ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 жовтня 2025 року	Львів	Справа № 807/897/16 пров. № А/857/14930/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючої судді                                                  Хобор Р.Б.,
суддів                                                                       Бруновської Н.В., Заверуха О.Б.
з участю секретаря судового засідання                     Юник А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні, у місті Львові, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року, що ухвалив суддя Гебеш С.А. у м. Ужгороді, у справі № 807/897/16 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень, 

В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся в суд з позовом до відповідача, у якому просить суд:
1) Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ в Рахівському районі № 0004381300 від 02.07.2016 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, на суму 12547,62 грн., в т.ч. за основним платежем – 7722,65 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями – 4825,97 грн.
2) Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ в Рахівському районі № 0004391300 від 02.07.2016 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 764592,83 грн., в т.ч. за основним платежем – 611674,26 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями – 152918,57 грн.
3) Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ в Рахівському районі № 0004401303 від 02.07.2016 року, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 433,02 грн.
4) Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ в Рахівському районі № 0004411300 від 02.07.2016 року, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 5829,08 грн.
5) Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ в Рахівському районі № 0004371300 від 02.07.2016 року, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 510,00 грн.
6) Визнати протиправним та скасувати вимогу про сплату боргу ДПІ в Рахівському районі № Ф-0003921300 від 21.06.2016 року на загальну суму 295837,64 грн.
7) Визнати протиправним та скасувати рішення № 0004421300 від 02.07.2016 року, яким донараховано 9606,77 грн. єдиного соціального внеску та застосовано штрафну санкцію в розмірі 4803,38 грн.
8) Визнати протиправним та скасувати рішення № 0004431300 від 02.07.2016 року, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 37584,65 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган провів позапланову документальну невиїзну перевірку з порушенням вимог законодавства. Зокрема, позивач наголошує, що після проведення планової документальної виїзної перевірки (акт від 08.04.2016) контролюючий орган не повернув позивачу первинні документи, внаслідок чого позивач був позбавлений можливості надати відповідні документи під час позапланової перевірки. Крім того, контролюючий орган не направляв ОСОБА_1 запит із зазначенням переліку ненаданих документів під час позапланової перевірки. Позивач також вказує, що надав суду всі необхідні первинні документи, які підтверджують правильність визначення чистого оподатковуваного доходу.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ в Рахівському районі № 0004391300 від 02.07.2016 року.
Визнано протиправним та скасовано рішення ДПІ в Рахівському районі про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0004431300 від 02.07.2016 року.
Визнано протиправною та скасовано податкову вимогу ДПІ в Рахівському районі про сплату боргу (недоїмки) від 21.06.2016 року форми Ф-0003921300 в частині нарахування суми боргу 286230,87 грн.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Приймаючи рішення у справі, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган не дотримався вимог щодо оформлення опису наданих та повернутих документів після планової перевірки, не направив запит із переліком ненаданих документів під час позапланової перевірки, а також контролюючий орган визначив загальний оподатковуваний дохід без врахування даних Книги обліку доходів і витрат позивача. 
Суд першої інстанції також зазначив, що застосований відповідачем підхід для визначення загального оподатковуваного доходу позивача є невірним, оскільки загальний оподатковуваний дохід визначається саме на підставі даних Книги обліку доходів і витрат.
Також суд першої інстанції вказав на недотримання контролюючим органом вимог Наказу МФУ № 727 при складанні акта перевірки. 
У зв`язку із викладеним суд першої інстанції визнав протиправними та скасував податкове повідомлення-рішення № 0004391300, рішення про застосування штрафних санкцій № 0004431300 та вимогу Ф-0003921300 в частині боргу 286230,87 грн.
Водночас, суд першої інстанції відмовив у задоволенні решти позовних вимог, залишивши чинними податкові повідомлення-рішення № 0004381300, № 0004401303, № 0004411300, № 0004371300 та рішення № 0004421300, оскільки встановив обґрунтованість висновків контролюючого органу щодо порушень, пов`язаних з невиконанням функцій податкового агента, несвоєчасною сплатою узгоджених зобов`язань, неподанням звітності за формою 1-ДФ та донарахуванням ЄСВ за липень 2015 року.
Не погодившись із цим рішенням суду, його оскаржив відповідач - Головне управління ДПС у Закарпатській області, подавши апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволення позову та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову в цій частині.
Таку позицію апелянт обґрунтовує тим, що висновки позапланової документальної невиїзної перевірки позивача, згідно з актом від 16.06.2016 № 10/13-00/2131912398, узгоджуються з висновками попередньої документальної перевірки, за результатами якої складено акт від 08.04.2016 № 5/17-00/2131912398. Апелянт зазначає, що опис наданих та повернутих документів був належним чином оформлений, про що свідчить підпис позивача. Крім того, відповідач стверджує, що контролюючий орган звертався до позивача із запитами від 21.03.2016 № 807/10/1300 та від 30.03.2016 № 911/1300 про надання документів. Щодо визначення оподатковуваного доходу апелянт посилається на те, що позивач не надав в повному обсязі документів для визначення загального оподатковуваного доходу, тому перевіркою обґрунтовано враховано загальний оподатковуваний дохід, відображений позивачем у податкових деклараціях про майновий стан та доходи за 2013-2015 роки.
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подав відповідач в частині задоволення позовних вимог, апеляційний суд відповідно до статті 308 КАС України переглядає рішення суду першої інстанції, виключно, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, а саме в частині:
?                              визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0004391300 від 02.07.2016 року;
?                              визнання протиправним та скасування рішення № 0004431300 від 02.07.2016 року;
?                              визнання протиправною та скасування податкової вимоги Ф-0003921300 від 21.06.2016 року в частині нарахування суми боргу 286230,87 грн.
Заслухавши суддю – доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Суд першої інстанції встановив те, що у період з 21 березня 2016 року по 01 квітня 2016 року Відповідачем проведено планову документальну виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб    з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 25 лютого 2011 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 08 квітня 2016 року №5/17-00/2131912398.
Вказаною перевіркою встановлено порушення:
?                              підпункту    16.1.2    пункту    16.1 статті 16, пунктів, 177.2, 177.10 статті 177 ПК України, в результаті чого не сплачено до бюджету ПДФО у сумі 921959,38 грн, у тому числі: за 2013 рік - в сумі 136744,30 грн; за 2014 рік - в сумі 309038,16 грн; за 2015 рік - в сумі 476176,92 грн;
?                              підпункту 177.5.1 пункту 177.5 статті 177 ПК України, а саме: встановлено несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання з ПДФО в сумі 2165,10 грн за період з 15 листопада 2008 року по 08 травня 2014 року;
?                              пункту    51.1 статті 51, підпункту “б” пункту    176.2 статті 176 ПК України в частині неподання податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку за третій квартал 2014 року;
?                              підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту       176.2 статті 176 ПК України,       в результаті чого виявлено прострочену кредиторську заборгованість з ПДФО у розмірі 7722,65 грн; підпункту 3.2 пункту 3 “Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України 09 вересня 2013 року № 454 (надалі - Порядок № 454), пункту 4 частини другої             статті 6 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” (надалі -       Закон № 2464), а саме не подано звіт щодо сум нарахованого ЄСВ за 2015 рік;
?                              частини першої пункту 2 статті       6, частини другої пункту 1 статті       7       розділу ІІІ, пункту 11 статті       8 Закону № 2464, внаслідок чого донараховано ЄСВ в сумі 238402,53 грн, в тому числі: за 2011 рік - в сумі 33337,68 грн; за 2012 рік - в сумі 36297,24 грн; за 2013 рік - в сумі 38202,62 грн; за 2014 рік - в сумі 40569,85 грн; за 2015 рік - в сумі 89995,14 грн;
?                              пункту 3.1 розділу ІІІ Порядку № 454, частин першої, другої пункту другого статті             6, частини першої пункту1 статті       7       розділу ІІІ Закону № 2464, внаслідок чого донараховано ЄСВ: за 2012 рік - в сумі 36297,24 грн, за 2013 рік - в сумі 38202,62 грн, за 2014 рік - в сумі 40569,85 грн, за 2015 рік - в сумі 89995,14 грн;
?                              пункту 3.1 розділу ІІІ Порядку № 454, частин першої, другої пункту другого статті 6, частини першої пункту 1 статті    7    розділу    ІІІ Закону № 2464, внаслідок чого донараховано ЄСВ за липень 2015 року на загальну суму 9606,77 грн, в тому числі за ставкою 42,72 % в сумі 8860,13 грн, за ставкою 3,6 % в сумі 746,64 грн.
21 квітня 2016 року позивачем подав до ДПІ у Рахівському районі заперечення на акт перевірки від 08 квітня 2016 року, в яких він зазначив, що у зв`язку з тим, що були втрачені банківські документи при проведенні документальної перевірки, додані документи слід врахувати при проведенні додаткової перевірки.
У зв`язку з поданням зазначених заперечень рішення за результатами планової документальної перевірки відповідачем не приймалися, та на підставі наказу ДПІ від 01 червня 2016 року № 63 у період з 01 червня 2016 року по 07 червня 2016 року проведена позапланова документальна невиїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати ПДФО за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 25 лютого 2011 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 16 червня 2016 року № 10/13-00/2131912398 (надалі - акт від 16 червня 2016 року).
Так, позаплановою невиїзною перевіркою встановлено такі порушення:
?                              підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пунктів,    177.2, 177.10 статті 177 ПК України, в результаті чого не сплачено до бюджету ПДФО у сумі 611674,26 грн, у тому числі: за 2013 рік - в сумі 85995,48 грн; за 2014 рік - в сумі 215983,86 грн; за 2015 рік - в сумі 309694,92 грн;
?                              підпункту 177.5.1 пункту 177.5 статті 177 ПК України, а саме встановлено несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання з ПДФО в сумі 2165,10 грн за період з 15 листопада 2008 року по 08 травня 2014 року;
?                              пункту 51.1 статті 51, підпункту “б“ пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині неподання податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку за третій квартал 2014 року;
?                              підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту       176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого виявлено прострочену кредиторську заборгованість з ПДФО на суму 7722,65 грн;
?                              підпункту 3.2 пункту 3 Порядку № 454, пункту 4 частини другої статті 6 Закону № 2464, а саме не подано звіт щодо сум нарахованого ЄСВ за 2015 рік;
?                              частини першої пункту 2 статті    6, частини другої пункту 1 статті    7    розділу ІІІ, пункту 11 статті 8 Закону № 2464, внаслідок чого донараховано ЄСВ в сумі 286230,87 грн, в тому числі: за 2011 рік - в сумі 33337,68 грн; за 2013 рік - в сумі 79218,33 грн; за 2014 рік - в сумі 83679,72 грн; за 2015 рік - в сумі 89995,14 грн;
?                              пункту 3.1 розділу ІІІ Порядку № 454, частин першої, другої пункту другого статті             6, частини першої пункту 1 статті 7    розділу    ІІІ Закону № 2464, внаслідок чого донараховано ЄСВ за липень 2015 року на загальну суму 9606,77 грн, в тому числі за ставкою 42,72 % в сумі 8860,13 грн, за ставкою 3,6 % в сумі 746,64 грн.
На підставі акта перевірки від 16 червня 2016 року, відповідачем 02 липня 2016 року прийняв:
?                              податкове повідомлення-рішення № 0004381300, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, на суму 12547,62 грн, в тому числі за основним платежем - 7722,65 грн, штрафними (фінансовими) санкціями - 4825,97 грн;
?                              податкове повідомлення-рішення № 0004391300, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в розмірі 764592,83 грн, в тому числі за основним платежем - 611674,26 грн, штрафними (фінансовими) санкціями - 152918,57 грн;
?                              податкове повідомлення-рішення № 0004401303, яким за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з ПДФО, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, встановлено штраф у розмірі 433,02 грн;
?                              податкове повідомлення-рішення № 0004411300, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 5829,08 грн за несвоєчасну сплату ПДФО, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати;
?                              податкове повідомлення-рішення № 0004371300, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510,00 грн;
?                              рішення № 0004421300 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача засновано штрафну санкцію у розмірі 4803,38 грн;
?                              рішення № 0004431300 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно з яким засновано штрафну санкцію у розмірі 37584,65 грн.
Разом з тим, 21 червня 2016 року відповідач виніс вимогу про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ № Ф-0003921300 на суму 295837,64 грн.
Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції даного публічно – правового спору, суд апеляційної інстанції виходить із такого. 
Згідно з частиною п`ятою статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Постановою Верховного Суду від 17.01.2024 у цій справі було скасовано рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 18.05.2023 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.08.2023, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
У зазначеній постанові Верховний Суд чітко вказав на необхідність всебічного і повного з`ясування таких обставин справи:
- чи були повернуті контролюючим органом позивачу усі передані ним за описом первинні документи після проведення документальної планової виїзної перевірки;
- чи направлявся контролюючим органом позивачу запит із зазначенням переліку ненаданих платником податку документів під час позапланової перевірки відповідно до вимог Методичних рекомендацій;
- надання правової оцінки посиланням позивача на наявність розбіжностей у висновках актів перевірки від 08.04.2016 та від 16.06.2016 із встановленням обставин, які зумовили їх виникнення;
- здійснення аналізу правильності визначеного відповідачем чистого оподатковуваного доходу позивача як бази оподаткування ПДФО та нарахування ЄСВ, враховуючи не тільки висновки актів перевірок, але й долучену до матеріалів первинну документацію.
Апеляційний суд встановив, що при новому розгляді справи суд першої інстанції, виконавши вказівки Верховного Суду, які є обов`язковими, згідно з частиною п`ятою статті 353 КАС України, встановив наступне.
Щодо першої обставини, на з`ясування якої вказав Верховний Суд, то суд першої інстанції встановив, що в матеріалах справи міститься наданий відповідачем опис наданих та повернутих документів ФОП ОСОБА_1 для проведення планової документальної перевірки. Однак у вказаному описі відображено узагальнені дані щодо наданих-повернутих документів, без детального переліку конкретних документів. За відсутності саме детального опису документів суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що неможливо встановити, які саме документи надавалися позивачем для перевірки та які документи було йому повернуті. Відповідач у судовому засіданні в суді першої інстанції відповідних доказів для підтвердження переліку наданих та повернутих документів не надав.
Щодо другої обставини суд з`ясував, що контролюючий орган звертався до позивача із запитами від 21.03.2016 № 807/10/1300 та від 30.03.2016 № 911/1300 в ході проведення планової перевірки. Однак, як правильно встановив суд першої інстанції і як безпосередньо вказано в акті від 08.04.2016 № 5/17-00/ НОМЕР_1 , ці запити були направлені під час планової документальної виїзної перевірки. Водночас відповідачем не направлялися запити із зазначенням переліку ненаданих платником податку документів в ході проведення саме позапланової невиїзної перевірки, за наслідками якої складено акт від 16.06.2016 і прийняті оскаржувані рішення.
Щодо третьої обставини суд встановив, що розбіжності у донарахованих сумах податків і зборів в актах документальної планової (від 08.04.2016) та позапланової (від 16.06.2016) перевірок виникли внаслідок надання платником податків додаткових первинних документів та інформації при проведенні позапланової перевірки.
Щодо четвертої обставини суд першої інстанції здійснив детальний аналіз правильності визначення відповідачем чистого оподатковуваного доходу позивача.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (далі – ПК України) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Згідно з пунктом 177.10 ПК України фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Форма Книги обліку доходів та витрат та порядок її ведення на час виникнення спірних відносин було затверджено Наказом Міністерства доходів і зборів України від 11.12.2013 за № 79 “Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу та Порядку ведення обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу”.
Відповідно до пункту 1 зазначеного Наказу платники податку на доходи фізичних осіб, які відповідно до ПК України зобов`язані подавати декларацію або мають право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку, ведуть облік у Книзі обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу за формою, затвердженою наказом.
В акті перевірки від 16.06.2016 контролюючий орган зазначив, що, за період з 01.01.2012 по 31.12.2015, ФОП ОСОБА_1 вів Книга обліку доходів і витрат, яка зареєстрована в ДПІ у Рахівському районі (№ 1864 від 19.11.2007).
Разом з тим, контролюючий орган зазначив, що ФОП ОСОБА_1 для перевірки не надав в повному обсязі документи, необхідні для визначення загального оподатковуваного доходу, тому враховано загальний оподатковуваний дохід, відображений ФОП ОСОБА_1 в його податкових деклараціях.
Суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що застосований відповідачем підхід для визначення загального оподатковуваного доходу є невірним, адже загальний оподатковуваний дохід повинен визначатися саме на підставі даних Книги обліку доходів і витрат. Крім того, суд обґрунтовано вказав на те, що у позивача немає обов`язку зберігання та надання інших документів для контролюючого органу, що підтверджують формування дохідної частини, оскільки первинно обліковим документом для визначення доходу є саме Книга обліку доходів і витрат.
Апеляційний суд встановив, що, відповідно до наведених норм законодавства, Книга обліку доходів і витрат є основним документом, на підставі якого визначається чистий оподаткований дохід фізичної особи-підприємця. Використання для визначення оподаткованого доходу даних з податкових декларацій, замість даних Книги обліку доходів і витрат, суперечить вимогам ПК України.
Правове регулювання оформлення податкових перевірок на момент виникнення спірних відносин регулювалося Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 “Про затвердження Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами” (далі - Наказ МФУ № 727).
Згідно з пунктом 5 розділу II “Основні вимоги до оформлення документальних перевірок” Наказу МФУ № 727, факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Як передбачено пунктом 4 розділу III “Зміст акта (довідки) документальної перевірки” Наказу МФУ № 727 описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином: у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки – зазначити перелік цих документів.
Суд першої інстанції встановив, що вказаних вимог Наказу МФУ № 727 відповідач при складанні акта перевірки не дотримався. 
Так, контролюючий орган обмежився тільки загальним описом витрат, які вважає документально підтвердженими, разом з тим в акті перевірки відсутня будь-яка інформація про те, які саме витрати, зазначені позивачем в Книзі обліку доходів і витрат, не були підтверджені документально або стосовно яких не надано документів.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що, з огляду на недотримання відповідачем вимог Наказу МФУ № 727, визначення загального оподатковуваного доходу без врахування даних Книги обліку доходів і витрат, відсутність в акті перевірки мінімальної необхідної чіткості стосовно того, які саме витрати, зазначені в Книзі обліку доходів і витрат, не були документально підтверджені, а також відсутність з боку контролюючого органу будь-яких запитів до позивача з приводу надання документів на підтвердження понесених витрат під час саме позапланової перевірки, висновки про порушення позивачем підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пунктів 177.2, 177.10 статті 177 ПК України є необґрунтованими, а податкове повідомлення-рішення № 0004391300, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в розмірі 764592,83 грн., в тому числі за основним платежем - 611674,26 грн., штрафними (фінансовими) санкціями - 152918,57 грн., є протиправним та підлягає скасуванню.
Апеляційний суд відхиляє доводи апелянта про те, що контролюючий орган належним чином витребував у позивача документи під час позапланової перевірки. Як правильно встановив суд першої інстанції та підтверджується безпосередньо текстом акта від 08.04.2016 № 5/17-00/2131912398, запити від 21.03.2016 № 807/10/1300 та від 30.03.2016 № 911/1300 були направлені в ході проведення планової документальної виїзної перевірки, а не позапланової невиїзної перевірки, за результатами якої прийняті оскаржувані рішення.
Верховний Суд у постанові від 17.01.2024 у цій справі звернув увагу на те, що обмежившись формальним висновком про ненадання позивачем у повному обсязі документів, необхідних для визначення загального оподатковуваного доходу, суди не з`ясували, які саме документи не було подано позивачем під час документальної невиїзної перевірки, як і не перевірили, чи саме ці конкретні документи були повернуті позивачу після планової документальної перевірки згідно з описом за наявності підпису позивача. При цьому суди й не пересвідчились, чи витребовувались ці документи контролюючим органом у позивача під час позапланової перевірки.
Суд першої інстанції при новому розгляді справи належним чином виконав ці вказівки Верховного Суду, встановивши, що опис наданих та повернутих документів не містить детального переліку конкретних документів, а контролюючий орган не направляв позивачу запитів із зазначенням переліку ненаданих документів під час позапланової перевірки.
Також апеляційний суд зазначає, що, як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, позивач до суду подав первинні документи, які можуть підтверджувати понесені ним витрати у спірний період, зокрема, банківські виписки про рух коштів на рахунках, копії актів списання деревини та паливно-мастильних матеріалів, копії актів приймання-передачі виконаних робіт (послуг), копії накладних тощо.
З огляду на викладене, враховуючи недотримання контролюючим органом процедури проведення позапланової перевірки, порушення вимог Наказу МФУ № 727 при складанні акта перевірки, визначення оподатковуваного доходу без врахування даних Книги обліку доходів і витрат позивача, відсутність з боку контролюючого органу запитів про надання документів під час позапланової перевірки, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення № 0004391300 від 02.07.2016 є протиправним та підлягає скасуванню.
Відтак, рішення № 0004431300 від 02.07.2016 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно з яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 37584,65 грн., також підлягає скасуванню, оскільки воно прийняте на підставі донарахованих сум ПДФО у розмірі 611674,26 грн., які визнані судом необґрунтованими.
Відповідно, вимога про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ № Ф-0003921300 від 21.06.2016 на суму 286230,87 грн. також є протиправною в цій частині та підлягає скасуванню, оскільки вона винесена на підставі донарахованих сум ПДФО у розмірі 611674,26 грн., на які нараховувався єдиний внесок.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, виконавши вказівки Верховного Суду, викладені у постанові від 17.01.2024 у цій справі.
Доводи апелянта про те, що контролюючий орган належним чином оформив опис наданих та повернутих документів, а також направив позивачу запити про надання документів, апеляційний суд вважає безпідставними з огляду на встановлені судом першої інстанції обставини, які підтверджуються матеріалами справи та не спростовані відповідачем належними доказами.
Тому апеляційний суд приходить до переконання в тому, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Доводи апеляційної скарги є безпідставними та такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, апеляційний суд приходить до переконання в тому, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги безпідставними, та    такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржене рішення суду першої інстанції без змін.
Оскільки, апеляційний суд залишив рішення суду першої інстанції без змін, то розподіл судових витрат не проводиться.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року у справі № 807/897/16 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Постанова може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя	 	Р. Б. Хобор 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	О. Б. Заверуха  	
Повне судове рішення складено  06.11.25