ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 вересня 2025 року	Львів	Справа № 140/13440/24 пров. № А/857/18385/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді:                                                                  Матковської З.М.,
суддів:                                                                                 Гінди О.М., Гуляка В.В.
при секретарі судового засідання:                                         Скрутень Х.Б.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 7 березня 2025 року у справі №140/13440/24 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення,-
головуючий суддя першої інстанції – Денисюк Р.С. , час ухвалення  -не вказано,  місце ухвалення – м. Луцьк, дата складання повного тексту – 17.03.2025
В С Т А Н О В И В :
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09.08.2024 № 0217440705 про застосування фінансових санкцій на суму 1317758,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що працівниками ГУ ДПС в Тернопільській області 19.06.2024 проводилась фактична перевірка в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 . За результатами фактичної перевірки було складено акт фактичної перевірки від 28.06.2024 за №8219/19/00/0704/3498310315. У висновку зазначеного акту перевірки контролюючий орган вказав на порушення суб`єктом господарювання пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  не ведення в порядку, передбаченому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання; не надання первинних документів, що підтверджують облік та походження товарів на загальну суму 1317758,00 грн. На підставі акта фактичної перевірки від 28.06.2024 за №8219/19/00/0704/3498310315 ГУ ДПС у Волинській області 09.08.2024 прийняло податкове повідомлення-рішення (далі ППР) № 0217440705, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 1318778,00 грн.
Вказане ППР було оскаржене в адміністративному порядку та рішенням ДПС України № 31916/6/99/00-06-03-02-06 від 24.10.2024, ППР від 09.08.2024 № 0217440705 скасовано в частині застосування штрафних санкцій на суму 1020,00 грн, а в іншій частині залишено без змін, оскільки податковий орган допустив помилку при обрахунку штрафних санкцій, а саме замість 1 318 778,00 грн має бути 1 317 758,00 грн. На день подання позову ППР від 09.08.2024 № 0217440705 не було відкликане ГУ ДПС у Волинській області та лише 10.12.2024 ГУ ДПС у Волинській області винесено нове ППР № 0337270705 про застосування відносно ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1317 758,00 грн, яке позивач і просить визнати протиправним та скасувати. Позивач не погоджується із вказаним ППР аргументуючи тим, що в наказі про проведення фактичної перевірки не вказано підстав для її проведення, а є лише посилання на пункт 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі ПК України) та відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки та інформацію, яку контролюючий орган отримав про порушення позивачем вимог чинного законодавства. Отже, вважає, що фактична перевірка проведена за відсутності законних на те підстав. Також вказує на те, що позивач не отримував у порядку, визначеному статтею 42 та абзацом другим пункту 86.3 статті 86 ПК України, акт фактичної перевірки, що свідчить про упереджене ставлення представників податкового органу до платника податків, і навмисне невиконання норм податкового законодавства та порушення прав платника податків. Щодо порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації зазначає, що позивачем на виконання вимог п. 85.2 ст. 85 ПК України надано усі можливі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, які, в свою чергу, належать або пов`язані з предметом перевірки та підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились у магазині. Всі товари, які знаходились у магазині, офіційно отримані платником податків за відповідним договором комісії та актом приймання-передачі, що підтверджується прихідними документами, які були надані під час перевірки. Законодавством не визначено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції. Тому, висновок контролюючого органу про ненадання первинних документів, які підтверджують облік і походження товару, не відповідає дійсності. Більше того, акт, що засвідчує факт відмови в наданні документів або їх не наданні, контролюючий орган не складав. Також позивач вказує на те, що під час фактичної перевірки представники податкового органу, порушуючи норми податкового законодавства, зокрема, п.20.1.9 статті 20 ПК України, та права платника податків, за відсутності правових підстав провели інвентаризацію товарів, які знаходилися у приміщенні магазину. Вимоги щодо проведення інвентаризації позивачу контролюючим органом не вручалися та не направлялися, що відображено й у самому акті перевірки. З врахуванням наведеного просив позов задовольнити.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 7 березня 2025 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 10.12.2024 № 0337270705 про застосування фінансових санкцій на суму 1317758,00 грн. Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судовий збір в сумі 10542,06 грн.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що рішення суду першої інстанції прийняте за неповного з`ясування судом обставин справи, що мають значення для справи, з невідповідністю висновків, викладених в рішенні суду першої інстанції, обставинам справи та з порушенням норм матеріального і процесуального права.
Апелянт зазначає, що пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Водночас, позивачем ні під час проведення перевірки, ні до закінчення перевірки не надано відповідних відомостей про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Відповідно, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Крім цього апелянт зазначає, що ГУ ДПС у Тернопільській області при проведенні фактичної перевірки не враховано Акти приймання-передачі товарів до договору комісії так як господарська діяльність платника податків в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » не має ознак комісійної торгівлі згідно вимог Наказу Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997 року №343. зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.08.1997 року №324/2128, про затвердження «Інструкції про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами» (далі Інструкція), та Наказу Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 13.03.1995 року №37 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.03.1995 №79/615 про затвердження «Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами».
Під час проведення перевірки працівниками Головного управління ДПС у Тернопільській області встановлено, що в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », де здійснює свою господарську діяльність позивач, не ведеться у порядку передбаченому законодавством облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, так як не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Крім того, в ході проведення фактичної перевірки позивачем не надано супровідних документів на отримані документи для комісійної торгівлі, які передбачені Правилами комісійної торгівлі (квитанції, товарні ярлики, товарні звіти).
Вважає, що ФОП ОСОБА_1 провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту, а відтак, зобов`язаний надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
          Представником позивача поданий відзив на апеляційну скаргу позивача, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи.
          В судовому засіданні апеляційного розгляду  справи представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в  задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
Представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, просив скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без  змін.          
          Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга  підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що на підставі наказу від 19.06.2024 №1387-п   Головним управлінням ДПС у Тернопільській області була проведена фактична перевірка господарської одиниці позивача, а саме: магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період діяльності відповідно до статті 102 ПК України з 01.04.2024 по дату закінчення перевірки.
За результатами перевірки складений акт перевірки від 28.06.2024 №17817/03-20-07-05/ НОМЕР_1 , у висновках якого контролюючий орган вказав на порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
В пункті 2.2.12 акту перевірки зазначено, що в ході проведення перевірки встановлено, що в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » ФОП ОСОБА_1 не ведеться у порядку, передбаченому законодавством облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, так як не надано первинні документи, що підтверджують облік та походження товарів на загальну суму 1317758,00 грн. До перевірки надано договір комісії №СЮ-01-06-24-ЖО від 01.06.2024, акт приймання-передачі товарів до договору комісії №СЮ-01-06-24-ЖО від 01.06.2024 на загальну суму 1317758,00 грн, які свідчать про те, що фізична особа підприємець ФОП ОСОБА_1 здійснює комісійну торгівлю товарами (непродовольчими) прийнятими на комісію від ФОП ОСОБА_2 , адреса проживання: АДРЕСА_2 .
В ході проведення перевірки 19.06.2024 ФОП ОСОБА_1 було надано запит про надання супровідних документів на отримані товари для комісійної торгівлі, які передбачені правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами, проте, документи згідно запиту ФОП ОСОБА_1 не надано. На товарах, які виставлено для продажу в торговому залі магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » не встановлено товарні ярлики та цінники, як цього вимагають наказ Міністерства зовнішніх економічних зав`язків і торгівлі України № 343 від 08.07.1997, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.08.1997 № 324/2128 «Про затвердження Інструкції про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійснені комісійної торгівлі непродовольчими товарами» та Наказ Міністерства зовнішніх економічних зав`язків України від 13.03.1995 № 37, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.03.1995 № 79/615 «Про затвердження Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами».
Отже, виходячи з вищенаведеного та з того, що до перевірки не надано квитанції (другі примірники комітентських карток), які виписуються на товар прийнятий на комісію, а також на товар, який виставлено для продажу в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » не встановлені товарні ярлики та цінники, не має ознак комісійної торгівлі товарами в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », а тому при проведенні фактичної перевірки не враховано акт приймання передачі товарі до договору комісії №СЮ-01-06-24-ЖО від 01.06.2024 на загальну суму 1317758,00 грн. в кількості 885 одиниць.
В ході проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 19.06.2024 було надано запит про надання документів (копій документів), а саме: виписки з банку з розрахункового рахунку або звіти з терміналу, через який проводяться розрахунки безготівкові за період з 01.04.2024 по дату початку перевірки також про надання копій документів, а саме: документи, що засвідчують якість та безпеку прийнятих на комісію товарів та супровідні документи на отримані товари для комісійної торгівлі, які передбачені правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами. ФОП ОСОБА_1 не надав документи, які зазначені в запитах та пов`язані з предметом перевірки.
Відтак перевіркою встановлено порушення порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, а саме: не ведеться у порядку передбаченому законодавством облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, так як не надано первинних документів, які підтверджують облік та походження товарів на загальну суму 1317758,00 грн.
Таким чином, суб`єктом господарювання не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 1317758,00 грн, чим порушено вимоги п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
В день складання акта перевірки, особи в присутності яких було проведено перевірку, відмовились від його підписання та отримання одного примірника, про що посадовими особами, які проводили перевірку, було складено відповідні акти відмови від підписання та отримання акту перевірки.
ГУ ДПС у Тернопільській області своїм листом від 01.07.2024 №11338/6/15-00-07-04-10 надіслало один примірник акту фактичної перевірки за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення ФОП ОСОБА_1 .
Згідно інформації АТ «УКРПОШТА» фізична особа-підприємець ОСОБА_1 поштове відправлення з примірником акту перевірки не отримав, в зв`язку з чим поштове відправлення 20.07.2024 повернулось відправнику за закінченням терміну зберігання.
На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області було прийнято податкове повідомлення-рішення №0217440705 від 09.08.2024, яким за порушення п. 12 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовано до підприємця штрафні санкції на суму 1318778,00 грн.
Вказане ППР було оскаржене в адміністративному порядку та рішенням ДПС України № 31916/6/99/00-06-03-02-06 від 24.10.2024 ППР від 09.08.2024 № 0217440705 скасовано в частині застосування штрафних санкцій на суму 1020,00 грн, а в іншій частині залишено без змін.
10.12.2024 ГУ ДПС у Волинській області винесено нове податкове повідомлення-рішення № 0337270705 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1317 758,00 грн.
Не погоджуючись із застосуванням фінансових санкцій в сумі 1317 758,00 грн на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Суд першої інстанції першої інстанції позов задовольнив  тих підстав, що під час фактичної перевірки контролюючому органу були надані відповідні первинні документи про походження товару за місцем їх реалізації.
          Апеляційний суд з висновками суду першої інстанції не погоджується з огляду на наступне.
          Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
          Щодо правомірності проведення фактичної перевіри, то суд першої інстанції  висновував, що доводи позивача щодо неправомірності проведення контролюючим органом фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, та судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного ППР. 
          Оскільки позивачем рішення суду першої інстанції в цій частині не оскаржується, тому відповідно до вимог ч. 1 ст. 308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Щодо виявлених під час перевірки порушень законодавства.
Перевіркою встановлено, порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР) Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а саме порядку та форми обліку товарних запасів на загальну суму 1 317 758,00 грн, які не обліковані в установленому законодавством порядку.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 296.1 статті 296 ПК України фізичні особи - підприємці на загальній системі та фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку, які є платниками податку на додану вартість, зобов`язані вести облік доходів і витрат за типовими формами та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у т.ч. платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496).
Цей Порядок розроблено відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон), Податкового кодексу України (далі - Кодекс), Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375.
Цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.
Відповідно до п. 2, у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;
місце продажу (господарський об`єкт) - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг);
місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП;
товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).
Відповідно до п. 1 Порядку № 496, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Згідно із п. 2 Порядку № 496 Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
ФОП вносить до Форми обліку відомості в такому порядку:
1) у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис;
2) у графі 2 - дата здійснення запису;
3) у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб`єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті);
4) у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару;
5) у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій).
Вибуттям товарів для цілей цього Порядку вважається:
продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій;
внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об`єктами) та/або місцями зберігання;
знищення або втрата товару;
повернення товару постачальнику;
використання товарів на власні потреби;
6) у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів ( п 4 Порядку № 496).
ФОП ОСОБА_1 надано до перевіри Договір комісії №СЮ-01-06-24-ЖО від 01.06.2024, Акт приймання-передачі товарів до договору комісії №СЮ-01-06-24-ЖО від 01.06.2024 на загальну суму 1317758,00 грн (товарів переданих на комісію), копії форми ведення обліку товарних запасів та Договір суборенди нежитлового приміщення  № 04-04-24 від  04.04.2024.
Отже, позивач вважає, що під час проведення фактичної перевірки надані усі документи, які підтверджують облік та походження товарів, які перебували на реалізації на час проведення фактичної перевірки.
Проте, апеляційний суд з такими не погоджується та вважає  вірними доводи апелянта про  позивачем на початок проведення  перевірки не надано первинних документів, які підтверджують облік  товарів, що знаходяться  в місці продажу  з огляду на наступне.
Як уже зазначалось вище позивачем до перевірки надана копія форми обліку товарних запасів, яка мітить записи 1, 2, 3 і  заповнена наступним чином:
1 запис
У гр. 3 -6 реквізити первинного документа, що підтверджує надходження або вибуття товару, ФОП вказано: 
вид-  Акт передачі товару до Договору комісії №СЮ-01-06-24-ЖО від 01.06.2024;
дата – 01.06.2024;
№ - 1;
Постачальник ( продавець, виробник)  або отримувач товару -  ФОП ОСОБА_2 , ( ІПН НОМЕР_2 );
Гр. 7 загальна вартість товару за первинними документами, грн  ( надходження товару придбання, повернення товару від покупця, або внутрішнє переміщення) – 1317758,00
2 запис
У гр. 3 -6 реквізити первинного документа, що підтверджує надходження або вибуття товару, ФОП вказано: 
вид-  видаткова накладна №1806 від 18.06.2024;
дата – 02.09.2024;
№ - 2;
Постачальник ( продавець, виробник)  або отримувач товару -  ФОП ОСОБА_3 ;
Гр. 7 загальна вартість товару за первинними документами, грн  ( надходження товару придбання, повернення товару від покупця, або внутрішнє переміщення) – 13752,00
3 запис
У гр. 3 -6 реквізити первинного документа, що підтверджує надходження або вибуття товару, ФОП вказано: 
вид-  Акт передачі товару до Договору комісії №СЮ-01-06-24-ЖО від 01.06.2024;
дата – 19.06.2024;
№ - 3;
Постачальник ( продавець, виробник)  або отримувач товару -  ФОП ОСОБА_2 , ( ІПН НОМЕР_2 );
Гр. 7 загальна вартість товару за первинними документами, грн  ( надходження товару придбання, повернення товару від покупця, або внутрішнє переміщення) – 330512,40
Як уже зазначалось судом вище, відповідно до п. 2 вказаного вище Порядку, первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Отже документами, що є підставою для внесення записів до Форми обліку, є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХIV (далі Закон № 996-ХIV).
Відповідно до статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Як уже зазначалось  вище, ФОП ОСОБА_1 надано до перевірки копію форми ведення обліку товарних запасів, Актів прийому-передачі товарів до Договору комісії та Договір комісії.
Жодних інших первинних документів про надходження товару від ФОП ОСОБА_2 позивачем не надано.
Так, зокрема не надано документів про транспортування товару до магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , зважаючи що ФОП ОСОБА_2 зареєстрований у Херсонській області.
У Акті прийому – передачі  товарів до Договору комісії  вказана  вартість кожного виду товару, водночас  жодних первинних документів, які таку підтверджують ( накладні, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки тощо) позивачем до перевірки не надано.  
Отже, у ФОП ОСОБА_1 , який провадить діяльність з реалізації технічно складних  товарів, які підлягають гарантійному ремонту, облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання не ведеться у порядку передбаченому законодавством так як не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Апеляційний суд також зауважує, що Наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997 року №343, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.08.1997 року №324/2128, затверджено Інструкцію про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами. 
Ця  Інструкція  регламентує  порядок  оформлення  операцій  суб`єктами господарювання,  які  здійснюють  комісійну   торгівлю  непродовольчими товарами (далі - комісійні товари) та  поширюється на всіх суб`єктів господарювання  на  території  України   незалежно   від   форм   власності,   які  зареєстровані в установленому порядку.
Відповідно до п.3 цієї Інструкції,  при прийманні  товарів  на  комісію  комісіонер  на  кожну одиницю  товару  виписує  квитанцію    у двох примірниках і товарний ярлик. Перший  примірник  квитанції  видається   комітенту,   другий  (комітентська картка) - залишається у  комісіонера  і  з  товарним  звітом передається у бухгалтерію.  Якщо комітент здає на комісію кілька одиниць  одного  товару,  то  комісіонер  виписує  на  ці  товари  одну  квитанцію  у   двох  примірниках, а на кожну одиницю цих товарів  виписується  товарний  ярлик. Товарний ярлик повинен мати той же номер, що і квитанція.
Позивачем не надано супровідних документів на отримані документи для комісійної торгівлі, які передбачені Правилами комісійної торгівлі (квитанції, товарні ярлики, товарні звіти).
Таким чином, апеляційний суд висновує, що позивачем не доведено та судом не встановлено, що на початок проведення  перевірки надано відповідні первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Згідно із статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Отже, з огляду на вимоги наведених приписів Закону № 265/95-ВР, не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
В той же час, диспозиція норми статті 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем рішення згідно до вимог ч.2 ст.2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 09.08.2024 № 0217440705  вказаним вище критеріям відповідає, тому  відсутні підстави для визнання його протиправними та скасування.
З урахуванням наведеного позовні вимоги  задоволенню не підлягають.
Вказані вище обставини є безумовною підставою для скасування рішення суду першої інстанції.
Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.          
Відповідно до ч. 1 ст. 315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги  має право скасувати судове рішення  повністю або частково і ухвали нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції задовольняючи позов, допустив невідповідність своїх висновків обставинам справи, неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи та неправильно застосував норми матеріального права, що відповідно до приписів ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та прийняття нової постанови про відмову у задоволенні позову повністю.
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати відшкодуванню позивачу не підлягають.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-         
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 7 березня 2025 року у справі №140/13440/24 скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. В. Гуляк  	
Повний текст постанови складено 19.09.2025