ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 листопада 2025 року	Львів	Справа № 460/7221/24 пров. № А/857/2240/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                          Шинкар Т.І.,
суддів                                                            Іщук Л.П.,
                                                                      Обрізка І. М.,
розглянувши в письмовому провадженні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Недашківська К.М.), ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін в м. Рівне 16 грудня 2024 року у справі № 460/7221/24 за адміністративним позовом Дубенського районного споживчого товариства до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
                                                      В С Т А Н О В И В :
05.07.2024 Дубенське районне споживче товариство (далі-позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – Управління), в якому, з урахуванням уточнень до позовних вимог, просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.03.2024 №307817000709-22.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2024 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду справи судом не встановлено таких порушень процедури прийняття Наказу №447-п чи процедури проведення фактичної перевірки та оформлення Акта перевірки, які б могли вплинути на кінцевий результат розгляду відповідачем питання про притягнення позивача до відповідальності. Суд зазначив, що фактично у кафетерії позивача здійснення розрахункових операцій здійснювалося із роздрукуванням фіскальних чеків, однак за висновками контролюючого органу, такі не приймаються через відсутність в окремих із них реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, а саме відсутні серія і номер марки акцизного податку. Суд першої інстанції вказав, що марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду. Суд першої інстанції зазначив, що алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. Суд першої інстанції зауважив, що на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом). Суд першої інстанції зазначив, що відомостей щодо здійснення контрольної закупки і фіксації видачі розрахункового документу, який не відповідає формі та змісту, доказів, які б спростовували факт реалізації алкогольної продукції маркованої марками акцизного податку попереднього зразка суду не надано. Окрім того, суд зазначив, що застосовуючи до позивача штрафну санкцію в порядку статті 17 Закону №481/95-ВР, контролюючий орган використав інформацію з СОД РРО без дослідження відповідних первинних та розрахункових документів. Також суд зазначив, що відповідач не надав суду жодних належних і допустимих доказів того, що платник податків відмовився надавати інспекторам документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), саме “на початок проведення перевірки”. Суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами порушення позивачем норм п.1, 2, 11, 12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Рівненській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2024 року та ухвалити нове, яким в задоволені позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що фактичною перевіркою встановлено, що в кафетерії, що знаходиться за адресою: Рівненська область, Дубенський р-н, с. Дитиничі, вул. Ювілейна, буд. 63, де здійснює господарську діяльність Дубенське районне споживче товариство (код ЄДРПОУ 01764679) не забезпечено використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів , а саме: 28.01.2022 року чек № 11611 о 14 год. 11 хв. через РРО фіскальний номер 3000202406 реалізовано 1 банку пива «Бірмікс» 0,5л. по ціні 25,00 грн. без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Крім того, за результатами аналізу фіскальних чеків із СОД РРО проаналізовано та встановлено, що в кафетерії при здійсненні розрахункових операцій протягом 2022 - 2024 років при реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними марками акцизного податку у фіскальних чеках реєстратора розрахункових операцій не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 38171,00 грн. Також в кафетерії встановлено порушення ведення в порядку, встановленому законодавством обліку товарних запасів, а саме: на початок проведення перевірки відсутні будь-які документи, які підтверджують облік та походження підакцизних товарів на місці продажу на загальну суму 7561,00 грн. Дане порушення підтверджене поясненнями завідуючої кафетерію ОСОБА_1 , які власноручно написані в Акті зняття залишків товару та додані до акту перевірки: «Накладні на вищезазначений товар знаходяться в бухгалтерії Дубенського райСТ». Тому вважає, що рішення податкового органу є правомірним та не підлягає скасуванню.
Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що на підставі Наказу Головного управління ДПС у Рівненській області №448-п від 20.02.2024 (далі – Наказ  №448-п) та направлень №713/Ж3/17-00-07-05-15, №716/17-00-07-05-15 від 20.02.2024, виданих ГДІ відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Дякевичу Р.М., ГДІ відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Ярощуку М.М., проведена фактична перевірка кафетерію, що знаходиться за адресою: Рівненська область, Дубенський р-н, с. Дитиничі, вул. Ювілейна, буд. 63, де здійснює господарську діяльність Дубенське районне споживче товариство (код ЄДРПОУ 01764679), щодо дотримання податкового законодавства у сфері розрахунків за готівкові кошти (а.с. 12).
За результатами проведеної фактичної перевірки складено Акт фактичної перевірки від 26.02.2024 (бланк №000111), зареєстрований 27.02.2024 за реєстраційним номером 2085/Ж5/17-00-07-05-17/017646679 (далі – Акт перевірки) (а.с. 80). 
Платник податків подав до контролюючого органу Заперечення на акт перевірки (а.с. 94), за якими податковим органом сформована Відповідь від 22.03.2024, відповідно до якої висновки Акта перевірки залишені без змін (а.с. 100). 
На підставі Акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.03.2024 №307817000705-22 (далі – ППР №307817000705-22), яким за порушення п.1, 2, 11, 12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, на підставі п.п.1, 7 ст.17, ст.20 Закону №265/95-ВР застосовано штраф у розмірі 69822,50 грн, у тому числі:
57161,50 грн (190 грн (190 грн х 100%) за проведення розрахункових операцій через РРО при реалізації підакцизних товарів без створення відповідного розрахункового документа – незабезпечення відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв - за вчинене порушення вперше та 56971,5 грн (37981,0 грн х 150%) за проведення розрахункових операцій через РРО при реалізації підакцизних товарів без створення відповідного розрахункового документа –незабезпечення відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв - за кожне наступне вчинене порушення;
5100 грн (17 грн х 300) - за проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару (алкогольні напої) із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД; 
7561,00 грн (7561,00 грн х 100%) за не ведення обліку товарних запасів.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням від 25.03.2024 №307817000705-22 позивач звернувся з цим позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції враховує такі підстави.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 №265/95-ВР, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі - Закон №265/95-ВР).
Відповідно до пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги;
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;
12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту, зокрема невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Відповідно до абзацу 19 статті 2 Закону №265/95-ВР розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Форми і зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі – Положення №13).
Відповідно до пункту 2 розділу II Положення №13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Згідно з пунктом 3 розділу II Положення №13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи та не заперечується сторонами, фактично у кафетерії позивача розрахункові операції здійснювалися із роздрукуванням фіскальних чеків, однак за висновками контролюючого органу, такі не приймаються через відсутність в окремих із них реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), а саме відсутні серія і номер марки акцизного податку.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що такий обов`язковий реквізит фіскального чеку як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9) запроваджений Наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 № 329, який набрав чинності з 01 липня 2021 року.
Постановами Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 № 74 “Деякі питання маркування алкогольних напоїв” та № 97 “Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів” затверджено нові зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва, запроваджено з 1 травня 2020 року марки акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва та передбачено нанесення на кожну марку наносяться QR-код та штрих-код. Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки. QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки. QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.
Інформаційні набори даних для генерації QR-кодів та штрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДПС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку.
При цьому, у статті 11 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР передбачено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
У разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Таким чином, після затвердження акцизної марки нового зразка в обігу перебувають  як алкогольні напої марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), так і з акцизними марками нового зразка, введеними в обіг з 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом).
Суд апеляційної інстанції зауважує, що контролюючий орган не надав суду доказів того, що на реалізованих позивачем алкогольних напоях малось акцизне маркування лише нового зразка, водночас позивач вказує, що на реалізації були напої з акцизним маркуванням старого зразка. 
Так, пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) не проведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. 
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій з пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Як убачається зі змісту Акта фактичної перевірки, крім контрольної закупки, контролюючим органом безпосередньо не встановлювались та не фіксувались належним чином жодного іншого конкретного факту чи фактів проведення позивачем розрахункових операцій через РРО та не видачі при цьому особам, що отримували куплений товар розрахункових документів встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій. 
Натомість в Акті перевірки зазначено, що згідно з наявною у контролюючого органу інформацією (електронних копій розрахункових документів по PPO) позивачем протягом 2022 - 2024 років при реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними марками акцизного податку у фіскальних чеках реєстратора розрахункових операцій не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що відповідно до пункту 11 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР (в редакції Закону № 1791-VIII від 20.12.2016 та Законів №128-IX від 20.09.2019, №1017-IX від 01.12.2020), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Відповідно до пункту 11 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР (в редакції Закону №1914-IX від 30.11.2021), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Закон №1914-IX від 30.11.2021 набув чинності з 01.01.2022.
Норми Закону №265/95-ВР в редакції до 01.01.2022 визначали обов`язок проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням: коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД,  найменування товарів,  цін товарів та обліку їх кількості.
Натомість, обов`язок проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням, зокрема, цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, виник у суб`єктів господарювання лише з 01.01.2022.
Так, як це слушно зазначив суд першої інстанції, податковий орган під час проведення фактичної перевірки та оформлення її результатів не досліджував питання щодо реалізації алкогольних напоїв щодо зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку з урахуванням наявності алкогольних напоїв з марками попереднього (старого зразка).
Вказане вище свідчить про те, що описане в Акті перевірки порушення не доведене податковим органом та не підтверджене належними і допустимими доказами. 
Окрім того, суд зазначає, що застосовуючи до позивача штрафну санкцію в порядку статті 17 Закону №481/95-ВР, контролюючий орган використав інформацію з СОД РРО без дослідження відповідних первинних та розрахункових документів.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт80.1 статті 80 Податкового кодексу України).
Також, відповідно до статті 74 Податкового кодексу України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу (пункт 74.1 статті 74).
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74).
Наказом Міністерства фінансів України 05 серпня 2020 року № 477, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.11.2020 за № 1096/35379, затверджений Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, яким встановлений механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України.
Розділом II «Функціонування СОД РРО» визначено, що СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057 затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, яким встановлено механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів ДПС для суб`єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.
Згідно з пунктом 1.2 Порядку № 1057 система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України; система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
Пунктом 2.2 розділу І Порядку № 1057 передбачено, що СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.
Враховуючи зазначене, апеляційний суд погоджується с висновками суду першої інстанції стосовного того, що дані, на які посилається відповідач, а саме внесення у базу даних системи обліку даних РРО, яке за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення, так само і те, що її наявність по собі не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може лише використовуватись як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах обставиною,  яка підлягає дослідженню, є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, висловленій зокрема у постанові від 16 травня 2024 року в справі № 520/4564/23.
Отже, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що дані отримані із СОД РРО не містять інформації якими марками (нового чи старого зразка) були марковані алкогольні напої, а відтак неможливо встановити обов`язок зазначення суб`єктом господарювання таких реквізитів як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку у розрахункових документах, що має наслідком для висновку про те, що контролюючий орган не довів правомірності свого рішення.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №307817000709-22 в частині притягнення до відповідальності за статтею 20 Закону №265/95-ВР, суд зазначає таке. 
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Вказана норма визначає обов`язок суб`єкта  господарювання надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
До позивача застосована відповідальність за статтею 20 Закону №265/95-ВР “До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння)”.
Отже, відповідальність за статтею 20 Закону №265/95-ВР настає у випадках:
(1) реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
(2) не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті);
(3) одночасна наявність двох обставин про що свідчить зазначення “та/або”.
Щодо підстави для настання відповідальності за статтею 20 Закону №265/95-ВР “реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку”, суд  апеляційної інстанції зазначає, що така настає за наявності підтвердженого факту реалізації необлікованих товарів:
вручення товару покупцеві;  надання товару в розпорядження; видача розрахункового документа (розрахунковий документ – документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну); здійснення розрахункової операції (розрахункова операція – приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; реалізація товару за місцем розрахунків (місце проведення розрахунків – місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо).
Проте, як це слушно зауважив суд першої інстанції, у спірному випадку факту “реалізації товару”, який не облікований, контролюючим органом не установлено та не підтверджено належними і допустимими доказами.
Відповідач зазначає, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів, які на момент перевірки знаходяться у місті продажу (господарському об`єкті). Вказує, що платник податків не надав інспекторам на початок проведення фактичної перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, а тому застосування відповідальності за статтею 20 Закону №265/95-ВР є правомірним.
Водночас, що ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначено самостійною підставою для застосування штрафної санкції за статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Верховний Суд у постанові від 27 серпня 2024 року (справа № 300/2879/22, касаційне провадження № К/990/19755/23) виснував: “Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР”.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22.
Водночас відповідач апелює, що законодавець чітко визначив, що документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) мають бути надані на початок проведення перевірки. Про відсутність таких документів свідчить пояснення завідуючої кафетерієм, ОСОБА_1 , які власноручно написані в Акті зняття залишків товару та додані до акту перевірки: “Накладні на вищезазначений товар знаходяться в бухгалтерії Дубенського райСТ”.
Так, як зазначено в Наказі №447-п фактична перевірка призначена з 23.02.2024 терміном 10 діб. Зі змісту Акта перевірки видно, що фактична перевірка розпочата 26.02.2024 о 15 год 09 хв, а завершена – 26.02.2024 о 16 год 20 хв. 
Водночас, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що відповідач не надав суду жодних належних і допустимих доказів того, що платник податків відмовився надавати інспекторам документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), саме “на початок проведення перевірки”.
При цьому, завідуюча кафетерієм вказала, що “Накладні на вищезазначений товар знаходяться в бухгалтерії Дубенського райСТ”, отже облікові документи були в наявності у платника податків. 
За правилами пункту 85.2. статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до пункту 85.6. статті 85 ПК України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отже, якщо станом на початок проведення перевірки чи під час проведення перевірки на законну вимогу контролюючого органу платник податків не надав (пасивна поведінка платника податків) чи відмовився надати первинні документи (активна поведінка платника податків), які стосуються предмета перевірки, то посадові особи податкового органу повинні зафіксувати такий факт (обставину), зокрема, шляхом оформлення (складення) акта у довільній формі (із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати).
У спірному ж випадку, відповідачем не надано суду доказів (акта у довільній формі) ненадання чи відмови у наданні позивачем облікових документів на початок проведення перевірки.
Як це правильно констатував суд першої інстанції, посадові (службові) особи контролюючого органу мають безумовне право на отримання у платників податків належним чином завірених копій первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів шляхом оформлення відповідного запиту. Разом з цим, контролюючим органом не надано суду доказів того, що ним формувалися письмові запити (вимоги) про надання документів. 
Судом першої інстанції правильно враховано, що позивач після підписання Акта перевірки в установлені нормами ПК України строки, подав контролюючому органу заперечення на  такий та надавав листом облікові документи щодо товарних запасів, що на переконання суду апеляційної інстанції доводить, що контролюючий орган не розглянув належним чином заперечення платника податків на Акт перевірки, не взяв до уваги надані пояснення, не надав належну оцінку документам, які надані до заперечень, не повідомив платника податків про розгляд матеріалів перевірки.
Згідно з статтею 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, зважаючи на висловлену Верховним Судом правову позицію у такій категорії справ, суд апеляційної інстанції доходить висновку, щодо неправомірності застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу), що має наслідком визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України “Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини” передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі “Серявін та інші проти України” від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні викладено підстави задоволення позовних вимог, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 325, 328 КАС України, суд,
                                                      П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2024 року у справі № 460/7221/24 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко