ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2025 р.	Справа № 520/9985/25	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Калиновського В.А.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Бегунца А.О. ,
за участю секретаря судового засідання Тютюник О.Ю.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія» на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26.06.2025, головуючий суддя І інстанції: Кухар М.Д., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 07.07.25 року по справі № 520/9985/25
          за позовом          Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія»  
          до          Головного управління Державної податкової служби України у Харківській області                  
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:
Позивач, Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Мрія», звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби України у Харківській області, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення винесене Головним управлінням ДПС у Харківській області 25.03.2025 року № 00136370705 форма “В4”, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2 485 975,00 грн.
В обгрунтування позовних вимог зазначив, що з 13.11.2024 по 26.11.2024, на підставі наказу Відповідача від 04.11.2024 № 5014-п та направлень від 04.11.2024 № 9485, № 9486, № 9487, виданих Відповідачем, начальником відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ управління податкового аудиту ГУ ДПС у Харківській області Євгенієм СТОЛЯРЕНКОМ, головним державним інспектором відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ управління податкового аудиту ГУ ДПС області Наталією ОЛІЙНИК та головним державним інспектором відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ управління податкового аудиту ГУ ДПС області Вікторією КОРНІЄНКО була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія» (код ЄДРПОУ 30378024) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2024 року у податковій декларації з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (далі – перевірка).
Результати перевірки задокументовані Відповідачем в акті № 54220/20-40-07-05- 03/30378024 від 28.11.2024 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки СТОВ «Мрія» (код ЄДРПОУ 30378024) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету».
03 січня 2025 року Позивачем отримано податкове повідомлення-рішення (далі ППР-1)                № 00001400705 від 03.01.2025.
Вказане податкове повідомлення рішення прийняте Відповідачем на підставі висновків Акту перевірки.
У висновку Акту перевірки вказано, що перевіркою встановлені порушення Позивачем, зокрема:
« 2) п.44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п.201.4, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 Кодексу, оскільки ним завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за вересень 2024 року (р. 21) на суму 2  589 277,00 гривень.»
Вказане ППР  було оскаржено Позивачем в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
За результатами розгляду Скарги Позивача на ППР-1, ДПС України прийнято Рішення про результати розгляду скарги № 7890/6/99-00-06-01-03-06 від 20.03.2025, яким скасовано ППР-1 ГУ ДПС у Харківській області від 03.01.2025 № 00001400705 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 103 302,00 грн., а в іншій частині зазначене ППР залишено без змін, а скаргу – частково задоволено.
На підставі Рішення про результати розгляду скарги, Відповідачем було складено податкове повідомлення-рішення № 00136370705 від 25.03.2025, надалі ППР-2, яке Позивач отримав 28.03.2025 р.
Позивач не згоден зі вказаним рішенням, а тому звернувся до суду за захистом своїх прав та інтересів.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 26.06.2025 адміністративний позов Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія» залишено без задоволення.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою позовні вимоги задовольнити. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального  та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Зазначив, що суд першої інстанції оминув своєю увагою аргументи СТОВ «Мрія», щодо строків проведення перевірки. Так, документальна перевірка задекларованих показників може здійснюватися лише у разі, якщо рішення про таку перевірку було прийнято до граничного строку завершення камеральної перевірки. В даному випадку, з урахуванням змін до ПК України протягом січня-липня 2024 року, строки проведення камеральних перевірок зазначеної податкової звітності наступні: з липня 2024 (і далі) – 40 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Підставою проведення документальної перевірки (згідно пп. 78.1.8 п.78.1 ст. 78 ПК України) є своєчасно прийняте відповідне рішення за наслідками камеральної перевірки поданої декларації за звітний період. Для перевірки даних податкової декларації з ПДВ (податкового обліку) звітного періоду - серпень 2024 року, наказ щодо проведення документальної перевірки по пп. 78.1.8 п.78.1 ст. 78 ПК України, мав бути винесений не пізніше 30 жовтня 2024 року, зважаючи, що СТОВ «Мрія» не були порушені терміни подання декларації з ПДВ за серпень 2024 року та на граничну дату подання податкової декларації з податку на додану вартість за вказаний податковий період (20 вересня 2024 року), визначені статтею 200 та пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, сорок днів сплавають саме 30.10.2024. 
Зауважив, що Наказ Відповідача № 5014-п від 04.11.2024 (про проведення перевірки) до певної міри відповідає вищевказаним вимогам і тому надає право провести перевірку задекларованих показників, але виключно (!) за звітний період вересень 2024 року. Проте для документальної перевірки задекларованих показників, а саме сформованого від`ємного значення в сумі 100 тис. грн і більше у декларації за серпень 2024 року, наказ про таку перевірку мав би бути виданий не пізніше жовтня 2024 року! (40 днів після граничної дати подання декларації, яка є 20 вересня 2024 року). Згідно пп. 78.1.8 п.78.1 ст. 78 ПК України в разі, якщо документальна перевірка не призначена, то заявлене бюджетне відшкодування або сформоване від`ємне значення за такий звітний період вважається узгодженим контролюючим органом для цілей оподаткування, а узгоджені контролюючим органом показники поданої звітності платника податку не становлять законних підстав для проведення позапланової документальної перевірки  Це означає, що сформоване та задеклароване СТОВ «Мрія», за серпень 2024 року, від`ємне значення з ПДВ, станом на 30 жовтня 2024 року, набуло статусу узгодженості, оскільки наказу на призначення позапланової документальної перевірки даного факту винесено не було. 
Тобто узгоджена (схвалена Відповідачем за мовчазною згодою) сума від`ємного значення, сформована саме у серпні 2024 року, по декларації з ПДВ за серпень 2024 року, станом на 20.09.2024 склала 6?371?380 грн. (сума податкового кредиту звітного податкового періоду: р.10+р.11+р.12+р.13+р.14+р15 Декларації). В свою чергу з урахуванням залишку від`ємного значення попереднього звітного періоду (р.16) та податкового зобов`язання поточного періоду (серпня 2024 року) узгоджена (схвалена Відповідачем за мовчазною згодою) сума від`ємного значення (р. 21 Декларації) станом на 30 жовтня 2024 року склала вже 72?713?696 грн. Відповідно після 30.10.2024 здійснювати документальну позапланову перевірку на підставі пп.78.1.8 п.78.1 ст. 78 ПКУ від`ємного значення в сумі 72?713?696 грн у Відповідача законних підстав немає. Відповідно, висновки Акту документальної позапланової перевірки є незаконні, оскільки вони ґрунтуються на відомостях, які отримані Відповідачем в незаконний спосіб. Крім того, всі винесені рішення на підставі таких висновків також є незаконними.
Щодо висновку про завищення СТОВ «Мрія» податкового кредиту на загальну суму 2?485?974,50 грн., в результаті віднесення до його складу сум ПДВ по податкових накладних, виписаних ТОВ «Кернел-Трейд», що не відповідають первинним бухгалтерським документам, скаржник зазначив, що твердження Відповідача в цій частині саме по собі містить змістовні та логічні протиріччя. Так, сам факт реєстрації у ЄРПН вказаних податкових накладних, про що неодноразово на сторінках Акту перевірки відмічав і відповідач, спростовує вигадку Відповідача, що податкові накладні не містять обов`язкових реквізитів, оскільки, відповідно до норм п. 201.10 ст. 201 ПК України, надіслані на реєстрацію податкові накладні не можуть бути зареєстрованими, якщо платником не дотримано вимоги п. 201.1 ст. 201 ПК України, яким, власне, і визначено обов`язкові реквізити податкових накладних. Отже, відсутність у податкових накладних обов`язкових реквізитів є беззмістовним оціночним судженням Відповідача, яке не ґрунтується на будь-яких доказах або логічних висновках та яке спростовано фактом реєстрації ПН у ЄРПН.
Крім того, скаржник зауважив, що  норми податкового законодавства, у розумінні ст. 3 ПК України, зокрема п. 201.1 ст. 201 ПК України, не містить вимоги про обов`язковість зазначення платниками податків у податкових накладних, у номенклатурі наданих робіт, відомостей щодо пунктів відправлення, отримання вантажу, витрати на залізничний тариф, станційні збори, послуги автоперевезення, винагорода експедитора чи інших. Поряд з тим, звернув увагу, що у податкових накладних № 728 від 31.08.2024 та № 940 від 30.09.2024 зазначені, серед іншого, відомості про обсяг (кількість) і одиницю виміру господарських операцій, в описі номенклатури вказані пункти відправлення та отримання вантажу, як власне вказано і назву самого вантажу. 
Також, скаржник звернув увагу на те, що зі змісту Акту перевірки випливає, що Відповідач жодним чином не ставить під сумнів факт здійснення господарських операції між СТОВ «Мрія» та ТОВ «Кернел Трейд», як і не оскаржує первинні документи, складені за наслідками здійснених операцій ТЕО. Тобто, надані до перевірки акти наданих послуг є належним та чинним документуванням фактів здійснених господарських операції. Надані до перевірки звіти експедитора, які до певної міри деталізують акти наданих послуг по ТЕО, при цьому не є первинними документами у розумінні Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Відтак, відомості із звіту експедитора не можуть та не повинні відображатися у податкових накладних, оскільки за приписами Податкового кодексу України та Положення 1307 податкові накладні мають відповідати первинним документам, тобто у дані спірній ситуації – актам наданих послуг. Відповідність відомостей у податкових накладних відомостям у первинних документах (актам наданих послуг) доведена вище.
СТОВ «Мрія» вважає, що при формуванні податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «Кернел-Трейд» за операціями транспортно експедиційного обслуговування ним повною мірою виконані та дотримані умови і вимоги норми Податкового кодексу України, зокрема, але не вичерпно, статей 198, 201, а до складу податкового кредиту у поданих СТОВ «Мрія» деклараціях з ПДВ, податковий кредит по операції з Експедитором є належно підтвердженими первинними документами, бухгалтерським обліком та належно зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними. Разом з тим, СТОВ «Мрія» безумовно виконані приписи ст. 44 ПК України щодо відображення в обліку доходів і витрат.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому він, наполягаючи на законності та обгрунтованості рішення суду першої інстанції, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.  
Також відповідачем подано додаткові пояснення у справі. 
Згідно до ч. 4 ст. 229 КАС України, колегія суддів  вважає за можливе фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювати.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали  справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що Головним управлінням ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС області) відповідно наказу ГУ ДПС області від 04.11.2024 № 5014-п, виданого на підставі п.п. 19-1.1.6 п. 19-1.1 ст. 19-1, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України № 2755-VІ від 02 грудня 2010 року (зі змінами та доповненнями) (далі - Кодекс), проведено документальну позапланову виїзну перевірку Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «МРІЯ» (далі - СТОВ «МРІЯ» (податковий номер 30378024) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2024 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 21.10.2024 за № 9311602041 (далі - Декларація) від`ємного значення з податку на додану вартість.
За результатами перевірки складено акт № 54220/20-40-07-05-03/30378024 від 28.11.2024 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки СТОВ «Мрія» (податковий номер ЄДРПОУ 30378024) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету». 
Згідно Акту перевірки, перевіркою встановлено, зокрема, порушення СТОВ "МРІЯ" п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.4, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 ПК України, оскільки ним завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за вересень 2024 року (р. 21) на суму 2 589 277,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято та направлено товариству, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 03.01.2025 № 00001400705 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 589 277,00 грн. 
Вказане податкове повідомлення-рішення було оскаржено позивачем в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
За результатами розгляду скарги позивача на податкове повідомлення-рішення від 03.01.2025 № 00001400705, ДПС України прийнято Рішення про результати розгляду скарги                     № 7890/6/99-00-06-01-03-06 від 20.03.2025, яким скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 03.01.2025 № 00001400705 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 103 302,00 грн., а в іншій частині зазначене ППР залишено без змін, а скаргу – частково задоволено.
На підставі Рішення про результати розгляду скарги, Відповідачем було складено податкове повідомлення-рішення № 00136370705 від 25.03.2025, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2 485 975,00 грн.
Непогодившись із податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Харківській області  00136370705 від 25.03.2025, позивач звернувся з даним позовом до суду. 
Суд першої інстанції, залишаючи без задоволення позовні вимоги, виходив з того, що позовні вимоги є не обґрунтованими, не підтверджені нормативно та документально, а тому є такими, що не підлягають  задоволенню.
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Відповідно до положень статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК Українив редакції на час спірних відносин).
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Статтею 62 ПК України передбачено, що одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Зокрема, відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених урозділі Vцього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
При цьому, пунктом 78.4 статті 78 ПК України визначено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Судом встановлено, що Головним управлінням ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС області) відповідно наказу ГУ ДПС області від 04.11.2024 № 5014-п, виданого на підставі п.п. 19-1.1.6 п. 19-1.1 ст. 19-1, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України № 2755-VІ від 02 грудня 2010 року (зі змінами та доповненнями) (далі - Кодекс), проведено документальну позапланову виїзну перевірку Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «МРІЯ» (далі - СТОВ «МРІЯ» (податковий номер 30378024) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2024 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 21.10.2024 за № 9311602041 (далі - Декларація) від`ємного значення з податку на додану вартість.
За результатами перевірки складено акт № 54220/20-40-07-05-03/30378024 від 28.11.2024 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки СТОВ «Мрія» (податковий номер ЄДРПОУ 30378024) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету». 
За висновками акту перевірки, перевіркою своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкового кредиту та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації (рядок 17 (колонка Б) Декларації) встановлено його завищення на 2 485 975,00 гривень (з урахуванням округлення до гривні за загальновстановленими правилами, відповідно до п. 4 розділу III Порядку № 21), що призвело до завищення на цю ж суму показника рядка 19 Декларації.
Так, СТОВ «МРІЯ» (податковий номер 30378024) у серпні-вересні 2024 року, здійснювало операції з придбання товарів/послуг за ставкою 14% та 20%.
За даними податкової звітності, первинних документів, бухгалтерського обліку СТОВ «МРІЯ» (податковий номер 30378024) у серпні-вересні 2024 року, здійснювало операції з придбання добрива, кукурудзи, пшениці, ріпаку, сої та послуг на митній території України за ставкою 14% на загальну суму 9 323 047,00 в т. ч. ПДВ 1 144 935,00 грн, та за ставкою 20% на загальну суму 216 722 336,00 в т.ч. ПДВ 31 338 623,00 гривень.
ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» надано на СТОВ «МРІЯ» за перевіряємий період послуги з номенклатурою «ТЕО» та інші послуги на загальну суму 14 980 167,06 грн, у т. ч. ПДВ 2 496 694,51 грн.
Перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації за вересень 2024 року суми податкового кредиту (рядок 17 (колонка Б) Декларації) встановлено завищення задекларованих СТОВ «МРІЯ» (податковий номер 30378024) показників у поданих податкових деклараціях з ПДВ за звітні періоди виникнення від`ємного значення (рядки 10.1 - 16.3), по взаємовідносинах із ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» (податковий номер 31454383) на загальну суму 2 485 974,50 грн. за рахунок наступного порушення.
Зокрема, перевіркою встановлено, що СТОВ «МРІЯ» (податковий номер 30378024) укладено із ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» (податковий номер 31454383) договір від 01.07.2022 року №ТЕО-204/560-24 на транспортно-експедиційне обслуговування вантажів. 
Відповідно до договору ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» (податковий номер 31454383) - Експедитор, СТОВ «МРІЯ» (податковий номер 30378024) - Клієнт. Клієнт доручає, а Експедитор зобов`язується за рахунок Клієнта надати транспортно-експедиторські послуги (далі ТЕП), пов`язані із здійсненням перевезення зернових та олійних вантажів Клієнта, а також продуктів їх переробки залізничним, автомобільним чи іншим транспортом при здійсненні перевезень всередині України та/або на експорт. Експедитор відповідно до Договорів, який є дорученням Клієнта, за винагороду (оплату) підписує договори про організацію перевезень вантажів Клієнта залізницями України, іншими транспортними організаціями, а також інших транспортних послуг, шляхом підписання відповідних договорів з підприємствами та організаціями залізничного транспорту або іншими юридичними особами. Зазначені договори підписуються від імені Експедитора. Протягом всього терміну роботи Експедитора з вантажем (в т.ч. зерном) Клієнта, право власності на нього належить Клієнту. Діяльність Сторін регламентується чинним законодавством України та міжнародними угодами, ратифікованими Україною, які регулюють відносини у сфері міжнародних перевезень.
На адресу СТОВ «МРІЯ» підприємством ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» виписані та зареєстровані податкові накладні № 728 від 31.08.2024, № 940 від 30.09.2024 за номенклатурою товарів/послуг: ТЕО ст. КРАСНОГРАД - ст. ЧОРНОМОРСЬК-ПОРТ- ЕКСПОРТ, Пшениця 4 клас; ТЕО ст. ЛИХАЧОВЕ - ст. ЧОРНОМОРСЬК-ПОРТ- ЕКСПОРТ, Кукурудза 3 клас; ТЕО ст. КРАСНОГРАД - ст. ЧОРНОМОРСЬК-ПОРТ- ЕКСПОРТ, Пшениця 4 клас; ТЕО ст. КРАСНОГРАД - ст. ЧОРНОМОРСЬК-ПОРТ, Пшениця 4 клас; ТЕО ст. ПОЛТАВА-КИЇВСЬКА - ст. ЧОРНОМОРСЬК-ПОРТ-ЕКСПОРТ, Олія соняшникова нерафінована; ТЕО ст. ПОЛТАВА-КИЇВСЬКА - ст. ЧОРНОМОРСЬК- ПОРТ-ЕКСПОРТ, Шрот соняшниковий високопротеїновий тостований гра на загальну суму ПДВ 2 485 974,51 грн.
Судом встановлено, що розрахунки коригування до вищезазначених податкових накладних не виписувались та не реєструвались за даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Розрахунки за надані послуги проводились в безготівковій формі після надання послуг (складання актів наданих послуг), у бухгалтерському обліку СТОВ «МРІЯ» вищевказані операції відображено проводками Дт 934 Кт 63112, Дт 6442 Кт 63112, Дт 63112 Кт 311. Станом на 30.09.2024 року кредиторська заборгованість по договору від 01.07.2024 року № ТЕО-204/560-24 складає 9 125 273,04 гривень.
В судовому засіданні суду першої інстанції знайшло своє підтвердження, що до перевірки СТОВ «МРІЯ» було надано акти наданих послуг, які підписані сторонами у електронній формі за допомогою Кваліфікованих електронних підписів, які брали участь у здійсненні господарської операції від Виконавця та Замовника. 
Також, до перевірки надані Звіти експедитора до актів виконаних робіт, саме: до акту виконаних робіт № КТ 25-02609 від 31.08.2024 року; до акту виконаних робіт № КТ 25-04138 від 30.09.2024 року.
Відповідно до наданих до перевірки актів виконаних робіт та звітів експедитора одиницею виміру є «т» та кількість є «1», тобто вартість за кількість тон, вартість послуг перевезення залежить від кількості тон перевезеної продукції та у залежності від виду номенклатури товару.
Складені та зареєстровані в ЄРПН податкові накладні, на підставі яких сформований податковий кредит, не містять обов`язкові реквізити податкової накладної в частині номенклатури наданих робіт (послуг), а саме: відсутні відомості щодо обсягу/кількості одиниці виміру (т) та ціни (вартості) постачання за одиницю послуги, пунктів відправлення/отримання вантажу, витрат на залізничний тариф, станційні збори, послуги автоперевезення, винагорода експедитора, тощо.
Таким чином, податкові накладні, складені на підставі актів наданих послуг від ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД», не мають відокремлення плати експедитора та понесених витрат експедитора, а отже містять помилки у розділі Б колонки «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця», що не дає змоги у повній мірі ідентифікувати здійснену операцію та підтвердити обсяг придбаних послуг, зазначений у податкових накладних.
Невідповідність даних первинних документів в частині номенклатури придбаних послуг не дає змоги у повній мірі ідентифікувати здійснену операцію.
Відповідно до даних інформаційних баз ДПС розрахунки коригування відповідно до ст. 192 Кодексу до вищезазначених податкових на момент проведення перевірки не складались та не реєструвались.
Відповідно до Узагальнюючої податкової консультації щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, яка затверджена наказом Державної податкової служби України №610 від 06.07.2012 року: Експедитор на дату виникнення податкових зобов`язань виписує податкову накладну замовнику перевезення, в якій окремими рядками відображає вартість експедиторських послуг та вартість послуг з перевезення.
Аналогічну інформацію містить: індивідуальна податкова консультація від 13.06.2017р. №604/ІПК/10/26-15-12- 01-18; індивідуальна податкова консультація від 25.04.2019 р. №1807/6/99-99-15-03-02-15/ІПК; індивідуальна податкова консультація від 11.07.2019 р. №3210/6/99-99-15-03-02- 15/ІПК; індивідуальна податкова консультація від 08.08.2019 р. №3693/6/99-99-15-03-02- 15/ІПК.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим                    п. 44.1 ст. 44 Кодексу.
Абзацом «а» п. 185.1 ст.185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування платників податків є операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.
Підпунктом 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України передбачено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.1 ст. 198 ПК УКраїни визначено, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій:
придбання або виготовлення товарів та послуг;
придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у т. ч. у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності;
отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
ввезення необоротних активів на митну території України за договорами оперативного та фінансового лізингу;
ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно п. 198.2. ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/ послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п. 198.3. ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: 
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій, у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового кредиту, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Положннями п. 201.1 ст. 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України у податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:
порядковий номер податкової накладної;
дата складання податкової накладної;
повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;
податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/ придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);
повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;
опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;
ціна постачання без урахування податку;
ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
загальна сума, коштів, що підлягають сплаті з урахуванням: податку;
код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.
Відповідно до підпункту 3 пункту 16 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної»: 3) до граф 4 та 5 - одиниця виміру товарів/послуг.
Графи 4 та 5 заповнюються відповідно до Класифікатора системи позначень одиниць вимірювання та обліку (КСПОВО), чинного на дату складання податкової накладної:
у графі 4 зазначається умовне позначення відповідної назви одиниці вимірювання/обліку (українське), зазначеної у КСПОВО.
У разі якщо товар/послуга, що постачається, має одиницю обліку, яка відсутня у КСПОВО, у графі 4 зазначається умовне позначення одиниці вимірювання таких товару/послуги, яке використовується для обліку та відображається у первинних документах.
Отже, відповідно до підпунктів «е», «є», «і» пункту 201.1 статті 201 ПК України у податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; ціна постачання без урахування податку; код товару згідно з УКТ ЗЕД.
Суд вказує, що пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що помилки в реквізитах податкових накладних, визначених пунктом 201.1 статті 201 (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/ послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
Тобто, як слушно зазначив суд першої інстанції, в податковій звітності з ПДВ (у тому числі у складі податкового кредиту) платником податку відображаються дані, зазначені в податкових накладних, які складені на підставі первинних (бухгалтерських) документів, та відповідають їм. Платник податку (покупець) не має право включити до податкового кредиту суму ПДВ, зазначену у податковій накладній, у якій допущено помилку в обов`язкових реквізитах, визначених п. 201.1 ст.201 Кодексу, якщо така помилка заважає ідентифікувати здійснену операцію, її зміст. При цьому у такому разі покупець втрачає право на податковий кредит, навіть якщо така податкова накладна була зареєстрована в ЄРПН.
Право на податковий кредит на підставі такої податкової накладної, складеної з порушенням податкового законодавства, можна визнати лише після виправлення помилок шляхом складання до такої податкової накладної розрахунку коригування та реєстрації його в ЄРГІН.
Покупці товарів, робіт (послуг), крім тих, які застосовують касовий метод податкового обліку, мають право віднести до складу податкового кредиту суму ПДВ, зазначену у податковій накладній, в обов`язкових реквізитах якої допущено помилки, що заважають ідентифікувати здійснену операцію, та які виправлено шляхом складання розрахунку коригування, після реєстрації такого розрахунку коригування в ЄРПН:
у разі своєчасної реєстрації в ЄРПН - у податковій звітності з ПДВ за той звітний (податковий) період, в якому складено розрахунок коригування, або за будь-який наступний звітний (податковий) період, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної;
у разі несвоєчасної реєстрації в ЄРПН - у податковій звітності з ПДВ того звітного періоду, в якому його зареєстровано в ЄРПН, або будь-якого наступного звітного (податкового) періоду, але не пізніше ніж через 365 днів з дати складання такої податкової накладної.
При цьому у разі зупинення реєстрації таких розрахунків коригування в ЄРПН термін (365 днів) переривається на період такого зупинення.
Виходячи з вищенаведеного, колегія суддів вважає правомірним висновок суду першої інстанції, що СТОВ «МРІЯ» не мало права на включення до складу податкового кредиту вищезазначених податкових накладних, отриманих від ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД», на загальну суму ПДВ 2 485 974,51 грн., чим порушено п. 198.6 статті 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Кодексу, що призвело до завищення податкового кредиту серпня 2024 року на суму 965 095,67 грн та вересня 2024 року на суму 1 520 878,84 грн, які було враховано по рядках 10.1 (колонка Б) у сумі                     1 520 878,84 грн. та 16.1 (колонка Б) (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду) у сумі 965 095,67 гривень Декларації за вересень 2024 року та враховано при розрахунку показника рядка 19 Декларації за вересень 2024 року.
Матеріалами справи також підтверджено, що засобами електронного зв`язку через електронний кабінет СТОВ «МРІЯ» направлено лист від 20.11.2024 № 4080/Ж12/20-40-07-05-09 з проханням надати пояснення щодо допущених порушень податкового законодавства при взаємовідносинах з ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД».
Листом від 22.11.2024 року № 655 (вх. до ГУ ДПС області від 22.11.2024                                           № 75322/6/ЕКП/52) підприємством СТОВ «МРІЯ» надані пояснення та документальні підтвердження щодо взаємовідносин з ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД».
В ході перевірки не було надано листів від СТОВ «МРІЯ» на адресу ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» стосовно невідповідності номенклатури поставки у складених та зареєстрованих у ЄРПН ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» податкових накладних з первинними бухгалтерськими документами.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, у разі допущення продавцем товарів/ послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/ покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Суд звертає увагу, що перевіркою встановлено відсутність подання СТОВ «МРІЯ» у складі податкової звітності з ПДВ за звітні податкові періоди серпень-вересень 2024 року Додатку 7 «Заява про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування (Д7)», тобто всупереч п. 201.10 статті 201 Кодексу платник податків не скористався правом на подання скарги на виписані податкові накладні.
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що  СТОВ «МРІЯ» в порушення п.198.6 ст.198, п.201.1 ст. 201 Кодексу безпідставно включено до складу податкового кредиту суму ПДВ у розмірі 2 485 975,00 гривень (з урахуванням округлення до гривні за загальновстановленими правилами, відповідно до п. 4 розділу III Порядку № 21) на підставі податкових накладних, виписаних постачальником ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД», у яких невірно зазначено обов`язкові реквізити, визначені п. 201.1 ст.201 Кодексу, чим порушено п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.10. ст. 201 Кодексу.
Щодо тверджень позивача, що: - норми податкового законодавства, у розумінні ст. 3 ПК України, зокрема п. 201.1 ст. 201 ПК України, не містять вимоги про обов`язковість зазначення платниками податків у податкових накладних, у номенклатурі наданих робіт, відомостей щодо пунктів відправлення, отримання вантажу, витрати на залізничний тариф, станційні збори, послуги автоперевезення, винагорода експедитора чи інших; - чинні норми Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІУ (далі - Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Закон 996) та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 № 88 не встановлюють вимог до первинних документів щодо деталізації господарських операцій в частині підтвердження витрат експедитора додатковими документами експедитора, укладеними (підписаними) з іншими (третіми) суб`єктами господарювання. Вказані норми перелічених актів не відносять до обов`язкових реквізитів первинного документу ані будь-яку деталізацію витрат експедитора (зокрема виокремлення плати експедитора), ані додаткового підтвердження задокументованої господарської операції іншими документами; -пунктом 52.2 статті 52 ПК України визначено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію, судом встановлено наступні обставини.
Дійсно, індивідуальна податкова консультація не має сили нормативного акту.
Але, як слушно зазначив суд першої інстанції, така консультація складається на підставі вивчення нормативних актів у галузі оподаткування, а також Закону України від 01.07.2004                          № 1955-ІV "Про транспортно-експедиторську діяльність.
Водночас, суд зазначає про необхідність відображення в податкових накладних окремими рядками вартості експедиторських послуг та вартості інших послуг, отриманих в межах виконання договору транспортного експедирування.
Так, відповідно до Закону України від 01.07.2004 № 1955-ІV «Про транспортно- експедиторську діяльність» (далі - Закон № 1955) транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.
Експедитор (транспортний експедитор) - суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.
Перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов`язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.
За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.
Отже, цивільно-правові зобов`язання сторін поділяються на два самостійні предмети: експедиторська послуга (організація та забезпечення перевезення); переадресовані клієнтові послуги перевізників та інших субпідрядників.
Тож, Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» розмежовує: експедиторську послугу - як послугу з організації та забезпечення перевезення (самостійний об`єкт оподаткування ПДВ, винагорода експедитора); витрати, які експедитор несе за рахунок клієнта, - витрати на оплату третім особам послуг з перевезення, зборів, інших послуг третіх осіб, що не є винагородою експедитора (компенсаційні суми, що не включаються до плати експедитора згідно з ч. 5 ст. 9 Закону №1955-ІV).
Тобто, цивільно-правова природа таких зобов`язань є різною, особи, що надають вказані послуги є різними і т.п.
Експедитор вносить певні суми платника третім особам (АТ «Укрзалізниця») і, зокрема, за це отримує винагороду експедитора.
У даній справі згідно звітів експедиторів сума складала: винагороду експедитора, витрати на залізничний тариф, на станційні збори, на пломбування, інші витрати.
Залізничний тариф - це плата за перевезення вантажу залізничним транспортом, яку експедитор сплачує від імені клієнта перевізнику (АТ «Укрзалізниця»), тобто це оплата експедитором послуг перевезення.
Станційні збори - це збори, що стягуються залізницею за операції на станціях - зберігання, маневрові роботи, подача вагонів, тощо.
Пломбування - це витрати на забезпечення цілісності вантажу під час перевезення.
Інші витрати - не конкретизовані в звітах експедитора.
Таким чином, всі витрати, окрім винагороди експедитора, - це витрати, що не формують об`єкта постачання по договору ТЕО, але компенсуються клієнтом, що зумовлює інші правові підстави їх оподаткування.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПК України (підпункт «б» зазначеного пункту), а також з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом (підпункт «е» зазначеного пункту).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).
Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 ПК України визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.
Зокрема, місцем постачання транспортно-експедиторських послуг (оплачуються винагородою експедитора) вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання (підпункт «ж» пункту 186.3 статті 186 ПКУ).
Підпунктом 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 ПК України визначено, що місцем постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, є місце фактичного постачання таких послуг, а саме:
послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;
послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;
послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;
послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов`язані з рухомим майном.
Відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Підпунктом 196.1.11 пункту 196.1 статті 196 ПК України встановлено, що операції з надання послуг з агентування і фрахтування морського торговельного флоту судновими агентами на користь нерезидентів, які надають послуги з міжнародних перевезень пасажирів, їхнього багажу, вантажів чи міжнародних відправлень, не є об`єктом оподаткування ПДВ.
Пунктом 188.1 статті 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Таким чином, об`єднання в одному рядку податкової накладної вартості експедиторських послуг та вартості інших послуг (послуг сторонніх осіб, перевізників, а не експедитора), отриманих в межах виконання договору транспортного експедирування, призводить до змішування різних баз оподаткування.
Це порушує принцип, встановлений пунктом 188.1 статті 188 ПК України, згідно з яким об`єкт оподаткування постачання - це лише сума, що належить постачальнику за товари/послуги.
Виходячи з викладеного, відображення в одній позиції одночасно і плати за послугу, і компенсаційних витрат - суперечить прямій нормі п. 201.1 ПК України, оскільки: неможливо встановити точну ціну постачання конкретної послуги, не виконується умова щодо кодів послуг та одиниць виміру.
Крім того, суд звертає увагу, що згідно висновків постанови Верховного Суду від 18 жовтня 2022 року по справі № 552/1982/16-а проаналізовано, зокрема, норми Закону України «Про транспортно експедиторську діяльність» та зазначено наступне: «За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України «Про транспортно експедиторську діяльність» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), транспортно-експедиторська діяльність - це підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів; транспортно-експедиторська послуга - це робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування.
Згідно з частинами 1, 11-13 статті 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу. Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб`єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади. Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні. Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
Положеннями частини десятої статті 9 Закону України «Про транспортно експедиторську діяльність» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що у плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
У свою чергу, статтею 134 Кодексу торговельного мореплавства України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що договір морського перевезення вантажу повинен бути укладений у письмовій формі. Документами, що підтверджують наявність і зміст договору морського перевезення вантажу, є: 1) рейсовий чартер - якщо договір передбачає умову надання для перевезення всього судна, його частини або окремих суднових приміщень; 2) коносамент - якщо договір не передбачає умови, зазначеної в пункті 1 цієї статті; 3) інші письмові докази.»
Враховуючи викладене Верховний Суд дійшов наступних висновків: «При цьому, аналіз вищенаведених норм (у контексті спірних правовідносин) свідчить, що вартість послуг з міжнародних перевезень оподатковується за ставкою 0% у разі, якщо платник податку діяв як експедитор в інтересах споживача послуг з міжнародних перевезень вантажу морським транспортом, організовував такого роду перевезення, отримував на свій рахунок грошові кошти від замовників цих послуг, перераховував ці кошти перевізнику, тобто здійснював операції з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів морським транспортом. За ставкою ж 20% в податковому обліку має оподатковуватись обсяг продаж з операцій з постачання експедиторських послуг (вартість винагороди експедитора).» Таким чином, Верховний Суд у даній постанові зазначив, що послуги з міжнародного перевезення вантажів в складі договору ТЕО та власне експедиторські послуги є різними видами послуг".
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, у податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити, зокрема, опис (номенклатура) товарів/ послуг та їх кількість, обсяг. Номенклатура послуг – це їх перелік.
Таким чином, оскільки послуга з перевезення вантажу, та власне експедиторська послуга є різними послугами, вказане на виконання п. 201.1 ст. 201 ПК України зобов`язує платника розділити вказані послуги в податковій накладній як різні складові номенклатури послуг.
Згідно з підпунктом 201.10. ст 201 ПК України, податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/ послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
Від зворотного, податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
Вказаний підхід підтверджено рядом рішень Верховного Суду, зокрема: постанова від 06 грудня 2022 року по справі № 120/15977/21-а, постанова від 26 грудня 2024 року по справі                       № 420/13156/22 та інші.
Суд першої інстанції правомірно спростував твердження позивача, що: - п. 200.11 ст. 200 ПК України, з урахуванням пп. 9.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України визначено однозначно: документальна перевірка задекларованих показників може здійснюватися лише у разі, якщо рішення про таку перевірку було прийнято до граничного строку завершення камеральної перевірки; наказ Відповідача № 5014-п від 04.11.2024 (про проведення перевірки) до певної міри відповідає вищевказаним вимогам і тому надає право провести перевірку задекларованих показників, але виключно (!) за звітний період вересень 2024 року. Проте для документальної перевірки задекларованих показників, а саме сформованого від`ємного значення в сумі 100 тис. грн і більше у декларації за серпень 2024 року, наказ про таку перевірку мав би бути виданий не пізніше жовтня 2024 року! (40 днів після граничної дати подання декларації, яка є 20 вересня 2024 року), оскільки, як підтверджено матеріалами справи, перевірку проведено не за період «вересень 2024 року», а проведено перевірку від`ємного значення з податку на додану вартість, яке було задеклароване позивачем у вересні 2024 року, з огляду на наступне.
На думку суду, податковий орган в межах такої перевірки має право здійснювати дослідження всіх первинних документів, на підставі яких позивачем сформоване це від`ємне значення, навіть якщо ці документи складені у попередніх місяцях і роках.
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення Головного управлінням ДПС у Харківській області 25.03.2025 року № 00136370705 форма “В4”, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2 485 975,00 грн., прийнято на підставі в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, позовні вимоги є не обґрунтованими, не підтверджені нормативно та документально, а тому є такими, що не підлягають задоволенню.
Колегія суддів переглянувши рішення суду першої інстанції, вважає, що при його прийнятті суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, тому не є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Згідно ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.  Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26.06.2025 по справі  № 520/9985/25 прийнято з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування не виявлено.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія»  залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26.06.2025 по справі                          № 520/9985/25  залишити без змін.
  
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		В.А. Калиновський	
Судді	   	В.Б. Русанова    А.О. Бегунц   	
Повний текст постанови складено  30.09.2025 року