувати через браузери;
- Програмні продукти Comfу Аssіst, Comfу Неlреr, Comfу Асаdemy не містять функцій доступу до контенту; 
- З точки зору кінцевого споживача методи активації та постачання програмних продуктів Comfу Аssіst, Comfу Неlреr, Comfу Асаdemy збігаються з методами активації та постачання програмних продуктів, які реалізуються в мережі Соmfу, у тому числі ПП ESET Mobile Security, AdGuard  Premium protetion, ESET NOD32, CleanMyMac X, Avast Prem Sec for Win 1 PC, 1 Y. 
Визначення “комп`ютерна програма” закріплене в Законах України “Про авторське право і суміжні права” та “Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп`ютерних програм, баз даних” та визначене як набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп`ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об`єктному кодах).
Щодо програмних продуктів, які реалізовувались, як окрема товарна позиція, варто зазначити, що користувач має право скачати, встановити та використовувати за призначенням відповідну версію протягом відповідного терміну після її активації.
Умови використання: наявність операційної системи іОS та Андроід 4.1 і вище.
Встановлення: для того, щоб почати користуватися, необхідно зайти в Gооglе Рlау Маrkеt/арр Storе; телефону чи планшету чи будь-якого іншого мобільного пристрою, скачати відповідний додаток та запустити його.
Після встановлення необхідно ввести ключ (код активації), який отриманий при покупці в мережі магазинів ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД”.
Ключ (електронний ключ) - це реєстраційні дані (символи), що забезпечують активацію та функціонування програмної продукції відповідних рівнів відповідного терміну, та представляють собою інформацію з комбінацією цифр та літер визначеної кількості довжини), які генерує ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” (дає можливість згенерувати) для відповідного рівня програмної продукції відповідного терміналу на його розсуд після здійснення покупки користувачем.
Ключ зазначається в службовій частині фіскального чека під час покупки (надрукований на чеку, яким оформлена покупка на товар).
Без введення Ключа жодна версія програмного продукту не буде доступна.
Також висновок експертів від 14 липня 2017 року №144/17 за результатами проведення комплексного комп`ютерно технічного та телекомунікаційного дослідження, складений Науково-дослідним центром судової експертизи з питань інтелектуальної власності Міністерства юстиції України, згідно з висновками якого встановлено, що програмний продукт у вигляді прикладної програми “Comfу Аssіst” (версії: “Comfу Аssіst”, “Comfу Аssіst Навігація”, “Comfу Аssіst Сервіс”, “Comfу Аssіst Акції”, “Comfу Аssіst Замовлення”) виконує заявлені функції у повному обсязі, є об`єктом інтелектуальної власності, є результатом комп`ютерного програмування. Так, електронний ключ активації прикладної програми “Comfу Аssіst” (версії: “Comfу Аssіst”, “Comfу Аssіst Навігація”, “Comfу Аssіst Сервіс”, “Comfу Аssіst Акції”, “Comfу Аssіst Замовлення”) є невід`ємним компонентом/складовою прикладної програми “Comfу Аssіst”, який забезпечує використання функціональних можливостей певної версії. Без використання Ключа неможливо використання ПП “Comfу Аssіst” із забезпеченням повного функціонування.
В процесі перевірки податковому органу було надано для ознайомлення експертні висновки, зроблені Національною академією наук України Інститутом програмних систем від 07.08.2023 року за № 239/1-95, №239/1-93 та №239/1-94. За змістом даних експертних висновків фахівцями було проаналізовано програмні продукти Comfу Аssіst, Comfу Неlреr, Comfу Асаdemy та надано оцінку на питання, які окреслені податковим органом у акті, при цьому вони повністю підтверджують відповідність програмних продуктів вимогам, з метою застосування податкової пільги та позицію платника податків.
Також позивач звернувся до Національного наукового центру “Інститут судових експертиз ім. засл. проф. М.С. Бокаріуса” Київського відділення, за наслідками якого було отримано наступні документи: висновок експерта №3428 за результатами проведення комп`ютерно-технічного дослідження від 19.09.2023 року щодо експертизи прикладної комп`ютерної програми Comfу Аssіst; висновок експерта №3427 за результатами проведення комп`ютерно-технічного дослідження від 15.09.2023 року щодо експертизи прикладної комп`ютерної програми Comfу Неlреr; висновок експерта №3426 за результатами проведення комп`ютерно-технічного дослідження від 31.08.2023 року щодо експертизи прикладної комп`ютерної програми Сomfу Асаdemy.
На розгляд експерта було поставлено питання, щодо того, чи є визначені вище програмні продукти за своєю суттю програмним продуктом, призначеним для доступу до контенту. Відповідь експерта, що зазначені програмні продукти за своєю суттю не є програмами, що призначені для доступу до контенту.
Умовами пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначено, що для операцій з постачання програмної продукції, тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, запроваджено пільговий режим оподаткування податком на додану вартість, згідно з яким звільняються від оподаткування цим податком операції з постачання програмної продукції.
Для цілей цього пункту до програмної продукції належать:
- результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет - сайтів та/або онлайн - сервісів;
- криптографічні засоби захисту інформації.
У разі, якщо згідно з цивільно-правовим договором програмне забезпечення, яке інстальоване на програмно-апаратних платформах, є невід`ємною їх частиною та не виділено як окремий елемент поставки, а також на таке програмне забезпечення не передано право власності, то операція з постачання програмно-апаратних платформ (у яких міститься програмне забезпечення) для цілей оподаткування ПДВ розглядається як одна операція, яка підлягає оподаткуванню податком у загальновстановленому порядку.
ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” у рамках податкової перевірки було надано представникам податкового органу для ознайомлення ліцензійну угоду, яка визначає порядок передання програмної продукції кінцевим споживачам.
Пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначено, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України.
Отже, судом вірно встановлено, що ПП Comfy Assist, Comfy Helper, Comfy Academy є програмним продуктом, реалізовувався, як програмний продукт і така реалізація звільняється від оподаткування податком на додану вартість.
Щодо дотримання граничних термінів подання податкових декларацій екологічного податку (надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення) за період з 01.01.2018р. по 30.09.2021р..
Відповідно до вимог п.п.250.2.1 п.250.2 ст.250 ПК України платники податку складають податкові декларації за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, подають їх протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу, до контролюючих органів та сплачують податок протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової декларації за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, скиди забруднюючих речовин у водні об`єкти, розміщення протягом звітного кварталу відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах - за місцем розміщення стаціонарних джерел, спеціально відведених для цього місць чи об?єктів.
Граничний термін подання податкової декларації екологічного податку за III квартал 2019 року - 11.11.2019 року. Під час перевірки було встановлено, що ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” подало податкову декларацію екологічного податку за III квартал 2019 за місцем розміщення стаціонарних джерел забруднення (Броварський район - ГУ ДПС у Київській області, Броварська ДПІ) 12.02.2020  року за №9334322337, тобто з порушенням граничних термінів. 
Проте, за встановлених судом обставин порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки, а саме проведення преревірки на час дії мораторію, що є самостійною підставою для визнання рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, протиправними, суд обґрунтовано прийшов до висновку,  що спірне податкове повідомлення-рішення також підлягає скасуванню.  
Щодо відсутності фактів складання та реєстрації ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 у законодавчо встановлений термін в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних по операціям з реалізації послуг на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою на загальну суму ПДВ 656 239 276 грн. при реалізації послуг з надання цифрового контенту.
Податковий орган вважає, що ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 не складено та не зареєстровано у законодавчо встановлений термін в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні по операціям з реалізації послуг на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою. 
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно із п.201.1 ПК України платники податку у разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня, місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:
- здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/РРО або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника);
- виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;
- надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).
Таким чином, операція платника ПДВ з постачання товарів/послуг за готівкові кошти кінцевому споживачеві (не зареєстрованому як платник ПДВ), розрахунки за які проводяться через касу/РРО або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника), зокрема реалізація товарів у мережах магазинів роздрібної торгівлі такому кінцевому споживачеві, не може розцінюватись як постачання товарів, що має безперервний або ритмічний характер. А отже, за вказаними операціями позивач, як постачальник товарів зобов`язаний скласти податкову накладну за щоденними підсумками операцій, як це передбачено нормами п.201.1 ПК України.
Судом встановлено, що позивачем складалися та подавалися до податкового органу зведені податкові накладні, у яких зазначалися операції, а також суму ПДВ за ними. На товари, що постачались у розрізі програмних продуктів позивачем складалися податкові накладні, які були зареєстровані, сума ПДВ була зазначена у розмірі 0%. Тобто, такі накладні реєструвалися за нульовою ставкою, і цього не спростовує відповідач.
Щодо порушень пп.16.1.5 п.16.1 ст.16, п.44.1, п.44.3, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 ПК України в частині ненадання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, суд зазначає наступне.
В ході проведення перевірки позивачу надавалися запити перевіряючих “Про надання документів та пояснень”: 30.12.2021 запит №1, 30.12.2021 запит №2, 25.01.2022 запит №3, 12.12.2023 запит №4, 12.12.2023 запит №5, 12.12.2023 запит №6, 26.12.2023 запит №7, від 26.01.2024 №б/н.
Позивачем надавалися письмові пояснення від 29.01.2024 №184/03-00/23 на запит від 26.01.2024 №б/н. 
Контролюючим органом було вручено ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” письмовий запит від 29.01.2024 з пропозицією в термін до 01.02.2024 року надати інформацію щодо встановлених порушень податкового законодавства.
01.02.2024 року ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” через електронний кабінет платника податків надано відповідь за №200/12-00/24 від 31.01.2024 (вх.№726/6/ЕКПП).
05.02.2024 року під час вручення акту перевірки податковим органом було надано представникам позивача акт про ненадання до перевірки посадовими особами ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” оригіналів, належним чином завірених копій первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, письмових пояснень та їхнього документального підтвердження за період з 01.01.2018 по 30.09.2021.
Порядок надання платниками податків документів до податкової перевірки регламентовано статтею 85 ПК України. Згідно із пунктами 85.2, 85.4, 85.6, 85.7 означеної статті платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати.
Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику.
Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
З аналізу наведених положень ПК України вбачається, що, дійсно, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. У разі ненадання платником податків документів для проведення перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкових зобов`язань та визнати ці суми непідтвердженими документально. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів.
Так, у додатку 4 до акта перевірки міститься узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки. Вказаний перелік документів хоча і не є конкретизованим (за видом, назвою, номером, датою документа), однак, очевидно свідчить, що позивач під час проведення перевірки надав необхідний обсяг документів, який був використаний контролюючим органом і висвітлений в акті перевірки.
ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” через акти приймання-передачі документів належним чином надавало усі первинні документи, та пояснення. При цьому податковим органом не було в процесі перевірки складено акта про відмову від надання документів, такий акт не було підписано відповідними представниками податкового органу та позивача, що у свою чергу унеможливлює твердження відповідачів, що Товариством не було надано документів.
Колегія суддів погоджується з висновками суду, що у спірному випадку до позивача були безпідставно застосовані штрафні санкції. 
З огляду на викладене вище, колегія суддів погоджується з висновками суду про протиправність податкових повідомлень-рішень від 17.04.2024 р. №000/329/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №000/333/32-00-07-01-19, №000/334/32-00-07-01-19, №000/335/32-00-07-01-19, №336/32-00-07-05-19, та від 05.07.2024 р. №000/709/32-00-07-01-19 та наявність підстав для їх скасування.
Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.04.2024 р. №000/330/32-00-07-01-19.
Як встановлено судом, ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” засобами поштового зв`язку було отримано податкове повідомлення-рішення №000/330/32-00-07-01-19 від 17.04.2024 р. на загальну суму порушень 30 632 658,25 грн.
Позивачем було подано скаргу, у тому числі і на зазначене податкове повідомлення-рішення. За результатами розгляду скарги позивачем 05.07.2024 року було отримане рішення ДПС України від 04.07.2024 року вих.№20333/6/99-00-06-01-01-06. Так, ДПС України було скасовано податкове повідомлення-рішення від 17.04.2024 р. №000/330/32-00-07-01-19 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 2 200 576,25 грн., а в іншій частині це податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
Вже 09.07.2024 року позивачем засобами поштового зв`язку було отримано податкове повідомлення-рішення №000/709/32-00-07-01-19 від 05.07.2024 р. на суму 28  432 082 грн.
Відповідно до пп.60.1.3 п.60.1 ст.60 ПК України, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов`язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі. При цьому у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 17.04.2024 року №000/330/32-00-07-01-19 вважається відкликаним, а прийняте за його наслідками податкове повідомлення-рішення №000/709/32-00-07-01-19 від 05.07.2024 року визнано судом як протиправне та скасоване.
Доводи, наведені у апеляційних скаргах позивача та відповідача-1, не спростовують правильних висновків суду першої інстанції, а тому рішення суду першої інстанції у даній справі слід залишити без змін, а скарги сторін - без задоволення.
          Керуючись п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Комфі Трейд" та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками             податків - залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 грудня            2024 року у справі № 160/18728/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена  до Верховного Суду у випадках та в строки, визначені статтями 328,329 КАС України.
Вступну та резолютивну частину постанови проголошено 25.09.2025р..
Повний текст постанови виготовлено 02.10.2025р..

Головуючий - суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак