ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

03 вересня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/7852/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В., 
за участю секретаря судового засідання Соловей Л.О. 
за участю представників: позивача – Бережна К.І., відповідача – Ясніцька Т.С., Жмарьова О.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції,  в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України   на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.04.2025 ( суддя Голобутовський Р.З.)  в адміністративній справі №160/7852/25 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю “Шевелл”  до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області,  Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, рішення про результати розгляду скарги,- 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю “ШЕВЕЛЛ” (далі – позивач) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – відповідач-1), Державної податкової служби України (далі – відповідач-2), в якому просить:
- рішення Державної податкової служби України від 05.02.2025 №3402/6/99/00-06-01-03-06 визнати протиправним і скасувати;
- податкове повідомлення-рішення від 22.11.2024 №722050706 Головного управління ДПС у Дніпропетровській області визнати протиправним і скасувати.
Товариство не погоджується з висновками акту про результати документальної позапланової виїзної перевірки № 2678/04-36-07-06/43224273 від 20.09.2024, у зв`язку з чим направляло до ГУ ДПС заперечення та документи на обґрунтування підстав для відшкодування ПДВ в зв`язку з ввезенням на територію України вантажних транспортних засобів, які товариство має використовувати у своїй господарській діяльності. 
Позивач зазначає, що посилання в акті на «безперервність» нарахування податкового кредиту, як на підставу збільшити період перевірки майже на два роки - до вересня 2022 року - є юридично неспроможним, позаяк період, коли виникли підстави для відшкодування ПДВ, є чітко визначеним, а в інші періоди ТОВ «Шевелл» вимогу про відшкодування ПДВ не заявляло. 
Одночасно проведення перевірки нарахування ПДВ за інші періоди, в тому числі в ході документальної перевірки відповідно до плану-графіка перевірок, визначаються положеннями п.п. 75.1.1, 75.1.2 статті 75 ПК України. 
Товариство звертає увагу на те, що в наказі № 5344-п період, який буде перевірятися, не вказано. 
Відтак, наказ не відповідає вимогам п. 81.1 статті 81 ПК України. 
Одночасно наказ відсилає до змісту заперечень стосовно питань, які були предметом оскарження, тобто відсутність підстав для перевірки поза межами періоду, коли заявлено суму ПДВ до відшкодування. 
Отже посадові особи ДПС проводили перевірку не у відповідності до наказу № 5344-п, в якому період, що підлягає перевірці, не визначено, а на свій власний розсуд, що є перевищенням повноважень та порушенням як положень ПК України, так і статті 19 Конституції України, відповідно до якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Зазначення в тексті акту про «безперервне від`ємне значення ПДВ» не створює законних підстав для перевірки, позаяк предметом відшкодування Товариство заявляло виключно відшкодування ПДВ в зв`язку з імпортом транспортних засобів у липні 2024 року. Товариство не заявляло та не заявляє вимогу про відшкодування ПДВ як результат інших господарських операцій. Товариство вело облік придбання та використання у господарській діяльності на території України паливно-мастильних матеріалів (далі ПММ), запасних частин та послуг з ремонту та технічного обслуговування і відображало у податковій звітності податковий кредит. 
Водночас Товариство не заявляло про відшкодування такого податкового кредиту у період, який перевірявся. 
Отримання товару (пального) від постачальника підтверджується видатковою та податковою накладними. 
Відпуск пального через колонки АЗС кінцевому споживачу фізичним та юридичним особам - підтверджується також акцизними накладними. Враховуючи те, що Товариство не має складу для зберігання запасних частин (і це було підтверджено перевіркою), запасні частини або придбавалися на СТО, або після придбання передавалися виконавцю ремонтних робіт, відтак не було потреби складати акти прийому-передачі запасних частин зі складу. 
Таким чином, Товариство вважає висновки акту про використання ПММ та запасних частин не за призначенням необґрунтованими та безпідставними.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.04.2025 адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідачі звернулись з  апеляційними скаргами.
Так, ГУ ДПС в апеляційній скарзі зазначено, що  перевірку проведено з відома директора ТОВ «ШЕВЕЛЛ» Бецького Олексія Леонідовича. Перевірка проводилась з 04.11.2024 по 08.11.2024.  06.11.2024 вручено під підпис особисто директору ТОВ «ШЕВЕЛЛ» Бецькому О.Л. запит перевіряючих (службових осіб) №2 від 06.11.2024 про надання інформації та первинних документів для проведення перевірки (термін надання документів до 17:00 06.11.2024) відповідно положень Податкового кодексу України.  В порушення п. 85.2 ПК України станом на 10:00 годину 07.11.2024 ТОВ «ШЕВЕЛЛ» у відповідь на зазначений запит не надано до перевірки оригінали первинних документів чи належним чином завірені копії за перевіряємий період з урахуванням періодів формування від`ємного значення з ПДВ, про що складено акт від 07.11.2024 №2744/04-36-07-06/43224273 «Про ненадання документів та пояснень до перевірки ТОВ «ШЕВЕЛЛ» (код ЄДРПОУ 43224273)», який в порядку, визначеному ст. 42 Податкового кодексу України, надісланий ТОВ «ШЕВЕЛЛ» за податковою адресою 08.11.2024 поштовим відправленням №4900003281839. Причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за перевіряємі періоди, є: операції, що підлягають оподаткування за нульовою ставкою здійснення перевезень в міжнародному сполученні; здійснення імпортних операцій з ввезення на митну територію України автотранспортних засобів з Польщі (нерезидент SHEVELL TRANS LOGISTIC SP. Z O.O.) та Нідерландів (нерезидент BAS World B.V.) (тягач сідельний, що був у користуванні, призначений для буксирування напівпричепів, Марка - SCANIA, тип/ модель - R450, номер кузова/шасі - НОМЕР_1 , номер двигуна - невизначений, тип двигуна - дизельний, ЄВРО 6, напівпричіп для перевезення вантажів, тентовий, трьохвісний, що був у використанні марка - KOGEL, тип - S 24-1, модель - SN 24, номер кузова/шасі - НОМЕР_2 , календарний рік виготовлення-2016). Попередніми податковими періодами, які вплинули на формування від`ємного значення ПДВ за липень 2024 року в сумі 2 214 629 грн., з урахуванням уточнюючих розрахунків, за даними податкової звітності підприємства визначено періоди з вересня 2022 року по липень 2024 року, що і стало періодом охопленим перевіркою.  Показники формування безперервного від`ємного значення з ПДВ, що включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, який наявний безперервно, визначено починаючи з вересня 2022 року по липень 2024 року.  Відповідно до наданих до перевірки подорожніх листів вантажних автомобілів відсутні будь-які дані у графах «залишок у баку», «видано», «заправка на АЗС», що унеможливлює підтвердити факт заправки вантажних автомобілів.  У тому числі підприємством до перевірки не надані фіскальні чеки, що підтверджують факт заправки автотранспортних засобів, що є порушенням діючих норм та положень законодавства, відповідно до якого чеки РРО з АЗС обов`язково повинні бути у наявності та без них оприбуткування пального не допускається.  Зазначені обставини унеможливлюють підтвердження факту використання придбаного та списаного палива у фінансово-господарській діяльності підприємства. в порушення п.44.1, п.44.2 п. 44.6 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1. ст.187, п.198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 за №2755- VI (із змінами та доповненнями) та ч.1 ст.3 Закону України від 16.07.1999 року №996 - XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та внаслідок порушень порядку обліку ПММ занижено суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість внаслідок використання ПММ не у господарській діяльності платника на суму ПДВ 356 254 грн.  Крім того, ТОВ «ШЕВЕЛЛ» порушено п. 201.1 ст. 201 Кодексу та не здійснено реєстрацію податкових накладних (відсутня реєстрація) в ЄРПН на суму ПДВ 356 254,12 грн. у зв`язку з використанням не у господарській діяльності підприємства дизельного палива, рідини ADBLUE.  Зазначені дії платника є умисними, оскільки він удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім невиконання або неналежного виконання вимог, установлених Кодексом, зокрема в частині штучного збільшення своїх витрат, без наявних реальних підстав для цього.  Проведеною перевіркою не встановлено використання придбаних платником запасних частин та виконання ремонту власних та орендованих автотранспортних засобів для ведення господарської діяльності, чим порушено вимоги податкового законодавства в частині складання та реєстрації зведених податкових накладних та відображення зазначених сум ПДВ у складі податкових зобов`язань відповідного періоду (п.198.5 ст.198 ПКУ).  Таким чином, в порушення п.44.1 п. 44.6 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1. ст.187, п.198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 за №2755-VI (із змінами та доповненнями) та ч.1 ст.3 Закону України від 16.07.1999 року №996- XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» занижено податкові зобов`язання за період травень 2024 липень 2024 на суму ПДВ 13 355 грн. При проведенні перевірки ТОВ «ШЕВЕЛ» встановлено обставини щодо непідтвердження фактичного проведення (вчинення) господарських операцій між ТОВ «ШЕВЕЛ» та контрагентами-постачальниками ТМЦ/послуг, з огляду на встановлені фактичні обставини у сукупності.  Проведеною перевіркою з питання достовірності формування податкового кредиту з ПДВ під час декларування фінансово-господарських взаємовідносин між ТОВ «ШЕВЕЛ» з контрагентами-постачальниками товарів, робіт, послуг встановлено порушення п. 44.1 п. 44.6 ст. 44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 Кодексу, що призвело до завищення суми податкового кредиту у сумі 1 436 892 грн. Таким чином ТОВ «ШЕВЕЛЛ» в порушення п 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України завищено задекларовану суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у податковій декларації з ПДВ за липень 2024 року на 3 772 грн.  Наведена в акті податкова інформація, яка наявна в інформаційних базах ДПС та зібрана в межах організації і проведення цієї перевірки, у тому числі представлена платником податків, та результати її опрацювання є відповідно до п.п. 191.1.46 п. 191.1 ст. 191, п. 74.3 ст. 74 і п.п. 83.1.2 п. 83.1 ст. 83 Кодексу підставою для зазначених нижче висновків: в порушення п.44.1, п.44.2, п. 44.6 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1. ст.187, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України ТОВ «ШЕВЕЛЛ» завищено від`ємне значення з ПДВ за липень 2024 року на 1 802 729 грн.; в порушення абз. б п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України завищено задекларовану суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у податковій декларації з ПДВ за липень 2024 року на 3 772 грн. в порушення п. 201.10 ст. 201 Кодексу, не здійснено реєстрацію зведеної податкової накладної в ЄРПН, на загальну суму ПДВ 369 609,32 грн.  Штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН визначені згідно зі ст. 120.1 Кодексу.
ДПС в апеляційній скарзі зазначено, що  податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 22.11.2024 № 0722050706 не було предметом оскарження рішення ДПС України від 05.02.2025 № 3402/6/99-00-06-01-03-06. При цьому, позивач за весь час розгляду справи не змінював/уточнював позовні вимоги, натомість всупереч приписів ч. 1 ст. 172 КАС України на власний розсуд об`єднав позовні вимоги до відповідачів з різними предметом та підставами, які не є основними та похідними. З цих підстав, як свідчить зміст судового рішення, позовна заява ТОВ «ШЕВЕЛЛ» судом без руху не залишалась. Разом з тим, відповідно до ст. 56 Податкового кодексу України рішення за результатом розгляду скарги є етапом оскарження конкретного податкового повідомлення-рішення. Визнавши протиправним та скасувавши рішення про результати розгляду скарги від 05.02.2025 № 3402/6/99-00-06-01-03-06, суд першої інстанції без оцінки наявних у справі матеріалів вийшов за межі предмету справи в цілому, що є порушенням базових засад адміністративного судочинства - фактично розглянуто  та скасовано рішення ДПС України, яке не має жодного відношення до поточного спору.
В судовому засіданні представники відповідачів апеляційні скарги підтримали, просять суд апеляційні скарги задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати. 
В судовому засіданні представник позивача проти апеляційних скарг заперечив, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а апеляційні скарги безпідставними. Просить рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення з таких підстав.
Апеляційним переглядом справи встановлено, що видами діяльності за КВЕД є: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний); 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 49.42 Надання послуг перевезення речей (переїзду); 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
На підставі повідомлення від 06.09.2024 №7581-7582, виданого Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області та на підставі наказу №4017-п від 06.09.2024 у відповідності до п. 19-1.1 ст. 19-1, пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 ПК України проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Шевелл» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2024 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 20.08.2024 №9240886934 від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі 2 214 629 грн, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету у сумі 411 900 грн, з урахуванням періодів формування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.
За результатами перевірки складено акт від 20.09.2024 №2678/04-36-07-06/43224273, у висновку якого встановлено наступне (стор. 20-22 акту перевірки): наведена у цьому акті інформація, яка наявна в інформаційних базах ДПС та зібрана в межах організації і проведення цієї перевірки, у тому числі представлена платником податків, та результати її опрацювання є відповідно до п.п.19-1.1.46 п. 19-1.1 ст. 19-1, п. 74.3 ст. 74 і п.п. 83.1.2 п. 83.1 ст. 83 Кодексу підставою для зазначених нижче висновків:
-порушення п.44.1 ст.44, п.185.1 ст. 185, п.187.1. ст. 187 Податкового кодексу України від 02.12.2010 за №2755-VI (із змінами та доповненнями) та ч.1 ст.3 Закону України від 16.07.1999 року №996- XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» в результаті чого платником ТОВ «ШЕВЕЛЛ» за перевіряємий період завищено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму ПДВ 821 276 грн. 
-порушення п. 44.1 ст. 44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 Кодексу, що призвело до завищення суми податкового кредиту у сумі 2 599 746 грн., та як наслідок порушення п. 200.1, п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення (р. 19) по декларації за липень 2024 у сумі 1 778 471 грн та як наслідок у платника відсутнє право на бюджетне відшкодування на рахунок платника у банку, відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за липень 2024 року у сумі 411 900 грн.
Позивачем направлені заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких відповідачем  повідомлено, що за результатами проведеної перевірки у рамках розгляду зазначеного заперечення були переглянуті висновки попереднього акту перевірки від 20.09.2024 року №2678/04-36-07-06/43224273 та складено акт №3564/04-36-07-06/43224273 від 15.11.2024 року, відповідно до якого порушення викладені у наступній редакції:
- в порушення п.44.1, п.44.2, п. 44.6 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1. ст. 187, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України ТОВ «ШЕВЕЛЛ» завищено від`ємне значення з ПДВ за липень 2024 року на 1 802 729 грн.;
- в порушення абз. б п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України завищено задекларовану суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у податковій декларації з ПДВ за липень 2024 року на 3 772 грн;
- в порушення п. 201.10 ст. 201 Кодексу, не здійснено реєстрацію зведеної податкової накладної в ЄРПН, на загальну суму ДВ 369 609,32 грн. Штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН визначаються згідно зі ст. 120-1.1 Кодексу.
Відповідно до пп.86.7.5 п.86.7 ст.86 Податкового кодексу України Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було винесено податкове повідомлення-рішення від 22.11.2024 №0722050706 форми «В4» про зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 1 802 729 грн.
Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивачем подано скаргу до ДПС України, рішенням якої від 05.02.2025 №3402/6/99-00-06-01-03-06 оскаржуване рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Здійснюючи перегляд справи в апеляційному порядку в межах доводів апеляційних скарг колегія суддів зазначає наступне.
Відповідачем зазначено у відзиві та встановлено в акті перевірки (стор.8), що причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за перевіряємі періоди, є:
-операції, що підлягають оподаткування за нульовою ставкою здійснення перевезень в міжнародному сполученні;
-здійснення імпортних операцій з ввезення на митну територію України автотранспортних засобів з Польщі (нерезидент SHEVELL TRANS LOGISTIC SP. Z O.O.) та Нідерландів (нерезидент BAS World B.V.) (тягач сідельний, що був у користуванні, призначений для буксирування напівпричепів, Марка - SCANIA, тип/ модель - R450, номер кузова/шасі – НОМЕР_1 , номер двигуна - невизначений, тип двигуна - дизельний, ЄВРО 6, напівпричіп для перевезення вантажів, тентовий, трьохвісний, що був у використанні марка - KOGEL, тип - S 24-1, модель - SN 24, номер кузова/шасі - НОМЕР_2 , календарний рік виготовлення-2016).
Як свідчать задекларовані показники у податковій звітності з ПДВ за липень 2024 року, з урахуванням даних додатку 2 та додатку 3 до Декларації, податковими періодами у яких здійснювалось формування податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації), визначене у деклараціях з ПДВ за попередні звітні періоди, а саме з вересня 2022 по липень 2024 років (з урахуванням результатів перевірки №2379/04-36-07-05/43224273 від 21.11.2022 року про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ШЕВЕЛ» (код ЄДРПОУ 43224273) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2022 року, та результатів судового оскарження).
Враховуючи зазначене, попередніми податковими періодами, які вплинули на формування від`ємного значення ПДВ за липень 2024 року в сумі 2 214 629 грн, з урахуванням уточнюючих розрахунків, за даними податкової звітності підприємства визначено періоди з вересня 2022 року по липень 2024 року, що і стало періодом охопленим перевіркою.
Відповідач-1 вказує, що показники формування безперервного від`ємного значення з ПДВ, що включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, який наявний безперервно, визначено починаючи з вересня 2022 року по липень 2024 року.
Згідно з Розрахунком суми бюджетного відшкодування (Додаток 3) до податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2024 року від 20.08.2024 № 9240886931 ТОВ «ШЕВЕЛ» розшифровано суму від`ємного значення сплачену постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України задекларовану до бюджетного відшкодування по наступним платникам: 432242704637 ТОВ "ШЕВЕЛ".
Судом встановлено та підтверджено долученими до матеріалів справи рахунками на оплату, актами здачі-приймання робіт, що позивачем здійснювалась закупівля послуг з обслуговування транспортних засобів у ТОВ фірма «Журавлина», доставки у ТОВ “Топ Сіті”, ремонту у ТОВ “Компанія “Тентмастер”, закупівлі дизельного палива у ТОВ “Європейські паливні рішення”, закупівля комплектуючих у ТОВ “Юапартс”, послуги шиномонтажу у ТзОВ “Транспортна сервісна компанія”, послуги з перевезення у ФОП ОСОБА_1 , закупівля водного розчину карбаміду, дизельного палива у ТОВ “НК Солар”, закупівля комплектуючих у ТОВ “КПП Центр”.
Позивачем надано послуги з перевезення ПрАТ “Сентравіс Продакшн Юкрейн”, ТОВ “Реланта”, ТОВ “ВР ДАФ +”, ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ТОВ “Малбі Фудс”, ПП “Астарта”, ТОВ “Континенталь Транс”, ТОВ “Велес-та”, ТОВ “АЛА-ТРАК”, ТОВ “Юпісі Лоджистикс”, компанія BVK Sourcing s.r.o., ФОП ОСОБА_4 , ТОВ “Торговий дім “Сталь-А”, ТОВ “ВРМ-Агро”, ФОП ОСОБА_5 , ПП “Патмос”, ПП “Гелиос-Транс”, ПВП “Вибір”, Дочірнє транспортне-експедиційне підприємство “Іст-Захід”, ТОВ “Українська макулатурна компанія”, ТОВ “Нордекс Укртранс”, ТОВ “Брокбрідж”, ПП “Логісттер”, ТОВ “АТСФ”, ТОВ “Логістик Плюс Україна”, ТОВ “Євро Форвардінг”, ТОВ “Поліграфічне підприємство “Фоліо Плюс”, ТОВ “Автосвіт”, ФОП ОСОБА_6 , ТОВ “ПАС-Транс”, ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ТОВ “Транссервіс Логістика”, ТОВ “РВ ДАФ+”, ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ПП “Галекспрес”, ТОВ організація “АСЛ Логістик”, ТОВ “Космос”, ТОВ “БН-Груп”, що підтверджується рахунками на оплату, актами надання послуг, товарно-транспортними накладними.
У податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2024 року ТОВ «Шевелл» задекларовано в графі 21 суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 1 820 729 грн.
В графі 20.2 позивачем задекларовано суму від`ємного значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню у розмірі 411900 грн, в тому числі на рахунок платника у банку.
Позивачем заявлено бюджетне відшкодування за липень 2024 року, відтак проведення перевірки за інші податкові періоди шляхом визначення в акті перевірки від 20.09.2024 №2678/04-36-07-06/43224273 безперервності від`ємного значення не відповідає встановленому порядку проведення перевірки.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 198.1. статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Абзацем 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України встановлено:
-          датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
-    дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
-          дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України - податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пункт 198.6 статті 198 ПК України - не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Пункт 200.4 статті 200 ПК України - при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) ураховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу –
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пункт 200.14. статті 200 ПК України - якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Відповідно до абзаців другий, третій пункту 201.10. статті 201 ПК України - податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Стаття 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" - господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Частина перша статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" - підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні  документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі   первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частина друга статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" - первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу,  яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Стосовно посилання представника відповідача на той факт, що в подорожніх листах не вказано залишки у баку, не зазначено, скільки палива видано, не внесено дані про заправку на АЗС, суд зазначає наступне.
Якщо у подорожніх листах відсутні дані про залишки пального, обсяг виданого пального та дані про заправки на АЗС, це є порушенням правил ведення такої документації, що може ускладнити облік та списання палива, а також призвести до податкових претензій щодо правильності їх списання. 
Необхідно виправляти помилки, щоб підтвердити фактичне споживання пального та уникнути проблем з обліком витрат.
Подорожній лист є основним документом для обліку роботи машини та списання витрат пального. 
Відсутність таких даних, як залишки пального на початок та кінець роботи, кількість виданого пального з резервуару підприємства, дані про заправки на АЗС (найменування АЗС, кількість пального, вартість)  унеможливлює  облік та контроль за використанням пального.
Отже, подорожній лист має підтверджувати фактичну роботу машини та відображати всі операції з пальним.
Первинні документи є основою для бухгалтерського обліку господарських операцій (частина 1 статті 9 Закону про бухгалтерський облік).
Господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу підприємства (стаття 1 Закону про бухгалтерський облік).
Це означає, що подорожній лист складається для кожної окремої господарської операції (дії або події) та повинен містити обов`язкові реквізити, включаючи зміст та обсяг господарської операції та одиницю її виміру.
Кількість виконаної транспортної роботи у кілометрах визначається за маршрутом, а ціль поїздки вказує на спрямованість використання автомобіля і впливає на характер витрат та обліку списання витрат, таких як амортизація автомобіля, використане паливо, заробітна плата водія з урахуванням інших факторів.
Щодо використання позивачем паливно-мастильних матеріалів колегія суддів зазначає про таке.
Встановлено, що за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2018 року Товариство здійснювало реалізацію м`яса і м`ясних продуктів юридичним особам, фізичним особам-підприємцям і кінцевим споживачам. Реалізація продукції (товару) кінцевому споживачу (фізичним особам), складала 80% від загальних обсягів реалізації продукції та не потребувала залучення транспортних засобів позивача, оскільки безпосередньо здійснювалась зі складу позивача. Реалізація іншої продукції, яка складала близько 20% від загальних обсягів реалізації, здійснювалась на підставі договорів поставки, згідно з якими: поставка продукції здійснюється окремими партіями, відповідно до правил адресної програми доставки. Товариство придбавало паливно-мастильні матеріали від контрагентів-постачальників та в бухгалтерському обліку оприбутковувало на рахунок 203 «Паливо». Списання паливно-мастильних матеріалів протягом 2015-2016 років здійснювалось у бухгалтерському обліку на рахунок 93 «Витрати на збут». Відповідно до оборотів по рахунку 203 «Пальне» позивачем використано пального на 11 автомобілів у 2015 році 60881,84 літрів на суму 926873,10 грн, в 2016 році 23905 літрів на суму 326341,63 грн.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про підтвердження таких витрат подорожними листами, форма яких затверджена Товариством, зазначивши, що незважаючи на певні недоліки з наданих подорожніх листів чітко можна встановити дату та час маршрут руху автомобіля, пробіг, відстань до замовників тощо.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону № 996-XIV (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-XIV (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Таким чином, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Згідно з положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, у відповідності до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, не включаються до складу витрат.
З аналізу наведених норм вбачається, що понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.
Колегія суддів зазначає, що судом апеляційної інстанції досліджувались надані первинні документи щодо підтвердження витрат паливо-мастильних матеріалів з урахуванням тих недоліків, які зазначені в акті перевірки та їм надано відповідну оцінку. Судом зроблено висновок, що з урахуванням виду господарської діяльності позивача і за даними первинних документів можна встановити вид, обсяг, об`єм господарських операцій, їх місце вчинення, тощо.
Податкова організація заперечувала використання автомобіля в господарській діяльності підприємства на підставі відсутності зазначення маршруту руху в подорожніх листах. Суд не підтримав цю позицію, зазначивши, що в цьому конкретному випадку є договір фінансового лізингу та наказ підприємства про закріплення автомобіля. За думкою суду, ці документи підтверджують використання автомобіля в господарській діяльності.
Стосовно твердження контролюючого органу про те, що для перевірки не надано фіскальні чеки, що підтверджують факт заправки транспортних засобів, а без них оприбуткування пального не допускається; відсутність чеків унеможливлює підтвердити факт придбання ПММ підприємством.
Слід зазначити, що постачання ПММ законодавством врегульовано з певними особливостями. 
Так, згідно з абзацами першим, другим пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442 , розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку.
Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.
Особливості порядку продажу нафтопродуктів за готівку та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) встановлюються інструкцією, яка затверджується спільним наказом Міненерговугілля, Мінекономрозвитку, Мінінфраструктури.
Відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155  відпуск нафтопродуктів через АЗС може здійснюватися за готівку (пункт 10.3.1), за відомостями (за безготівковими розрахунками на підставі договорів між підприємством і споживачем) (пункт 10.3.2), за талонами (пункт 10.3.3), за платіжними картками (пункт 10.3.4).
Відповідно до пункту 34 Правил №1442 автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться операторами АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Порядок здійснення розрахункових операцій, зокрема у сфері торгівлі, визначений нормами Закону України «Про застосування розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (з наступними змінами і доповненнями), згідно з пунктами 1, 2 статті 3 якого суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
Для реєстрації розрахункових операцій на АЗС в Державному реєстрі реєстраторів розрахункових операцій зареєстровані спеціалізовані електронні контрольно-касові апарати, які забезпечують реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Відпуск нафтопродуктів операторами АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки без проведення реєстрації операції з відпуску технічно виключається.
Враховуючи вимоги Закону № 265/95-ВР, допустимим доказом операції з відпуску (продажу) пального на АЗС в розумінні приписів статті 74 КАС України є розрахунковий документ, роздрукований реєстратором розрахункових операцій.
Аналогічний висновок викладений Верховним Судом у постанові від 12 листопада 2019 року (справа №620/4196/18).
У цій справі суди вважали, що наданих позивачем первинних документів (договір на відпуск ПММ за паливними картками, податкові та видаткові накладні, платіжні доручення про попередню оплату ПММ) достатньо для підтвердження реальності спірних господарських операцій. Водночас, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою доводи відповідача, які зазначались як в акті перевірки, так і в ході розгляду справи, про ненадання ТОВ «Агро Рівне» до перевірки інформації щодо встановленого на підприємстві позивача порядку видачі карток водіям, наказу щодо закріплення карток за конкретними водіями. Крім того, контролюючий орган вказував про ненадання позивачем чеків РРО із зазначенням найменування, кількості, вартості фактично відпущених нафтопродуктів, чеків з автозаправного терміналу (витрата по карті), що передбачено при заправці по паливній картці водіями.
При цьому колегія суддів зазначає, що пункт 2.3 Договору на відпуск ПММ за паливними картками №28 від 27 вересня 2016 року передбачає, що право власності на ПММ виникає у замовника з моменту фактичного отримання ПММ на підставі авторизаційної відповіді у кількості, що вказана у квитанції терміналу, в повному обсязі згідно з договором та рахунком по ціні, яка була визначена згідно з пунктом 5 Договору.
За визначенням, наведеним у розділі 1 вказаного договору, термінал - електронний пристрій, що дозволяє зчитувати дані з магнітної смуги паливної картки, здійснювати авторизацію, формувати документ, що підтверджує проведену операцію по зменшенню встановленого на паливній картці ліміту на відповідну кількість ПММ.
Таким чином, умови укладеного між сторонами договору пов`язують перехід права власності на ПММ саме із фактичним відпуском ПММ, яке оформлюється формуванням на АЗС відповідного розрахункового документа, тому неврахування судами таких доводів та нез`ясування обставин справи в цій частині свідчить про порушення судами правил допустимості (стаття 74 КАС України) та належності (стаття 73 КАС України) доказів, оскільки наявність/відсутність у позивача розрахункових документів, роздрукованих реєстратором розрахункових операцій на операції з відпуску (продажу) пального, є одними із допустимих доказів обставин, що є предметом доказування у цій справі. Відтак, аргументи скаржника в цій частині є слушними та безпідставно не були перевірені судами.
Без належних фіскальних чеків оприбуткування пального для податкових цілей неможливе, оскільки це основний документ, що підтверджує господарську операцію.
Відсутність такого документа може призвести до визнання пального додатковим благом для працівника, нарахування ПДФО та військового збору, а також до неможливості списання витрат на пальне в податковому обліку.
Фіскальний чек є первинним документом, який підтверджує, що пальне було придбане та використане саме для потреб підприємства, а не для особистих цілей працівника.
Без первинного документа, яким є фіскальний чек, неможливо коректно відобразити операцію з придбання та списання пального в бухгалтерському та податковому обліку.
Так, у спірний період Товариство позивача придбавало паливо по безготівковому розрахунку.
За умовами укладених договорів на поставку нафтопродуктів, постачальники пального надають покупцю картки на пальне/електронні картки, талони на пальне емітовані продавцем.
Асортимент пального та кількість погоджуються сторонами у додатках до договорів, продавець виписує рахунки на оплату, а обсяг, кількість та вид пального фіксується у видаткових накладних.
Картка на пальне є товарно-розпорядчим документом на товар, на підставі якого здійснюється відпуск товару з АЗС.
Товар, отриманий покупцем підтверджується чеком касового апарата (РРО) та вважається повернутим зі зберігання постачальником в момент здійснення заправки авто.
Щодо відпуску нафтопродуктів на АЗС за платіжними картками та талонами в Інструкції зазначено наступне. Форму, зміст та ступінь захисту бланків талонів установлює емітент талона. При цьому необхідними елементами змісту талона є його серійний та порядковий номери.
Відпуск пального через колонки АЗС кінцевому споживачу фізичним та юридичним особам - підтверджується також акцизними накладними. Товариством надано для перевірки договір № 119/24К від 14 лютого 2024 року (далі Договір), укладений з товариством з обмеженою відповідальністю «НК Солар» (Постачальник), яке постачало Товариству (Покупець) пальне через мережу автозаправних станцій.
Відповідно до п. 2.1 Договору Постачальник зобов`язується передати у власність, а Покупець зобов`язується прийняти на умовах, визначених цим Договором, та оплатити пальне (бензин А-95, дизельне паливо, газ скраплений СПБТ), іменоване далі за текстом «Товар», найменування, ціна та кількість якого визначається сторонами у додаткових угодах та/або видаткових накладних.
В договорі наведено перелік АЗС Постачальника та їхні адреси.
Відповідно до розділу 3 Договору Постачальник передає у власність Покупцю ПММ частинами шляхом вибірки Покупцем (довіреною особою Покупця) ПММ з АЗС.
Постачальник поповнює рахунки пластикових карт Покупця не пізніше наступного робочого дня після оплати ПММ.
Відпуск ПММ здійснюється на АЗС після пред`явлення пластикової карти та введення пін-коду в кількості та в асортименті, обраних Покупцем, та в межах добового ліміту ПММ, встановленого на картці.
Постачальник протягом місяця формує акцизні, видаткові та податкові накладні на відпущений Товар не рідше одного разу на місяць та не пізніше останнього дня місяця.
Вказані документи надаються Покупцю для підписання не пізніше як на сьомий робочий день наступного місяця.
Відповідно до п. 4.3 Договору ціна ПММ встановлюється на рівні роздрібних цін, що діють на момент оплати ПММ Покупцем.
Пунктом 4.1.4 на Постачальника покладено обов`язок вести облік ПММ та коштів, отриманих від Покупця.
Відповідно до п. 4.1.6 оператор АЗС після завершення відпуску ПММ видає чек з POS-терміналу, що свідчить про факт відпуску ПММ покупцю.
В чинному законодавстві в даний час відсутнє визначення, що таке паливна картка та що таке POS-термінал.
В постанові у справі № 820/5112/16, касаційне провадження № К/9901/31770/18, від 09 травня 2023 року Верховний Суд вказав, що суд не приймає до уваги посилання податкового органу на окремі недоліки в оформленні первинних документів платника податків, зокрема у товарно-транспортних накладних, актах приймання-передачі, оскільки формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.
Аналогічна правова позиція сформульована Верховним Судом в постанові у справі №580/4479/20, адміністративне провадження № К/9901/30270/21, від 09 грудня 2021 року, у справі №815/3479/17 від 14 серпня 2018 року.
Посилання в акті на постанови Верховного Суду у справах № 803/1134/16 від 15 березня 2019 року та № 803/888/15-а від 06 листопада 2018 року є неналежними аргументами щодо необхідності використовувати фіскальні чеки для бухгалтерського обліку у покупця юридичної особи в разі придбання ПММ на умовах попередньої оплати з використанням паливних карток, позаяк у вказаних постановах розглядалося виключно питання про нарахування та сплати акцизного податку за подібними операціями, тобто йшлося про податкові обов`язки постачальника ПММ, який реалізує пальне через колонки АЗС. Питання податкового обліку покупців з використанням чеків у цих постановах не розглядалися і правові висновки щодо цього відсутні.
Стосовно тверджень податкового органу щодо неподання актів діагностики транспортних засобів, а відтак відсутності підстав для визнання використання запасних частин за призначенням у господарській діяльності товариства; відсутність нарядів-замовлень на ремонт транспортних засобів; відсутність документів складського обліку запасних частин, суд вказує наступне.
В матеріалах справи наявні документи про ремонт транспортних засобів на станціях технічного обслуговування, в тому числі рахунки та акти виконаних робіт.
Як зазначено судом, позивачем здійснювалась закупівля послуг з обслуговування транспортних засобів у ТОВ фірма «Журавлина», ремонту у ТОВ «Компанія «Тентмастер», закупівля комплектуючих у ТОВ «Юапартс», послуги шиномонтажу у ТзОВ «Транспортна сервісна компанія», закупівля комплектуючих у ТОВ «КПП Центр».
Згідно з п. 3 та п. 4 розділу ІІІ Правил, послуги з технічного обслуговування і ремонту КТЗ чи його складових частин (систем) надаються замовникові на підставі договору про технічне обслуговування і ремонт КТЗ, що укладається відповідно до вимог цивільного законодавства між замовником і виконавцем (договір, наряд-замовлення, накладна, квитанція тощо), які надано до суду та досліджено під час перегляду справи.  
Відповідач не спростував доводів позовної заяви, не надав суду належних та допустимих доказів про наявність інших обставин ніж ті, що досліджені судом.
Щодо обліку використаних для поточного ремонту запасних частин, суд зазначає, що відповідно до п. 15 П(С)БО 7 (Основні засоби) витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Облік використаних для поточного ремонту запасних частин починається з їх придбання (оприбуткування) на субрахунок 207 "Запасні частини" (або 1515 "Запасні частини" в бюджетних установах) за дебетом. Після списання з балансу на підставі Акта списання (форми № З-2), вартість запасних частин, використаних для поточного ремонту, включається до матеріальних витрат підприємства шляхом бухгалтерського запису: Дт 8013 "Матеріальні витрати" - Кт 207 "Запасні частини".
Придбані запасні частини обліковуються на балансових рахунках, зокрема на субрахунку 207 "Запасні частини". 
Бухгалтерський запис: Дт 207 "Запасні частини" - Кт 631 "Розрахунки з постачальниками" (або інші відповідні рахунки розрахунків, наприклад, за авансами чи з підзвітними особами). 
Документальне оформлення списання запасних частин, використаних для поточного ремонту, здійснюється на підставі Акту списання (форма № З-2), складеного комісією.
Бухгалтерський запис при поточному ремонті вартість використаних запасних частин списується до складу матеріальних витрат.
Бухгалтерський запис: Дт 8013 "Матеріальні витрати" (або відповідний рахунок витрат) - Кт 207 "Запасні частини".
Витрати на запчастини — як витрати на підтримання об`єкта ОЗ у робочому стані — списують до витрат у звітному періоді понесення (капіталізацію витрат не здійснюють) (п. 15 П(С)БО 7). Тобто встановили запчастину — списали її з обліку на витрати. Залежно від того, з якою метою використовують ОЗ, визначається стаття витрат у бухобліку (Д-т 23, 91 — 94).
Витрати на поліпшення ОЗ спочатку накопичуються за дебетом субрахунків 151 «Капітальне будівництво», 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» або 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». Після завершення робіт із поліпшення, витрати списуються на збільшення первісної вартості ОЗ такими записами: Д-т рахунків 10 «Основні засоби» або 11 «Iнші необоротні матеріальні активи» К-т субрахунків 151, 152, 153.
Якщо старі запчастини не підлягають подальшому використанню або продажу, то жодних облікових наслідків щодо них не виникає (при цьому, якщо такі запасні частини використовувалися для підтримання об`єкта ОЗ у поточному стані, їх має бути списано на витрати в момент встановлення).
При цьому, якщо такі запасні частини мають для підприємства економічні вигоди (наприклад, з метою продажу як металобрухт), то їх необхідно відповідним чином оприбуткувати як корисні залишки. Вартість таких оприбуткованих запчастин відображається за кредитом рахунку 719 «Iнші доходи від операційної діяльності» та дебетом рахунку 209 «Iнші матеріали».
Якщо послуги з техобслуговування виконуються силами сторонньої організації, то первинним документом буде акт виконаних робіт (наданих послуг).
Якщо підприємство саме виконує техобслуговування, то документами, що підтверджують вартість матеріалів і витрат на оплату праці, будуть:
-типова форма № М-11 «Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів» або лімітно-забірні картки типових форм № М-8 або № М-9 (затверджені наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193);
-наряди на оплату праці, розрахунок трудовитрат і суми оплати праці за замовленням на ремонт (з урахуванням ЄСВ), відомості нарахування зарплати типової форми № П-7, затвердженої наказом Держкомстату від 05.12.08 р. № 489, тощо.
На підставі огляду складаються відомості дефектів (дефектний акт, дефектна відомість) окремо на кожний об`єкт, що підлягає ремонту (поточному або капітальному). Відомості дефектів оформляє механік (електрик або інший компетентний фахівець) підрозділу підприємства.
Проте якщо ремонт складний, відомість дефектів може оформлятися спеціальною комісією, до складу якої крім фахівців підприємства за необхідності включають представників заводу-виготівника та/або підрядника, який виконуватиме ремонтні роботи. А якщо планується ремонт нерухомості, тоді складання дефектної відомості взагалі можна замовити спеціалізованій організації.
Доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.      
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України   залишити без задоволення.
Рішення    Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.04.2025 в адміністративній справі №160/7852/25 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили відповідно до ст.325 Кодексу адміністративного судочинства України, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку, встановленому ст.ст.328,329 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повне судове рішення складено 08.09.2025.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова