П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

30 жовтня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 400/9597/24	

Місце ухвалення рішення суду 1 інстанції:
м. Миколаїв;
Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції:
11.07.2025 року;
Головуючий в 1 інстанції: Птичкіна В.В.

             П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
                          Головуючого судді – Єщенка О.В.
                           суддів                      – Бітова А.І.
                                                            – Градовського Ю.М.
      За участю: секретаря – Недашковської Я.О.
                       представника апелянта – Романів Н.В.
                       представника апелянта – Косовська І.В.
                       представника позивача – Шаталов А.Ф.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 березня 2025 року по справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Первомайський молочноконсервний комбінат» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
Приватне акціонерне товариство «Первомайський молочноконсервний комбінат» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області податкові повідомлення-рішення від 09.07.2024 №15260/142923, від 20.09.2024 №19406/1429293.
В обґрунтування вимог адміністративного позову зазначено, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем окремих положень Податкового кодексу України є необґрунтованими та безпідставними. При цьому, спірні податкові повідомлення-рішення прийняті за результатами перевірки, призначеної та проведеної під час дії мораторію на проведення податкових перевірок, встановлений постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року №211, тому наслідки такої перевірки не можуть бути законною підставою для визначення сум податкових зобов`язань.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 березня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 09.07.2024 № 15260/142923, від 20.09.2024 № 19406/142923.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь Приватного акціонерного товариства "Первомайський молочноконсервний комбінат" судовий збір в розмірі 30280 грн.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з того, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. Оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки. Тому, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Враховуючи відсутність інших допустимих доказів правопорушення позивача у податковій сфері, суд першої інстанції виснував про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у Миколаївській області, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просить рішення скасувати та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.
В обґрунтування доводів та вимог апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки положенням законодавства, що регулює спірні правовідносини, та обставинам справи, помилково не залишено поза увагою те, що пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України діяв по 27.05.2022 (дату набуття чинності пункту 69.2 Розділу Х ПК України, відповідно до якого перевірки на підставі підпункту 78.1.14, підпункту 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України не підпадали під мораторій). Оскільки перевірка проводилася з 27.05.2021 по16.05.2024, натомість пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України діяв з 18.03.2020 по 27.05.2022, є безпідставними висновки суду про процедурні порушення контролюючого органу. При цьому, підставою для скасування рішень є не будь-які процедурні порушення, допущені при призначенні і проведенні перевірки, а лише ті, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки.
У відзиві на апеляційну скаргу Приватне акціонерне товариство «Первомайський молочноконсервний комбінат» посилається на необґрунтованість доводів апелянта, правильність висновків суду першої інстанції та відсутність підстав для скасування судового рішення.
Судом першої інстанції з`ясовано та як встановлено під час апеляційного розгляду, 24.05.2021 Головним управлінням ДПС у Миколаївській області, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 39.5.2.1, підпункту 39.5.2.8, підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статі 75, підпункту 78.1.14, підпункту 78.1.16 пункту 78.1, пункту 78.9 статті 78 Податкового кодексу України, видано наказ №994-П «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Первомайський молочноконсервний комбінат»».
На підставі Указу Президента України від 24.02.2022 №64/2022 податкову перевірку платника податку зупинено з 24.02.2022.
10.02.2023 Головним управлінням ДПС у Миколаївській області видано наказ №150-П «Про поновлення проведення документальної перевірки Приватного акціонерного товариства «Первомайський молочноконсервний комбінат»», яким поновлено податкову перевірку з 14.02.2023, тривалістю в 9 місяців 3 дні.
09.11.2023 Головним управлінням ДПС у Миколаївській області видано наказ №1213-П «Про продовження строку проведення документальної перевірки Приватного акціонерного товариства «Первомайський молочноконсервний комбінат»», яким продовжено податкову перевірку на строк, що не перевищує шість місяців, у зв`язку з необхідністю отримання інформації від іноземних державних органів.
Так, у період з 27.05.2021 по 16.05.2024 Головним управлінням ДПС у Миколаївській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання Приватним акціонерним товариством «Первомайський молочноконсервний комбінат» принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з особами-нерезидентами за 2015-2018 роки, за результатом якої складено акт від 16.05.2024 №9873/14-29-23-20/00418107.
Зазначеною перевіркою встановлено порушення Приватним акціонерним товариством «Первомайський молочноконсервний комбінат» підпункту 39.1.1, підпункту 39.1.2, підпункту 39.1.3 пункту 39.1, підпункту 39.3.2.1, підпункту 39.3.2.2, підпункту 39.3.2.3, підпункту 39.3.2.7, підпункту 39.3.2.9, підпункту 39.3.3.1, підпункту 39.3.3.2, підпункту 39.3.3.3, підпункту 39.3.3.6 пункту 39.3, підпункту 39.5.3.1 пункту 39.5 статті 39, підпункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено об`єкт оподаткування з податку на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 10444255 грн. та внаслідок чого:
занижено податок на прибуток підприємства у періоді, що перевірявся, на загальну суму 1835690 грн, в тому числі у 2015 році на суму 464446 грн та у 2018 році на суму 1371244 грн;
завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства у періоді, що перевірявся, на загальну суму 245997 грн (2018 рік).
Не погодившись з актом перевірки, позивач подав заперечення на акт, однак заперечення платника залишено без задоволення, а на підставі виявлених порушень Головним управлінням ДПС у Миколаївській області винесено наступні податкові повідомлення-рішення:
1. від 09.07.2024 №15262/142923, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 2294612,50 грн., з яких за основним платежем у розмірі 1835690 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 458922,50 грн.;
2. від 09.07.2024 №15260/142923, яким позивачеві зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (за 2018 рік) на 245977 грн.
Позивач скористався правом адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, подавши скаргу до контролюючого органу вищого рівня. За результатами розгляду скарги платника ДПС скасувала податкове повідомлення-рішення №15262/142923 в частині застосованої штрафної санкції на сумі 342811 грн.
З урахуванням рішення ДПС, Головним управлінням ДПС у Миколаївській області
прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.09.2024 №19406/142923, яким позивачеві збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 1835690 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 116111,50 грн.
Не погоджуючись з визначенням грошових зобов`язань та застосуванням штрафних (фінансових) санкцій, посилаючись на неправомірність та необґрунтованість податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до адміністративного суду з цим позовом.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши пояснення учасників, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного.
Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 78 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший п. 52-2 замінено сьома новими абзацами такого змісту: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим».
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Таким чином, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
З наведеного слідує, що виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України №89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України і законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Аналогічна позиція в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом і в постановах від 17 травня 2022 року (справа № 520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа № 360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа № 640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа № 160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа № 600/1741/21-а), від 23 лютого 2023 року (справи № 160/20112/21, № 600/1402/22-а), від 30 вересня 2024 року (справа № 200/1057/24).
Слід враховувати, що постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. Крім того вказана постанова прийнята поза межами бюджетного періоду, на який Кабінету Міністрів України було надано право скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 24 травня 2023 року у справі №140/607/22.
Поряд з цим, на час проведення перевірки постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 була визнана протиправною і скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26 січня 2022 року, що залишене без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року у справі № 640/18314/21. Та обставина, що згідно з частиною другою статті 264 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не свідчить про можливість застосування у спірних правовідносинах постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 як такої, що є спеціальним актом.
Відповідно до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», яка набрала чинності 12 березня 2020 року, з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, з 12 березня 2020 року по 03 квітня 2020 року на всій території України встановлено карантин.
Постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» карантин на території України установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року.
Як свідчать обставини справи, на момент видання наказу Головного управління ДПС у Миколаївській області від 24.05.2021 №994-П «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Первомайський молочноконсервний комбінат»» дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не завершилася, а відтак діяв і мораторій на проведення документальних позапланових перевірок. Цей мораторій був прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Таким чином, податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», не був наділений повноваженнями призначати та проводити документальні перевірки.
07 березня 2022 року набрав чинності Закон України від 03 березня 2022 року №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, згідно з підпунктом 69.2 пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються.
25 листопада 2022 року набрав чинності Закон України від 03 листопада 2022 року №2719-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу».
Вказаним Законом внесено зміни до підпункту 69.2 пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та встановлено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім, зокрема, документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів).
Отже, Податковим кодексом України встановлена можливість проведення контролюючим органом з 25 листопада 2022 року документальних позапланових перевірок, що проводяться, зокрема, з підстав, визначених підпунктами 78.1.14, 78.1.16 пунктом 78.1 статті 78 ПК України.
Повертаючись до обставин справи, слід зауважити на тому, що наказ Головного управління ДПС у Миколаївській області від 24.05.2021 №994-П «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Первомайський молочноконсервний комбінат»» прийнятий в період дії карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), всупереч мораторію на проведення документальних перевірок, введеному імперативним приписом пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. В силу порушення вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України документальна позапланова виїзна перевірка Приватного акціонерного товариства «Первомайський молочноконсервний комбінат», призначена наказом від 24.05.2021 №994-П, є такою, що призначена, розпочата та проведена за відсутності на те законних правових підстав і не повинна була відбутися. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 24 травня 2023 року у справі №140/607/22.
Набрання чинності 07 березня 2022 року Законом України від 03 березня 2022 року №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» не створювало правових підстав для зупинення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Первомайський молочноконсервний комбінат», а набрання чинності 25 листопада 2022 року Законом України від 03 листопада 2022 року №2719-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» не наділяло Головне управління ДПС у Миколаївській області повноваженнями на прийняття наказу від 10.02.2023 №150-П «Про поновлення проведення документальної перевірки Приватного акціонерного товариства «Первомайський молочноконсервний комбінат».
Отже, з урахуванням викладеного, дія мораторію унеможливлює сам факт призначення та початку проведення документальної позапланової перевірки, й саме такі підстави нівелюють усі її наслідки. Ключова інформація, що покладена в основу висновків акту перевірки від 16.05.2024 №9873/14-29-23-20/00418107. Зазначеною перевіркою встановлено порушення Приватним акціонерним товариством «Первомайський молочноконсервний комбінат» про порушення податкового законодавства щодо дотримання принципу «витягнутої руки», а саме підпункту 39.1.1, підпункту 39.1.2, підпункту 39.1.3 пункту 39.1, підпункту 39.3.2.1, підпункту 39.3.2.2, підпункту 39.3.2.3, підпункту 39.3.2.7, підпункту 39.3.2.9, підпункту 39.3.3.1, підпункту 39.3.3.2, підпункту 39.3.3.3, підпункту 39.3.3.6 пункту 39.3, підпункту 39.5.3.1 пункту 39.5 статті 39, підпункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, зібрана відповідачем саме в період дії мораторію на проведення податкових перевірок, у тому числі тих, що призначені на підставі підпунктів 78.1.14, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Встановлення можливості проведення контролюючим органом з 25 листопада 2022 року документальних позапланових перевірок, що проводяться, зокрема, з підстав, визначених підпунктами 78.1.14, 78.1.16 пунктом 78.1 статті 78 ПК України, створило передумови для прийняття контролюючим органом наказу саме про призначення документальної позапланової виїзної перевірки. Натомість, відповідачем прийнято наказ від 10.02.2023 №150-П про поновлення проведення документальної позапланової перевірки позивача, призначеної та частково проведеної, під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Наведене свідчить про те, що з прийняттям наказу від 10.02.2023 №150-П відповідачем поновлено перевірку, яка не повинна була відбутися в силу закону, позаяк остання призначена, розпочата та у частині збору матеріалів, які є підставами для висновків під час проведення перевірок, проведена в період дії мораторію.
Питання щодо впливу подібних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення податкової перевірки, неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. Позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України вже є сформованою та усталеною, у тому числі відповідає правовій позиції Верховного Суду у постанові від 08 жовтня 2025 року у справі №320/30311/24.
Слід також враховувати, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення позапланових виїзних перевірок на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, колегія суддів вважає, що висновок суду першої інстанції у цій справі про наявність підстав для визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, з огляду на допущені контролюючим органом процедурні порушення, відповідає правильному застосуванню норм права і завданню адміністративного судочинства, а викладені в апеляційній скарзі аргументи цього висновку не спростовують.
З огляду на те, що висновки суду відповідають нормам матеріального і процесуального права та обставинам справи, колегія суддів вважає, що судове рішення відповідно до вимог статті 316 КАС України підлягає залишенню без змін.
Керуючись ст.ст. 139, 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області – залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 березня 2025 року – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її проголошення, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови.
Повний текст постанови складено та підписано 13.11.2025 року.

Головуючий-суддя:                                                                          О.В. Єщенко  
         
Судді:                                                                                                  А.І. Бітов  
                                                                                                             
                                                                                                             Ю.М. Градовський