ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/24984/21                                          Суддя (судді) першої інстанції: Сидор Наталія Теодозіївна

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  17 вересня 2025 року                                                                     м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді:                                                       Чаку Є.В., 
суддів:                                                                                     Сорочка Є.О., Коротких А.Ю.
за участю секретаря                                                        Дудин А.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю, що повністю належить іноземним інвесторам «СК Джонсон» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкового повідомлення-рішення,- 
                                                  ВСТАНОВИВ :
Товариство з обмеженою відповідальністю «СК Джонсон» звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкового повідомлення-рішення від 18.06.2021 №335310007-01-03.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 08 травня 2025 року позов задовольнив.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі. В апеляційній скарзі апелянт зазначив, що контролюючий орган наділений повноваженнями на проведення документальної позапланової перевірки платника податку в разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу без задоволення. 
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Наказом Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.04.2021 №295 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СК Джонсон», керуючись п.п. 19-1.1.1 п. 191.1 ст. 191, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СК Джонсон», що знаходиться за адресою: 04073, м. Київ, Оболонський р-н, проспект Степана Бандери, буд. 19-Б з 26 квітня 2021 року тривалістю 15 робочих днів.
Перевірку провести з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за лютий 2021 (вх. № 9056073956 від 18.03.2021) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.  
У період з 26.04.2021 по 19.05.2021 посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СК Джонсон» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2021 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 18.03.2021 № 9056073956 від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування з бюджету.
Результати перевірки оформлені Актом від 21.05.2021 № 391/31-00-07-01-02-02/00146137, у висновках якого вказано про порушення  позивачем п.п. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України, абзацу 4 пункту 1 розділу 1 розділу ІІ Наказу Міністерства фінансів України від 02.09.2014 №879 «Про затвердження Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань» та недопущення посадових осіб контролюючих органів до проведення інвентаризації, проведеної на вимогу контролюючого органу та п. 44.1 ст. 44, п.п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, в результаті чого занижено податкові зобов`язання по декларації з податку на додану вартість за лютий 2021 року в сумі 63    275 грн, завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на 63    275 грн та недопущення посадових осіб контролюючих органів до участі в проведенні інвентаризації, проведеної на вимогу контролюючого органу.   
На підставі висновків Акту складено податкове повідомлення-рішення від 18.06.2021 № 335310007-01-03 за формою «В1», яким визначено суму завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 63    275 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 15    818,75 грн.
Позивачем оскаржено ППР від 18.06.2021 № 335310007-01-03 в адміністративному порядку, проте рішенням про результати розгляду скарги від 17.08.2021 № 18821/6/99-00-06-01-02-06 ДПС України залишено без змін ППР Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП від 18.06.2021 № 335310007-01-03, а скаргу – без задоволення.
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся з даним позовом до суду. 
Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що предметом позапланової виїзної перевірки було виключно питання достовірності нарахування позивачем суми бюджетного відшкодування (ряд. 20.2.1 ряд. 20.2 ряд. 20 податкової декларації), а не декларування суми від`ємного значення з податку, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 податкової декларації). Оскільки при розрахунку суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за лютий 2021 року, позивачем не враховувалось від`ємне значення, сформоване за операціями, передбаченими в пункті 200.11 статті 200 ПК України, у відповідача були відсутні визначені у підпункті 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України підстави для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СК Джонсон».           Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції та зазначає наступне.
Згідно з підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, коли платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн.
Таким чином, документальна позапланова перевірка з підстави, передбаченої підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, може здійснюватися як щодо кожного з питань окремо: законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість; законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, так і щодо цих питань у сукупності.
З матеріалів справи вбачається, що згідно з наказом від 20.04.2021 №295 призначено перевірку позивача з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за лютий 2021 року (вх. № 9056073956 від 18.03.2021) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.  
Натомість позапланова документальна перевірка платника з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість за лютий 2021 року не призначалася.           
В описовій частині Акту від 21.05.2021 № 391/31-00-07-01-02-02/00146137 зазначено, що в податковій декларації з податку на додану вартість за лютий 2021 року позивачем зазначено, серед іншого, такі показники: рядок 19 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» - 2131418 грн; рядок 20.2 «Сума від`ємного значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню» - 2131418 грн; рядок 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» - 0 грн.
Верховний Суд у своїх постановах (від 19 лютого 2021 року у справі № 821/1235/17, від 19 березня 2020 року у справі № 460/2939/18, від 19 жовтня 2022 року у справі № 260/1644/19), зазначив, що тлумачення норми підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: 
-перша - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; 
-друга - подання декларації з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. 
При цьому в першому випадку позапланова перевірка проводиться за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V ПК України. Вживання в тексті норм підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та пункту 200.11 статті 200 ПК України словосполучень «відшкодування з бюджету податку на додану вартість», «сума бюджетного відшкодування» наряду з «від`ємне значення з податку на додану вартість» свідчить про те, що встановлена підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України умова перевищення 100 тис. грн як підстава для проведення позапланової документальної перевірки стосується від`ємного значення з податку на додану вартість як окремого від суми бюджетного відшкодування показника податкового обліку.
В даній справі суд першої інстанції правильно зазначив, що  призначивши перевірку ТОВ «СК Джонсон»  з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість за лютий 2021 року, відповідач згідно з абзацом другим підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України повинен був перевірити виключно законність декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке заявлене в рядку 21 відповідної декларації.
Водночас, в Акті документальної позапланової виїзної перевірки зазначено, що предметом перевірки було питання дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
За наслідками перевірки контролюючий орган надіслав позивачеві податкове повідомлення-рішення від 18.06.2021 № 335310007-01-03 за формою за формою «В1», яким визначим суму завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 63   275 грн та застосував штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 15   818,75 грн. 
Колегія суддів наголошує, що предметом перевірки, відповідно до наказу є виключно достовірність декларування позивачем від`ємного значення, а не декларація за лютий 2021 року та всі її показники. 
Тобто як підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, так і прийнятим відповідно до цієї норми наказом, були визначені чіткі межі проведення перевірки, які не були дотримані контролюючим органом, оскільки останнім була проведена перевірка не тільки правомірності декларування позивачем від`ємного значення, а й правомірності заявленої позивачем до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість, яка у підсумку була зменшена за результатом такої перевірки.
Колегія суддів зауважує, що для перевірки бюджетного відшкодування встановлений окремий порядок.
Згідно пункту 200.10 статті 200 ПК України платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування саме за результатами камеральної перевірки, і тільки у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами позапланової документальної перевірки.
Аналогічні висновки викладені Верховним Судом у постанові від 13.11.2024 у справі № 640/32031/21.
Наведені вище обставини свідчать про те. що контролюючим органом були перевищені повноваження під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки заявленої позивачем до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість, що не було визначено предметом перевірки згідно з наказом від 20.04.2021 №295.
Згідно з постановою Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч.2 ст.74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом; податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виснувала таке: аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, за правовим висновком Верховного Суду процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою "плоди отруйного дерева", сформульованій Європейським судом з прав людини у справах "Гефген проти Німеччини", "Нечипорук і Йонкало проти України", "Яременко проти України", відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
Встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
Таким чином, враховуючи вищевказані висновки Верховного Суду та з огляду на встановлені судом порушення, які допущені відповідачем у вигляді проведення перевірки бюджетного відшкодування за відсутності відповідних повноважень, що нівелює наслідки її проведення, наведене є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову та скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
Окрім наведеного, суд першої інстанції також правильно зазначив, що висновки контролюючого органу щодо нестачі за актами інвентаризації, проведеної в травні 2021 року, ніяким чином не можуть впливати на показники податкової декларації з податку на додану вартість за лютий 2021 року, відтак висновки Акта перевірки, за результатами якого прийнято спірне рішення про завищення суми бюджетного відшкодування є безпідставними та суперечать предмету перевірки.
Фактично позивач виконав свої податкові зобов`язання щодо результатів інвентаризації в повному обсязі та саме в тому періоді, який визначений ПК України, що підтверджується податковою накладною від 31.05.2021 № 271, якою враховані результати актів інвентаризації та визначено відповідні податкові зобов`язання.
Встановлені судом обставини у сукупності свідчать про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.
Інші доводи апеляційної скарги та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд

                                                  П О С Т А Н О В И В :
          Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – залишити без задоволення.
          Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 травня 2025 року - залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.
          Повний текст постанови виготовлено 17.09.2025.

          Головуючий суддя:                                                      Є.В. Чаку

          Судді:                                                                        Є.О.Сорочко

                                                                                          А.Ю. Коротких