ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 жовтня 2025 року 
м. Київ

справа № 280/3819/24
адміністративне провадження № К/990/16208/25  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О. О., 
суддів: Блажівської Н. Є.,  Яковенка М. М.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Підприємства об`єднання громадян «Салютем» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, провадження у якій відкрито
за касаційною скаргою Підприємства об`єднання   громадян «Салютем» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2025 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Кругового О. О., суддів:  Баранник Н. П., Шлай А. В.) у справі №280/3819/24
УСТАНОВИВ:
1.  Підприємство об`єднання громадян «Салютем» (далі - ПОГ «Салютем», платник податків) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС, податковий орган), у якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09 лютого 2024 року:
- №151008010705, яким установлено завищення позивачем суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 1 340 586 грн;
- №150008010705, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 1020,00 грн;
- №150608010705, яким установлено завищення бюджетного відшкодування на суму 15 682 235,00 грн та застосовано до позивача штрафні санкції в розмірі 3 920 558,75 грн;
- №150308010705, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 6360,00 грн, у т. ч. за податковим зобов`язанням - 5088,00 грн та 1272,00 грн за штрафними санкціями.
2.  Обґрунтовуючи позов, ПОГ «Салютем» наголошує на необґрунтованості доводів податкового органу про не надання позивачем до перевірки оригіналів первинних бухгалтерських документів, регістрів бухгалтерського обліку та інших документів, оскільки в акті про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 17.01.2024 №447/08-01-07-05/41813890 зазначено, що до перевірки надано банківські виписки по рахунку, оборотно-сальдові відомості, реєстр первинних документів стосовно придбаних послуг та сировини, договори постачальників, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. 
2.1. Позивач зазначає, що він має у наявності документи, які підтверджують фактичний рух товару, рух коштів так і рух продукції, при цьому жодних зауважень до наданих первинних документів акт перевірки не містить. 
2.2. Також, позивач указував на те, що в    акті    перевірки податковий орган не заперечує можливість контрагентів позивача поставити на користь ПОГ «Салютем» товари (крила, четвертина задня, гомілки, тушка курчат, серце курчат та інше).
ІІ. Рішення судів першої, апеляційної інстанцій.
3.  Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 23 вересня 2024 року частково задовольнив позовні вимоги ПОГ «Салютем». 
Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 09 лютого 2024 року за №151008010705, №150608010705 та №150308010705. У іншій частині позовних вимог відмовив.
3.1. Щодо правомірності прийняття податковим органом податкового повідомлення  рішення від 09.02.2024 №150008010705, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 1020,00 грн, суд зазначив, що відповідь на запит про необхідність подання документів від 03.01.2024 №174/6/08-01-07-04-10 надана не була (запит направлявся засобами поштового зв`язку), а тому відповідачем органом правомірно застосовано до позивача штрафні санкції в розмірі 1020,00 грн.
3.2. У частині задоволення позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку, що надані до матеріалів справі первинні документи бухгалтерського обліку мають необхідні реквізити та у повній мірі відображають зміст проведених господарських операцій, що свідчить про наявність підстав для формування показників податкової звітності на підстави таких документів. ПОГ «Салютем» у звітах поданих до податкових органів зазначало про наявність найманих працівників, як за трудовими договорами, так і за угодами цивільно  правового характеру, кількість яких протягом спірного періоду сягала 50 працівників. Також позивачем надано експлуатаційний дозвіл на потужності. 
4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2025 року задоволено апеляційну скаргу ГУ ДПС. 
Скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року у справі №280/3819/24 у частині задоволених позовних вимог ПОГ «Салютем» щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС від 09 лютого 2024 року №151008010705, №150608010705 та №150308010705. 
У цій частині прийнято нову постанову, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог.
4.1. Суд апеляційної інстанції зазначив, що позивач, який не надав для перевірки первинних документів бухгалтерської звітності, подаючи до суду відповідні документи не роз`яснив, що саме завадило йому своєчасно надати первинні документи для перевірки на запити відповідача. До суду апеляційної інстанції позивачем також не надано ні відзив на апеляційну скаргу, ні будь-яких пояснень, з яких можливо було б установити, чому первинні документи не були подані до перевірки.
4.2. Колегія суддів зазначила, що ПОГ «Салютем» не підтверджено права користування податковою пільгою, визначеною до пункту 8 розділу ХХ  Податкового кодексу України (далі - ПК України).
4.3. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що у сукупність установлених судом обставинами та ненадання копій первинних документів до перевірки вказує на безпідставне формування безпідставне формування від`ємного значення з ПДВ за рахунок непідтверджених господарських відносин за період, що перевірявся.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
4. Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати, а справу №280/3819/24 направити на новий розгляд до Третього апеляційного адміністративного суду. 
4.1. Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі позивач зазначив пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та пункти 1, 4 частини другої статті 353 КАС України.
4.2. Доводи касаційної скарги зводяться до того, що суд апеляційної інстанції застосував положення пункту 44.6 статті 44 ПК України та зробив висновок про відсутність первинних документів, без дослідження обставин наявності таких документів у розпорядженні податкового органу та факту їх використання під час перевірки. ГУ ДПС під час проведення перевірки врахувало та дослідило первинні документи позивача, які отримані від ДПС України листом від 24.11.2023 № 29737/7/99-00-06-02-02-07.
4.3. Позивач уважає, що суд апеляційної інстанції обмежився лише посиланням на перелік документів, які використані ГУ ДПС під час перевірки, без дослідження змісту відповідних документів. При цьому досліджуючи показники відображені в податковій звітності позивача з ПДВ, суд однобічно підійшов до врахування наданих доказів та надав перевагу доказам відповідача (акт перевірки), формально зробивши висновок про не врахування первинних документів позивача у зв`язку із помилковим застосуванням пункту 44.6 статті 44 ПК України.
4.4. Також позивач наголошує на помилковості твердження суду апеляційної інстанції про не підтвердженням ПОГ «Салютем» досягнення 8 відсоткового критерію щодо розміру витрат понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні відповідних товарів зроблений із посиланням на оборотно-сальдові відомості ПОГ «Салютем.
4.5. Підсумовуючи, позивач наголошує, що факт реалізації м`ясної продукції підтверджено належними первинними документами, які були в наявності у податкового органу під час перевірки і були надані  до суду, проте помилково не були досліджені судом апеляційної інстанції. 
5. У відзиві на касаційну скаргу відповідач зазначає про необґрунтованість наведених доводів, просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
6. 22 травня 2025 року справа №280/3819/24 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
7. У період з 02.01.2024 по 08.01.2024 співробітниками ГУ ДПС проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПОГ «Салютем» (41813890) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт перевірки.
8. Відповідно до висновків акту перевірки перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків встановлено порушення ПОГ «Салютем»:
пп.14.1.36, пп.14.1.231, п.14.1 ст.14, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.4, п.201.10 ст.201, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, внаслідок чого завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 15  682 235 грн.;
пп.14.1.36, пп.14.1.231, п.14.1 ст.14, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.4, п.201.10 ст.201, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, внаслідок чого завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 1  340 586 грн.;
пп.14.1.36, пп.14.1.231, п.14.1 ст.14, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.4, п.201.10, ст.201, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, внаслідок чого занижено податкове зобов`язання з ПДВ до сплати на суму 5088 грн.;
п.44.1, п.44.3 ст.44, п.85.2 ст.85 ПК України, оскільки підприємством до перевірки не надано документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
9. На підставі висновків акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення- рішення від 09.02.2024:
№150008010705, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 1020,00 грн.;
№151008010705, яким установлено завищення позивачем суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 1  340 586 грн. (лютий 2023 року);
№150608010705, яким установлено завищення бюджетного відшкодування на суму 15  682 235,00 грн. та застосовано до позивача штрафні санкції в розмірі 3  920 558,75 грн. (лютий 2023 року);
№150308010705, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 6360,00 грн., у т. ч. за податковим зобов`язанням 5088,00 грн. та 1272,00 грн. за штрафними санкціями (лютий 2023 року).
10. Уважаючи висновки та податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними, позивач звернувся з адміністративним позовом до суду.
V. Оцінка Верховного Суду
11. Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з такого.
12. Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
13. Відповідно до частини 1 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
14. Слід зазначити, що позивачем податкове повідомлення-рішення №150008010705, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 1020,00 грн не оскаржувалось в апеляційному порядку. Доводи касаційної скарги також не містять мотивів незгоди із застосуванням штрафної санкції, передбаченої п.121.1 ст.121 ПК України (незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом).
15. Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
16. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються   ПК України.
17. Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
18. Згідно з пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
19. Відповідно до пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
20. Згідно п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
21. Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
22. Згідно з п.189.1 ст.189 ПК України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
23. Відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися.
24. Згідно з п.201.1, п.201.4 та п.201.10 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
25. Згідно п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3статті 200-1цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3статті 200-1цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
26. Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством України. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
27. Відповідно до п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
28. Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
29. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають фактично відбутись, вони повинні підтверджуватись належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, а також такі операції мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
30. Суд апеляційної інстанції, дійшовши висновку про недоведеність правомірності формування податкової звітності з ПДВ та від`ємного значення за    рахунок господарських операцій за період, що перевірявся, висновував, що надані ПОГ «Салютем» до суду першої інстанції копії первинних документів не могли бути взяті до    уваги під час розгляду справи, адже вказані копії документів не були надані до перевірки, отже в силу податкового законодавства, вони вважаються такими, що відсутні у платника податку.
31. Слід звернути увагу, що перевірку відповідач проводив відповідно до наказу від 01 грудня 2023 року на підставі, у тому числі пп.78.1.12, п.78.1 ст. 78 ПК України та з питань, визначених у рішенні ДПС про результати розгляду скарги від 18.10.2023 №23749/6/99-00-06-01-04-06 у порядку контролю за правильністю висновків акту перевірки від 18.05.2023 №13379/13-01-07-11/41813890 у період з 02.01.2024 по 08.01.2024, з 09.01.2024 термін продовжено на 2 робочих дні.
32. Так, відповідно до п.п.78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
33. Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
34. На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому  пунктом 81.1  статті 81 цього Кодексу.
35. У матеріалах справи міститься наказ Державної податкової служби України від 20.10.2023 № 869. яким на підставі п.п.78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України доручено відповідачу провести документальну позапланову перевірку.
36. У розділі ІІ акту перевірки також зазначено, що відповідачем щоденно на юридичну адресу ПОГ «Салютем» направлялись запити про надання документів, натомість позивач до закінчення перевірки 10.01.2024 не надав посадовим особам документів, що підтверджують показники, відображені таким платником у податковій звітності. 
37. Разом із тим, зі змісту акта перевірки, на підставі якого прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, вбачається, що під час перевірки ДПС України листом від 24.11.2023 №29737/7/99-00-06-02-02-07 надіслано до ГУ ДПС у Запорізькій області наявні в системі електронного документообігу ДПС України, які було надано ПОГ «Салютем» листом від 16.06.2023 до скарги на податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 05.06.2023 №12868/13-01-07-11:
банківські виписки по рахунках, оборотно-сальдові відомості за місяці, оборотно-сальдову відомість по бухгалтерському рахунку 631, реєстр первинних бухгалтерських документів стосовно придбаних послуг та сировини, реєстр податкових накладних, договори постачальників, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні за відповідні періоди тощо (т.1, а.с.23).
38. Верховний Суд уважає, що наведене очевидно свідчить, що під час проведення перевірки певний обсяг документів був використаний податковим органом і висвітлений в акті перевірки.
39. В оскарженому рішенні суду апеляційної інстанції також зазначено, що на підтвердження здійснення господарських взаємовідносин до матеріалів справи надано видаткові накладні, товарно-транспортні    накладні, рахунки на    оплату, виписки по рахунку, оборотно-сальдові відомості (а.с.99-250, т.1, т.2, т.3, т.4, т.5, а.с.1-7, т.6).
40. Судами попередніх інстанцій установлено, що основними постачальниками у перевіряємому періоді були ТОВ «Кінт Компані» (код за ЄДРПОУ 42173790), ТОВ «Торговий дім «Галицька Свіжина» (код за ЄДРПОУ 43222251), ТОВ «Агро-Рось» (код за ЄДРПОУ 30929025), ТОВ «Сігма Оптіма» (код за ЄДРПОУ 43166412), ПрАТ «Птахокомбінат «Бершадський» (код за ЄДРПОУ 4366719), ТОВ «Елітм`ясторг» (код за ЄДРПОУ 42938719), ТОВ «Агроефект-Птиця» (код за ЄДРПОУ 43344853), ФГ «Масарівські Липки» (код за ЄДРПОУ 35218921), ТОВ «Білий берег» (код за ЄДРПОУ 35039068), ТОВ «Маяк-3» (код за ЄДРПОУ 33521351).
41. Крім наведених фактів, суд апеляційної інстанції, мотивуючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, послався на наявність негативної інформації відносно контрагентів позивача та на наявність кримінальних проваджень стосовно посадових осіб зазначених вище контрагентів позивача (у тому числі лист Національної    поліції України Головного слідчого управління від 22.08.2024 №  114719-2024, що надавався суду в додаткових поясненнях). Суд зазначив, що про такі обставини під час розгляду справи неодноразово зазначалось податковим органом та надавались копії запитів та відповідей щодо цих кримінальних проваджень.
42. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що за таких обставин у сукупності із ненадання позивачем копій первинних документів до перевірки на вимоги податкового    органу, наявні підстави для висновку про безпідставне формування від`ємного значення з ПДВ за рахунок непідтверджених господарських відносин    за    період,    що перевірявся.
43. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанцій у межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, дійшов висновку про помилковість наведеного висновку.
44. У постановах від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20 Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами  ПК України  мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
45. Висновок суду апеляційної інстанції базуються, серед іншого, на ненаданні платником податків первинних документів та наявності негативної податкової інформації щодо контрагентів, без з`ясування того, які саме первинні документи бухгалтерського обліку, податкового обліку все ж таки використані відповідачем і чи співпадає їх перелік з документами, наданими позивачем до суду.
46. Суд касаційної інстанції уважає, що за наявності в акті перевірки фіксації щодо використання під час перевірки певних документів у розпорядженні контролюючого органу та факту їх використання під час перевірки та у взаємозв`язку із доданими до позовної заяви доказами, передчасним є висновок суду апеляційної інстанції про порушення позивачем пп.14.1.36, пп.14.1.231, п.14.1 ст.14, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.4, п.201.10 ст.201, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України.
47. Стосовно висновків акту перевірки про ненадання підтверджуючих документів на право користування пільгами з оподаткування, у тому числі згідно пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України та документального оформлення операцій удаваного виробничого процесу (придбання сировини, переробки м`ясної продукції).
48. В основу мотивів суду апеляційної інстанції та висновків податкового органу покладено рішення Національної соціальної сервісної служби України скасовано дозвіл на право користування пільгами з оподаткування ПОГ «Салютем» у лютому 2023 достроково та лист Бюро економічної безпеки України від 01.05.2023 №11/4.5/10086-23 стосовно проведення заходів щодо ПОГ «Салютем», у якому зазначено, що у ході досудового розслідування встановлено факти неправомірного використання пільг з оподаткування ПОГ «Аввелум» (код ЄДРПОУ 43564868), ПОГ «Конкордія» (код ЄДРПОУ 41813948), ПОГ «Центр Реабалітація «Регент» (код ЄДРПОУ 36243220), ПОГ «Центр Реабілітації «Палітра» (код ЄДРПОУ 34788358), ТОВ «Бренд Проперті» (код ЄДРПОУ 43479830), ПОГ «Салютем» (код ЄДРПОУ 435645431).
49. Також суд апеляційної інстанції зазначив, що ПОГ «Салютем» до перевірки та до позовної заяви не надано документи, що підтверджують інвалідність найманих працівників, за період з 01.05.2021 по 28.02.2023 та містять висновок щодо умов і характеру роботи (довідки МСЕК, затверджені наказом МОЗ від 30.07.2012 №577), штатний розклад та табелі обліку використання робочого часу працівників за період з 01.05.2021 по 28.02.2023, відомості щодо навантаження на одного працівника, задіяного у виробничому процесі.
50. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що в ході перевірки документально не підтверджено фактичну можливість ПОГ «Салютем» здійснення виробництва продукції (переробки м`яса), у зв`язку з відсутністю необхідних умов для її виробництва, зберігання та реалізації, та, як наслідок, не підтверджено реалізацію готової продукції, транспортування, зберігання якої, також, не підтверджено, отже, операції, по реалізації виробленої м`ясної продукції, фактично не відбувались, а оформлювались лише на папері з метою формування сум від`ємного значення з ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню з Державного бюджету України.
51. У касаційній скарзі позивач звертає увагу на те, що суд безпідставно дійшов висновку про необґрунтоване формування позивачем від`ємного значення з ПДВ на підставі нібито непідтверджених господарських операцій за перевірений період. Передумовою для таких висновків став висновок суду апеляційної інстанції про відсутність документів, зроблений із неправильним застосуванням норм пункту 44.6 статті 44 та пункту 85.2 статті 85 ПК.
52. Позивач наголошує, що факт реалізації м`ясної продукції підтверджено належними первинними документами, які були в наявності у податкового органу під час перевірки і були надані позивачем до суду, проте не були досліджені судом апеляційної інстанції 
53. В описовій частині акту перевірки, зокрема, в розділі щодо правомірності надання дозволу на право користування пільгами з оподаткування підприємствам та організаціям громадських організацій осіб з інвалідністю зазначено, що ПОГ «Салютем» не мало правових підстав для застосування нульової ставки податку, а операції з продажу м`ясної продукції підлягали оподаткуванню за ставкою 20% на загальних підставах згідно підпункту «а» пункту 193.1 ст. 193 ПК України.
54. В акті перевірки зазначено, що до перевірки не надано документи, що підтверджують інвалідність найманих працівників, за період з 01.05.2021 по 28.02.2023 та містять висновок щодо умов і характеру роботи (довідки МСЕК, затверджені наказом МОЗ від 30.07.2012 №577, штатний розклад та табелі обліку використання робочого часу працівників за період з 01.05.2021 по 28.02.2023).
55. Також податковий орган наводить, що згідно з оборотно-сальдовими відомостями за періоди червень 2021, вересень 2021, жовтень 2021, листопад 2021, грудень 2021, січень 2022, лютий 2022 встановлено, що витрати понесені на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, у виготовленні м`ясних виробів становлять менше 8%. При розрахунку критерію брались до уваги рахунки: 23 «Виробництво», 20 «Виробничі запаси», 92 «Адміністративні витрати», 361 «Розрахунок з вітчизняними покупцями; оборотно-сальдові відомості по рахункам  23 «Виробництво», 26 «Готова продукція» (т.1, а.с.37,38).
56. Верховний Суд уважає за необхідне зазначити, що відповідно до пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, на період до 1 січня 2025 року за нульовою ставкою оподатковується податком на додану вартість постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських об`єднань осіб з інвалідністю, які засновані громадськими об`єднаннями осіб з інвалідністю і є їх власністю, де кількість осіб з інвалідністю, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків середньооблікової кількості штатних працівників, і за умови, що фонд оплати праці таких осіб з інвалідністю становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу витрат виробництва.
Безпосереднім вважається виготовлення товарів/послуг, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів.
Зазначені підприємства та організації громадських об`єднань осіб з інвалідністю мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному контролюючому органі, яка здійснюється на підставі подання відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу та позитивного рішення уповноваженого органу відповідно до Закону України «Про основи соціальної захищеності осіб з інвалідністю в Україні».
При порушенні вимог цього пункту платником податку контролюючий орган скасовує його реєстрацію як особи, що має право на податкову пільгу, а податкові зобов`язання такого платника податку перераховуються з податкового періоду, за наслідками якого були виявлені такі порушення, відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених цим Кодексом, та з одночасним застосуванням відповідних фінансових санкцій.
Податкова звітність таких підприємств та організацій надається у порядку, встановленому законодавством.
57. Отже, установивши порушення вимог наведеного пункту, податковий орган за наслідками порушення наведених вимог перераховує податкові зобов`язання з податкового періоду, за наслідками якого були виявлені такі порушення, відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених цим Кодексом (з одночасним застосуванням відповідних фінансових санкцій).
58. Верховний Суд уважає за необхідне зазначити, що податковим органом ставиться під сумнів фактичне здійснення ПОГ «Салютем» операцій з виробництва продукції (переробки м`яса), та, як наслідок, не підтверджено реалізацію готової продукції, що, на переконання податкового органу, призвело до порушення вимог пункту 198.5 статті 198, пункту 189.1 статті 189, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, а саме - занижено податкові зобов`язання з ПДВ у період із травня 2021 по липень 2021, з вересня 2021 по лютий 2022 за рахунок не включення до їх складу податку на додану вартість з умовного продажу товарно-матеріальних цінностей/послуг, що не використовується в господарській діяльності на загальну суму 17 075 348 грн.
59. Слід звернути увагу, що обставина відсутності експлуатаційного дозволу може свідчити про недотримання вимог законодавства в частині обов`язку отримати експлуатаційний дозвіл, скасування ПОГ «Салютем» дозволу на право користування пільгами з оподаткування, не є предметом розгляду цієї справи. Натомість, як було зазначено вище, в основу спірних податкових повідомлень-рішень покладено порушення пункту 198.5 статті 198, пункту 189.1 статті 189, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України.
60. Проаналізувавши зміст оскарженого рішення, Верховний Суд дійшов висновку про необхідність дослідження належних та допустимих доказів на підтвердження того, що під час користування податковою пільгою ПОГ «Салютем» порушило положення пункту 8 розділу ХХ  ПК України, як такі порушення відображені в акті перевірки, в тому числі, у взаємозв`язку із висновками щодо порушення позивачем обов`язку з вилучення попередньо сформованого податкового кредиту, застосувавши при цьому пункт 198.5 статті 198 ПК України.
61. Слід установити, яким чином податковий орган перерахував або не перерахував податкові зобов`язання з податкового періоду, за наслідками якого були виявлені такі порушення, відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених ПК України, з одночасним застосуванням відповідних фінансових санкцій, що закріплено у пункті 8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК.
62. Поряд з цим, з огляду на протилежні за змістом доводи учасників справи щодо використання під час перевірки первинних документів, не надання позивачем до закінчення перевірки документів, що підтверджують показники, відображені у податковій звітності, виникає обов`язок із надання належної оцінки таким доводам, дослідження первинних документів позивача, які були в наявності податкового органу під час перевірки.
63. Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України). Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя  статті 77 КАС України).
64. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті  2  та частини четвертої статті  9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
65. За приписами частин першої і другої  статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
66. Відповідно до частини другої  статті 353 КАС України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
67. У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідив зібрані у справі докази, що є підставою для задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
68. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
VI. Судові витрати
69.  З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
70. Керуючись статтями  341,  343,  349,  353,  355,  356,  359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Підприємства об`єднання громадян «Салютем» - задовольнити.
2. Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2025 року - скасувати, а справу №280/3819/24 направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
3. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                                                                                                                                           О. О. Шишов
Судді                                                                                                                                                                                                                                                   Н. Є. Блажівська
                                                                                                                                                                                                                                                                                                                             М. М. Яковенко