ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 жовтня 2025 року 
м. Київ
справа №160/15892/21
адміністративне провадження № К/990/23406/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Гімона М.М., Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання: Лопушенко О.О.,
представника позивача - Борисенка Владислава Анатолійовича
представника відповідача - Денисової Валерії Сергіївни
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції
касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.10.2021 (суддя: Горбалінський В.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10.05.2022 (судді: Коршун А.О., Сафронова С.В., Чепурнов Д.В.)
у справі № 160/15892/21 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ексон Юк» (згідно рішення єдиного учасника від 24.10.2023 № 24/10/23 змінено назву на Товариство з обмеженою відповідальністю  «Альгір»)
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
У вересні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ексон Юк» (згідно рішення єдиного учасника від 24.10.2023 № 24/10/23 змінено назву на Товариство з обмеженою відповідальністю «Альгір», далі - позивач, ТОВ «Альгір») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Дніпропетровській області, податковий/контролюючий орган), в якому просило суд: 
1) визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.05.2021 № 0066350710, яким застосовано штрафні санкції у сумі 2   064   139   505,50 грн.;
2) визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.05.2021 № 00/6629/0902, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 40000,00 грн..
В обґрунтування позовних вимог позивач наголосив на протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки такі рішення прийнятті з порушенням вимог податкового законодавства. Зокрема, позивач зазначає про відсутність у тексті наказу про призначення перевірки підстав для проведення фактичної перевірки, оскільки такий наказ містить лише посилання на підпункт 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. 
Позивач також звертає увагу на те, що обсяг питань, які досліджувались контролюючим органом при проведенні фактичної перевірки суттєво перевищує обсяг питань, право на перевірку яких надано контролюючому органу положенням Податкового кодексу України, а відтак при проведенні фактичної перевірки перевіряючими було здійснено перевірку дотримання вимог до документів, перевірка питань яких входить до предмету документальної перевірки. 
Крім того, позивач зазначає, що висновок про порушення підприємством вимог п.   12 ч. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є безпідставним, оскільки норми вказаного закону не поширюються на діяльність ТОВ «Ексон Юк», з огляду на те, що у преамбулі вказаного Закону зазначено, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Тоді як позивач не здійснює розрахункових операцій у розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з постачальниками та покупцями товарів.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.10.2021, залишеного без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 10.05.2022 адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.05.2021 № 0066350710. У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що податкова витребувала у позивача документи за період діяльності з 24.07.2020 по 11.03.2021, в той час як податкова мала право витребувати документи на той товар, який на момент перевірки знаходився у місці продажу. Однак, доказів, які підтверджують здійснення податковою дій щодо встановлення товарів, що на момент перевірки знаходились у місці продажу (господарському об`єкті), а також витребування відповідних документів, саме на такий товар матеріали справи не містять, що є наслідком необґрунтованості висновків контролюючого органу щодо неналежного ведення позивачем обліку товарних запасів, через ненадання останнім первинних документів, які підтверджують облік та походження товарів, за період діяльності з 24.07.2020 по 11.03.2021. 
Більш того, суди попередніх інстанцій зазначили, що акт фактичної перевірки не містить доказів того, що контролюючим органом були здійснені дії направлені на встановлення залишків товарних запасів, що, з урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 31.05.2019 по справі № 809/1253/16, вказує на необґрунтованість висновків контролюючого органу щодо неналежного ведення позивачем обліку товарних запасів, а відтак без належного встановлення факту наявності у позивача не облікованого товару та його кількості на момент здійснення перевірки, застосування до позивача штрафних санкцій, розмір яких напряму залежить від кількості такого товару та його ціни, є неможливим, що свідчить про протиправність та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.05.2021 №   0066350710.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 13.05.2021 № 00/6629/0902, то суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність такого рішення, оскільки Податковим кодексом України встановлено обов`язок суб`єкта господарювання обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, однак матеріали справи не містять доказів того, що позивачем, під час оренди резервуару №27, останній було обладнано витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєстровано їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, що є порушенням позивачем вимог п/п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України.
Не погоджуючись із судовими рішеннями суддів першої та апеляційної інстанцій податковий орган звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою (т. 2 а.с. 165-169), в якій просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог та прийняти в оскаржуваній частині нове рішення про відмову у їх задоволенні. 
Позивач не оскаржував судові рішення в частині податкового повідомлення рішення від 13.05.2021 № 00/6629/0902, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 40000,00 грн.
В доводах касаційної скарги скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
У касаційній скарзі податковий орган звертає увагу на те, що Велика Палата Верховного Суду у правовій позиції, що викладена у постанові від 29.06.2021 у справі №910/23097/17 дійшла висновку про відсутність підстав для відступу від висновку, викладеного в постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 14.02.2020 у справі № 640/18643/18 (адміністративне провадження №   К/9901/20404/19). У цій постанові зазначено, що згідно, з абзацом першим пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції у постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
За своєю правовою природою первинні документи є документами, які посвідчують виконання зобов`язань та мають юридичне значення для встановлення обставин такого виконання. Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 10.02.2020 у справі № 909/146/19. 
Отже, за переконанням скаржника, по аналогії з наведеним підходом, слід звернути увагу, що у цій справі (№ 160/15892/21) в ході проведення перевірки досліджено податкові накладні ТОВ «Ексон Юк» з продажу дизельного палива, згідно баз даних ГУ ДПС у Миколаївській області ІС Податковий блок, та встановлено, що за період діяльності ТОВ «Ексон Юк» з 24.07.2020 по 06.03.2021 виписало та зареєструвало покупцям податкових накладних на загальну суму проведених операцій 1   032   069   752,75 грн., проте, жодних документів за період діяльності ТОВ «Ексон Юк» з 24.07.2020 по 06.03.2021 до перевірки не надано, що свідчить про те, що наявність податкових накладних ТОВ «Ексон Юк» з продажу дизельного палива, є доказом правочину, однак підприємство не надало під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, згідно зі ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а отже висновки судів попередніх інстанцій щодо; обов`язковості встановлення залишків товару лише шляхом проведення інвентаризації є хибними,
На думку скаржника, правовідносини у якій викладено висновок Верховного Суду і у даній справі є подібними, оскільки сторонами спорту є платник податків та контролюючий орган, і хоча предмет спору частково відрізняється, однак спільним та подібним є спосіб доказування, а саме наявність податкової накладної, яка судом визнана доказом вчинення правочину та є підставою для нарахування сум податку.
Отже, за переконанням скаржника, суди попередніх інстанцій припустились неправильного застосовування п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (п. 1 ч. 4 ст. 328 КАС України).
Крім того, посилаючись на п. 12 ч. 1 ст. З Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», податковий орган зазначив, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж «лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку». 
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), оскільки відповідно до ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, що не було враховано при винесенні рішення судом першої інстанції.
Скаржник звертає увагу, що наразі не сформульовано правовий висновок Верховного Суду щодо застосування положення п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у випадку не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) у подібних правовідносинах, за що ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачена відповідальність (п. 3 ч. 4 ст. 328 КАС України).
За переконанням відповідача, судами попередніх інстанцій не взято до уваги те, що податковим органом в ході проведення фактичної перевірки складено запит від 02.03.2021 про надання документів, відповідно до якого зобов`язано ТОВ «Ексон Юк» забезпечити працівникам контролюючого органу доступ до відповідних документів, визначених цим запитом, який 02.03.2021 було отримано уповноваженою особою позивача, проте 05.03.2021 посадовими особами контролюючого органу складено акт про не надання документів за № 279/14-29-09-01-15/42616474, яким зафіксовано, що станом на 15 год. 20 хв. 05.03.2021 уповноваженими особами ТОВ «Ексон Юк» не надано документи, що належать або пов`язані з предметом фактичної перевірки ТОВ «Ексон Юк» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального за період з 01.01.2020 по 11.03.2021 (згідно запиту від 02.03.2021).
Отже, на думку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, положення п. 12 ч. 1 ст. З Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» слід розуміти так, що у випадку не надання контролюючому органу під час проведення перевірки документів (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) є підставою для застосування фінансової санкції за не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, згідно зі ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Більш того, податковий орган звертає увагу, що судами попередніх інстанцій при розгляді даної справи було застосовано висновки Верховного Суду, що викладені у постанові від 31.05.2019 у справі № 809/1253/16, які стосувались проведення перевірки на АЗС. Тоді як, у спірних правовідносинах фактична перевірка була проведена за адресою оптової торгівлі пальним ТОВ «Ексон Юк», а не АЗС, та наразі відсутні правові висновки Верховного Суду щодо застосування положень п. 12 ч. 1 ст. З Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» при проведенні фактичної перевірки за адресою оптової торгівлі пальним, у зв`язку з чим судами попередніх інстанцій неправильно враховано такі висновки Верховного Суду, оскільки правовідносини у цих справах не є подібними.
Скаржник додає, що посилаючись на положення Інструкції від 20.05.2008 №   281/171/578/155, суди першої та апеляційної інстанції зауважили про   застосування певних методів вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС, проте перевірка ТОВ «Ексон Юк» на АЗС не проводилась, а відтак судами попередніх інстанцій було безпідставно застосовано положення Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 №   281/171/578/155, з огляду на те, що вказаний порядок інвентаризації передбачений вказаною Інструкцією стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення термінів початку та завершення робіт з інвентаризації, однак, не містить жодних положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки контролюючими органами та не може застосовуватись в межах таких правовідносин. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 08.09.2020 у справі №   823/990/16 та від 18.05.2021 у справі №   806/2094/17.
Підсумовуючи викладене податковий орган наголошує, що суди попередніх інстанцій не врахували, що перевірка позивача на АЗС не проводилась.
Ухвалою Верховного Суду від 19.09.2022 відкрито касаційне провадження у даній справі на підставі пунктів 1 та 3 частини 4 статті 328 КАС України.
У додаткових поясненнях від 18.04.2025 податковий орган додав, що згідно з вимогами ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у разі реалізації товарів, не облікованих у встановленому порядку, або ненадання відповідних підтверджуючих документів під час перевірки, до суб`єкта господарювання застосовується штраф у розмірі подвійної вартості таких товарів за цінами реалізації. Зокрема, скаржник звертає увагу, що позивач під час перевірки не надав на відповідний запит контролюючого органу первинних документів, які підтверджують облік та походження товарів за період з 24.07.2020 по 11.03.2021. Натомість було надано лише оборотно-сальдову відомість станом на 02.03.2021, що підтверджується актом про ненадання документів № 279/14-29-09-01-15/42616474 від 05.03.2021.
Податковий орган також зазначив, що суди залишили поза увагою, що запитувані контролюючим органом документи є необхідними для перевірки законності господарської діяльності позивача та відповідності його операцій вимогам податкового законодавства. Додає, що правомірність використання податкової інформації підтверджена висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, у постанові від 17.10.2024 по справі № 160/9989/22.
Посилаючись на постанову Верховного Суду від 10.12.2020 у справі № 814/733/17, податковий орган наголосив на правомірності дій контролюючого органу, що полягали в перевірці наявності ведення обліку товарних запасів суб`єктом господарювання в порядку встановленому законодавством за період з 24.07.2020 по 11.03.2021, оскільки контролюючий орган не може встановлювати обсяг допущених порушень платником до моменту виходу на фактичну перевірку, як і впливати на дії суб`єкта господарювання щодо обсягу надання останнім документів у ході проведення такої перевірки.
Відповідач, посилаючись на численну практику Верховного Суду зауважив, що у разі ненадання платником податків документів для проведення податкової перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкових зобов`язань та визнати ці суми непідтвердженими документально.
02.06.2025 від представника позивача надійшли додаткові пояснення (т. 3 а.с. 29-33) в яких просить касаційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, а судові рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.
У вказаних поясненнях представник позивача в першу чергу повідомив, що рішенням єдиного учасника від 24.10.2023 №24/10/23 було змінено назву позивача з ТОВ «Ексон Юк» на ТОВ «Альгір» та з 2025 році місцезнаходженням ТОВ «Альгір» є: 69035, Запорізька область, місто Запоріжжя, вулиця Краснова Миколи, будинок 18.
Представник позивача також зазначає, що відповідач у касаційній скарзі взагалі не вказує, правовідносини у якій саме справі № 910/23097/17 чи № 640/18643/18 він вважає подібними до правовідносин у справі № 160/15892/21. При цьому зауважує, що будь-яких ознак подібності правовідносин у справах № 160/15892/21, №   910/23097/17 і №   640/18643/18 відповідач у касаційній скарзі не наводить, на відсутність таких ознак вказує і об`єктивний аналіз судових рішень у вищезазначених справах.
З приводу твердження відповідача про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме: пункту 12 частини 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у випадку не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) у подібних правовідносинах, за що статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачена відповідальність, то представник позивача зауважує, що на даний час Верховним Судом сформульовані правові висновки з вказаних питань. 
Зокрема, у постанові від 11.01.2024 у справі 420/12275/22 Верховним Судом зазначено, що диспозиція норми статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
В постановах від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22, від 11.01.2024 у справі №   420/12275/22, від 06.12.2024 у справі № 440/2331/24 Верховний Суд за результатами аналізу статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції Закону № 128-IX) зазначив наступне: «За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».
Також пояснює, що Верховним Судом у постановах від 07.02.2024 у справі №   280/6422/22, від 16.05.2024 у справі № 280/176/23, від 21.06.2024 у справі №420/16308/22 викладено правовий висновок, згідно з яким ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм. Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.
Зауважує, що правові висновки, викладені у постановах від 07.02.2024 у справі №   280/6422/22, від 16.05.2024 у справі № 280/176/23, від 21.06.2024 у справі №420/16308/22 стосуються редакції пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», яка діяла з 01 січня 2022 року, в той час як на момент проведення спірної перевірки вказана норма була викладена в редакції Закону України № 128-IX від 20.09.2019.
За переконанням представника позивача, в контексті обставин даної справи застосовним є правовий висновок, зроблений Касаційним адміністративним судом у постанові від 16.05.2024 у справі №280/176/23, за яким: «Враховуючи, що за змістом статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахунок штрафних санкцій здійснюється виходячи з вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку (тобто за обсягами виявленого пального, яке реалізовано, але не обліковано, або виходячи з обсягів виявлених залишків пального, щодо обліку яких не надано документів), то здійснений контролюючим органом розрахунок штрафних санкцій, виходячи не з обсягу залишків пального, а з обсягу його поставки у відповідний період, є протиправним».
Позивач наголошує, що судами першої і апеляційної інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що податковий орган здійснив розрахунок штрафних санкцій, виходячи не з обсягу залишків пального, а з обсягу його поставки у період з 24.07.2020 по 06.03.2021, що згідно з правовим висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 16.05.2024 у справі №280/176/23, є протиправним.
Відносно неможливості застосування Інструкції №281/171/578/155 через те, що у рішеннях судів попередніх інстанціях поряд з посиланням на вказану Інструкцію зазначено абревіатуру «АЗС», то представник позивач зауважив, що вказане питання (щодо методів та засобів, які мали використовуватися контролюючим органом для визначення обсягу залишків товару, що знаходився на господарському об`єкті позивача) є вторинним та в даному випадку не має жодного правового значення, оскільки, контролюючий орган взагалі не вжив жодних заходів (і, відповідно, не міг застосовувати жодних методів) для визначення залишків товару на господарському об`єкті.
Відтак, на думку представника позивача, правові висновки, на відсутність яких посилається відповідач, на даний час сформульовані Верховним Судом, та вказують на протиправність податкового повідомлення-рішення від 13.05.2021 №   0066350710.
Щодо надання скаржником додаткових пояснень від 18.04.2025, то представник позивача зауважив, що у контексті даної справи не мають жодного правового значення викладені у додаткових поясненнях від 18.04.2025 міркування представника відповідача щодо обов`язку суб`єкта господарювання вести облік товарних запасів, необхідності надання первинних документів за весь період господарської діяльності, поняття «розрахункової операції», можливості використання в якості доказу зібраної податковим органом податкової інформації, наслідків ненадання платником податків первинних документів до закінчення податкової перевірки та принципу офіційного з`ясування адміністративним судом всіх обставин справи.
У додаткових поясненнях від 29.09.2025 представник позивача щодо неврахування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах додатково зазначив, що будь-яких ознак подібності правовідносин у даній справі № 160/15892/21 та справах № 910/23097/17 і №640/18643/18 відповідач у касаційній скарзі не наводить, на відсутність таких ознак вказує і об`єктивний аналіз судових рішень у вищезазначених справах, у зв`язку з чим підстава касаційного оскарження, визначена у п. 1 ч. 4 ст. 328 КАС України, відсутня.
Відносно відсутності правового висновку Верховного Суду саме з питання застосування норми статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у випадку не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), то представник позивача зазначив, що фінансова санкція, передбачена статтею 20 вказаного Закону, була накладена відповідачем на позивача за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а не за ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), у зв`язку з чим відсутня і друга підстава касаційного оскарження, передбачена п. 3 ч. 4 ст. 328 КАС України, яка зазначена відповідачем у касаційній скарзі. 
Більш того, представник позивача, посилаючись на постанови Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 140/2131/19 та від 04.08.2021 у справі № 140/2233/19 зазначив, що дія Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР поширюється на суб`єктів господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій при здійсненні таких операцій в готівковій та безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо), а, отже, відповідальність за порушення вимог вказаного Закону покладається саме на таких суб`єктів господарювання.
При цьому, представник позивача вкотре зауважив, що не використовує у своїй господарській діяльності реєстратор розрахунковий операцій, оскільки проводить оптову торгівлю ТМЦ, з огляду на що у податкового органу були відсутні підстави для застосування положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до спірних правовідносин, і, відповідно, для притягнення позивача до фінансової відповідальності за ст. 20 вказаного Закону. 
29.09.2025 до Верховного Суду надійшли додаткові письмові пояснення податкового органу, у яких представник відповідача щодо можливості застосування положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР до спірних правовідносин зазначив, що дія вказаного Закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача та представника відповідача, дослідивши матеріали справи, доводи касаційної скарги колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДПС у   Миколаївській області, керуючись вимогами п/п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п/п. 80.2.5 п. 80.2. ст. 80 ПК України, на підставі наказу № 498-п від 01.03.2021 (т. 1 а.с. 15) та направлень № 539/14-29-09-02-10, № 540/14-29-09-02-10 від 01.03.2021, проведено фактичну перевірку ТОВ «Ексон Юк», розташованого за адресою: вул. Космонавтів, 1-Н, м.    Миколаїв з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального за період з 01.01.2020 по 11.03.2021.
02.03.2021 контролюючим органом, на підставі наказу № 498-п від 01.03.2021 та направлень № 539/14-29-09-02-10, № 540/14-29-09-02-10 від 01.03.2021 (т. 1 а.с. 128-129), складено запит про надання документів, відповідно до якого зобов`язано ТОВ «Ексон Юк» забезпечити працівникам контролюючого органу доступ до відповідних документів, визначених цим запитом (т. 1 а.с. 131).
Вказаний запит про надання документів від 02.03.2021 отримано представником позивача 02.03.2021, що підтверджується розпискою про отримання на самому запиті (т 1 а.с. 131, зворотній бік).
05.03.2021 посадовими особами контролюючого органу складено акт про ненадання документів за № 279/14-29-09-01-15/42616474 (т. 1 а.с. 132), відповідно до якого встановлено, що станом на 15 год. 20 хв. 05.03.2021 уповноваженими особами ТОВ «Ексон Юк» не надано документи, що належать або пов`язані з предметом фактичної перевірки ТОВ «Ексон Юк» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального за період з 01.01.2020 по 11.03.2021 (згідно запиту №1 від 02.03.2021).
09.03.2021 представником ТОВ «Ексон Юк» надано відповідь на запит контролюючого органу про надання документів від 02.03.2021, в якій вказано, що Товариством надаються документи, зазначені в запиті, а саме: накази про призначення керівника, штатний розпис, копії договорів про право користування офісом та об`єктом за місцем здійснення господарської діяльності у м. Миколаїв, договори, укладені з постачальниками пального, вантажні митні декларації, за якими здійснено імпорт товару, договори, укладені з покупцями пального, видаткові накладні, акти приймання-передачі пального, оборотно-сальдові відомості.
Товариством не можуть бути надані запитані акти вводу в експлуатацію об`єктів нерухомості, дозволи на виконання робіт підвищеної небезпеки, технічні паспорти на резервуари, витратоміри-лічильники, рівнеміри-лічильники, акти вводу в експлуатацію на резервуари, витратоміри-лічильники, рівнеміри-лічильники, документи про результати повірки або оцінки або калібрування рівнемірів-лічильників у зв`язку з відсутністю у товариства відповідних об`єктів на праві власності. У підприємства відсутні власні автотранспорті засоби, у зв`язку з чим не можуть бути надані відповідні документи, що стосуються автотранспорту.
За результатами перевірки складено акт № 2180/14-29-09-02-11/42616474 від 12.03.2021 (т. 1 а.с. 16-22), в якому встановлено порушення ТОВ «Ексон Юк» вимог: 
1) ч. 1 та ч. 8 ст.15 Закону України від 19.12.1995 № 481 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкоголі .їх напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» зі змінами та доповненнями;
2) абз. 6 п/п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України;
3) п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України;
4) п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», зі змінами та доповненнями;
Також, 12.03.2021 контролюючим органом складено акт (т. 1 а.с. 133) про відмову від ознайомлення, підписання та отримання матеріалів перевірки від 12.03.2021 №   2180/14-29-09-02-11/42616474.
20.04.2021 ТОВ «Ексон Юк» подало заперечення на акт перевірки за №20/04 (т. 1 а.с. 23-28), у яких Товариство зазначило, зокрема, що висновок про порушення підприємством вимог п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є безпідставним, оскільки норми вказаного закону не поширюються на діяльність ТОВ «Ексон Юк», оскільки у преамбулі вказаного Закону зазначено, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Тоді як ТОВ «Ексон Юк» є оптовим продавцем дизельного палива, а відтак не здійснює розрахункових операцій у розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з постачальниками та покупцями товарів.
07.05.2021 за № 8520/6/14-29-09-01-08 контролюючим органом складено лист про результати розгляду заперечень, поданих ТОВ «Еексон Юк» (т. 1 а.с. 29-40), та зазначено, що перевірку ТОВ «Еексон Юк» від 12.03.2021 № 2180/14-29-09-02-11/42616474 проведено з урахуванням вимог чинного законодавства, зауваження платника податків, викладені у запереченнях від 20.04.2021 № 20/04 є безпідставними та необґрунтованими, а отже не спричиняють змін за результатами проведеної перевірки. 
Щодо доводів платника податків у запереченнях на акт перевірки відносно не поширення на нього вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», то ГУ ДПС у Миколаївській області при розгляді таких заперечень в цій частині не надано жодної оцінки, не викладено жодних міркувань та доводів.
На підставі акта перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0066350710 від 13.05.2021 на суму 2064139505,50 грн. (т. 1 а.с. 41) та податкове повідомлення-рішення № 00/6629/0902 від 13.05.2021 на суму 40000,00   грн. (т. 1 а.с. 42).
07.06.2021 позивачем до Державної податкової служби України направлено скаргу на податкові повідомлення-рішення (т. 1 а.с. 49-58), в якій, серед іншого, представник позивача також звернув увагу на те, що висновок про порушення підприємством вимог п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є безпідставним, оскільки норми вказаного закону не поширюються на діяльність ТОВ «Ексон Юк», оскільки у преамбулі вказаного Закону зазначено, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Тоді як ТОВ «Ексон Юк» є оптовим продавцем дизельного палива, а відтак не здійснює розрахункових операцій у розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з постачальниками та покупцями товарів.
Рішенням Державної податкової служби України від 04.08.2021 (т. 1 а.с. 69-66) скаргу ТОВ «Ексон Юк» залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення № 0066350710 від 13.05.2021, №00/6629/0902 від 13.05.2021, залишені без змін. При цьому, у такому рішенні ДПС України лише процитовано норми законодавства та не надано жодної оцінки порушеним питанням, увагу на які звертав платник податків у своїй скарзі.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Зважаючи на те, що судами попередніх інстанцій позовні вимоги були задоволенні в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.05.2021 № 0066350710 про застосування (штрафних) фінансових санкцій у розмірі 2064139505,50 грн. та, відповідно на вказані судові рішення податковим органом подано касаційну скаргу, судом касаційної інстанції досліджується правильність судових рішень судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 13.05.2021 № 0066350710.
Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР (далі - Закон № 265/95, у редакції від 01.01.2021) регламентовано правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. 
Згідно з преамбулою цього Закону його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
У статті 2 Закону № 265/95 терміни вживаються у такому значенні:
реєстратор розрахункових операцій - це пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівки для подальшого переказу; 
розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
місце проведення розрахунків - це місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.
Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Відповідно до пункту 12 статті 9 Закону № 265/95 реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються, якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (оптова торгівля тощо).
Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95 до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, проаналізувавши положення вимог Закону № 265/95, Суд дійшов висновку, що його дія поширюється на суб`єктів господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій при здійсненні таких операцій в готівковій та безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо), а, отже, відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95 покладається саме на таких суб`єктів господарювання.
Аналогічна правова позиція, викладена у постановах Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 140/2131/19 та від 04.08.2021 у справі № 140/2233/19. 
Відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за ідентифікаційним кодом юридичної особи 42616474 відносно ТОВ «Ексон Юк» вбачається, що видами економічної діяльності є: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними нафтопродуктами (основний); 19.20 Виробництво продуктів нафтоперероблення; 20.59 Виробництво іншої хімічної продукції, н.в.і.у.; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 46.09 Несанкціонована оптова торгівля (т. 1 а.с. 92-93)..
У судовому зсіданні представник позивача повідомив, що ТОВ «Ексон Юк» (нова назва ТОВ «Альгір») є оптовим покупцем та продавцем ТМЦ та не здійснює готівкових розрахунків, а відтак не використовує у своїй господарській діяльності з постачальниками та покупцями товарів реєстратор розрахункових операцій у розумінні Закону № 265/95. Про такі обставини представником позивача було зазначено як у позовній заяві, так і у відзиві на апеляційну та касаційну скарги.
Вказані обставини представником податкового органу у судовому засіданні 02.10.2025 не заперечувалися та не спростовувалися. Навпаки, представник відповідача у судовому засіданні також підтвердила, що ТОВ «Ексон Юк» (нова назва ТОВ «Альгір») здійснює оптову торгівлю пальним та не використовує у своїй господарській діяльності реєстратор розрахункових операцій. 
Враховуючи викладене, а також беручи до уваги те, що позивач провадить оптову торгівлю ТМЦ та не використовує у своїй господарській діяльності реєстратор розрахункових операцій, а здійснює лише безготівкові розрахунки шляхом здійснення банківського переказу, вимоги Закону №265/95 на позивача не поширюються, що унеможливлює застосування до нього штрафних санкцій на підставі статті 20 значеного Закону, що не враховано судами попередніх інстанцій при ухваленні судових рішень в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.05.2021 №   0066350710. 
Відносно формування, як підстави для відкриття касаційного провадження (п. 3 ч. 4 ст. 328 КАС України) правового висновку Верховного Суду щодо застосування положення п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», то Суд зауважує, що оскільки вимоги Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на позивача не розповсюджуються, підстави для формування правового висновку, відсутні.
Відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України (у редакції від 10.09.2022) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до ч. 3 ст. 341 КАС України суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, крім іншого у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. 
Відповідно до ст. 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин, а отже судові рішення судів попередніх інстанцій підлягають зміні в мотивувальній частині щодо підстав задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.05.2021 № 0066350710.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.10.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10.05.2022 у справі №   160/15892/21 змінити у мотивувальній частині щодо підстав задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.05.2021 № 0066350710.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.10.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10.05.2022 у справі №   160/15892/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                          І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              М.М. Гімон
          В.П. Юрченко