ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2025 р. 	Справа № 440/6539/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Макаренко Я.М.,
Суддів: Перцової Т.С. ,  Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.09.2024, головуючий суддя І інстанції: С.О. Удовіченко,  м. Полтава,  по справі № 440/6539/24
за позовом               Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ"  
до               Головного управління ДПС у Полтавській області                       
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" (надалі по тексту позивач, ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ") звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Полтавській області, в якому, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог, просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "С" № 00013800705 від 01.02.2024 про застосування штрафних санкцій на суму 288 273,52 грн за порушення вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "ПС" №00110920705 від 01.08.2024 про застосування штрафних санкцій на суму 1020 грн за порушення статті 85 Податкового кодексу України.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2024 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" (вул. Кісельова Володимира Капітана, 29, оф. 9, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ЄДРПОУ 44763172) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36000, ЄДРПОУ ВП 44057192) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області вiд 01.02.2024 №00013800705 в частині штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 280430,72 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 01.08.2024 №00110920705 про застосування штрафних санкцій на суму 1020,00 грн.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" витрати зі сплати судового збору у розмірі 4222,39 грн.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи в частині задоволених позовних вимог, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.09.2024 року по справі № 440/6539/24 в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обгрунтованість рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині, просить апеляційну скаргу ГУ ДПС у Полтавській області залишити без задоволення, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2024 року у справі № 440/6539/24 залишити без змін. 
Відповідно до п.3 ч.1  ст.311 КАС України  суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Враховуючи, що справа судом першої інстанції розглянута за правилами спрощеного провадження, характер спірних  правовідносин та предмет доказування у справі, яка відноситься до незначної складності, не вимагають витребування нових доказів та  проведення судового засідання з повідомленням сторін для повного та всебічного встановлення обставин справи, відповідачем в апеляційній скарзі не зазначено які нові докази він просить витребувати або дослідити, то за таких обставин колегія суддів вважає за необхідне відмовити в задоволенні клопотання відповідача про розгляд справи у відкритому судовому засіданні та розглянути справу в порядку письмового провадження.
Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги задоволенню не підлягають, виходячи з наступного.   
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" здійснює свою господарську діяльність у сфері роздрібної торгівлі пальним. Позивач є платником ПДВ.
04.01.2024 на підставі наказу ГУ ДПС у Тернопільській області №7-п від 03.01.2024 /а.с. 105 зі звороту/ посадовими особами контролюючого органу проведено фактичну перевірку ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" на АЗС за адресою: вул. С. Будного, 21, м. Тернопіль, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності відповідно до статті 102 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ з 01.01.2023 по дату закінчення перевірки.
За результатами проведення фактичної перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області складено акт від 10.01.2024 року №193/19/00/0704/44763172 /а.с. 110-111/, в якому констатовано порушення позивачем вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, а саме:
1) непроведення готівкових коштів в сумі 7842,80 грн через зареєстрований і опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій - ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" при проведенні розрахунків за готівкові та безготівкові кошти використовує реєстратор розрахункових операцій №D-74, фіскальний номер 3001084001, заводський номер (МХ 704.01) НD 04001040, який зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи. Згідно опису готівкових коштів, які знаходяться на місці проведення розрахунків, 04.01.2024 знаходилося 25588,00 грн готівкових коштів. Згідно даних "Х" звіту РРО ф.н. 3001084001 готівкових коштів на місці проведення розрахунків зазначено 17745,20 грн. Отже, ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" 04.01.2024 не проведено готівкові кошти в сумі 7842,80 грн (25588,00 грн - 17745,20 грн) через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій;
2) здійснення продажу паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 280430,72 грн без підтверджуючих документів щодо надходження даного товару, тобто не надано під час проведення перевірки, яка проводиться, документи, які підтверджують облік та походження товарів, які знаходяться на місці продажу - не ведеться у порядку, передбаченому законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації. Здійснюється продаж товарів (паливно-мастильних матеріалів) на загальну суму 280430,72 грн (перелік та кількість паливно-мастильних матеріалів наведений у відомості-розписці та додатку №1 про рух ПММ на АЗС) без підтверджуючих документів щодо надходження даного товару, тобто не надано під час проведення перевірки, яка проводилася, документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходилися на місці продажу (господарському об`єкті АЗС), а саме, відсутні товарно-транспортні накладні на бензин А-95 Євро 5 ЕО, який був одержаний в кількості 1420,00 літрів на суму 69551,00 грн та газ скраплений в кількості 2100,00 літрів на суму 58338,00 грн та злитий в резервуари АЗС 04.01.2024.
На підставі висновків зазначеного акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Полтавській області відносно ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" прийнято податкові повідомлення-рішення від 01.02.2024:
- №00013800705, яким за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 288273,52 грн /а.с. 103 зі звороту - 104/;
- №00013810705, яким за порушення підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 2040,00 грн /а.с. 104 зі звороту - 105/.
В результаті оскарження товариством зазначених вище податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку ДПС України рішенням про результати розгляду скарги від 02.05.2024 №12780/6/99-00-06-03-02-06 залишила без змін ППР ГУ ДПС у Полтавській області від 01.02.2024 №00013800705 та скасувала ППР ГУ ДПС у Полтавській області від 01.02.2024 №00013810705 в частині застосованих штрафних санкцій у сумі 1020,00 грн, залишивши в іншій частині зазначене ППР без змін /а.с. 34-50/.
Як наслідок, на виконання рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 02.05.2024 №12780/6/99-00-06-03-02-06 ГУ ДПС у Полтавській області 01.08.2024 було винесено відносно товариства нове податкове повідомлення-рішення "ПС" №00110920705 про застосування штрафних санкцій на суму 1020 грн за порушення статті 85 Податкового кодексу України.
Позивач, не погоджуючись з правомірністю винесення податкового повідомлення-рішення форми "С" №00013800705 від 01.02.2024 про застосування штрафних санкцій на суму 288273,52 грн, а також з правомірністю винесення податкового повідомлення-рішення форми "ПС" №00110920705 від 01.08.2024 про застосування штрафних санкцій на суму 1020 грн, звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з протиправності податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області вiд 01.02.2024 №00013800705 в частині штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 280430,72 грн та протиправності податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 01.08.2024 №00110920705 про застосування штрафних санкцій на суму 1020,00 грн.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Визнаючи частково протиправним податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області вiд 01.02.2024 №00013800705 суд першої інстанції виходив з протиправного притягнення позивача до відповідальності за порушення п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР у вигляді штрафу у розмірі 280430,72 грн.
Так, податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Полтавській області вiд 01.02.2024 №00013800705 до позивача на підставі ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення п. 12 ст. 3 вказаного Закону у розмірі 280430,72 грн.
Висновки про порушення позивачем п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР відповідач обгрунтовує тим, що позивачем під час проведення перевірки не надано документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, чим порушено порядок обліку товарних запасів.
Щодо наведених висновків відповідача про порушення позивачем п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР(далі по тексту -Закон №265).
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно зі статтею 20 Закону №265 до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначається законодавцем як самостійна підстава для застосування штрафної санкції.
З матеріалів справи слідує, що на підставі наказу ГУ ДПС у Тернопільській області №7-п від 03.01.2024 року було проведено фактичну перевірку АЗС за адресою: Тернопільська область, м. Тернопіль, вулиця С. Будного, будинок 21, що належить ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ».
За результатом фактичної перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області складено акт № 193/19/00/0704/44763172 від 10.01.2024 року, в якому податковий орган дійшов висновків про порушення позивачем, зокрема, п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг».
Такі висновки відповідача грунтуються на тому, що на АЗС за адресою: Тернопільська область, м. Тернопіль, вулиця С. Будного, будинок 21 не ведеться у порядку, передбаченому законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації: здійснюється продаж товарів без підтверджуючих документів щодо їх надходження та обліку, а саме відсутні товарно-транспортні накладні на бензин А-95 Євро5Е0 в кількості 1420,00 літрів та газ скраплений в кількості 2100,00 літрів.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні регламентуються Законом України від 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі по тексту -Закон №996).
Статтею 1 Закону №996 встановлено, що для цілей цього Закону терміни вживаються у такому значенні:
- бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень;
- первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію;
- облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.
За приписами статті 8 Закону №996 бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.
Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.
Підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
Відповідно до частин 1, 3 статті 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Згідно із частиною 5 статті 9 Закону №996 господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою спільним Наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 року №281/171/578/155 та зареєстрованою в Мінюсті України 02.09.2008 року за №805/15496 (далі по тексту -Інструкція №281).
Відповідно до пп.10.2.1 пункту 10.2 Інструкції №281 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
За приписами пп.10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281 на підставі ТТН та акту приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).
У відповідності до пп.10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Згідно із положеннями пп.10.4.1 пункту 10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.
Підпунктом 10.4.2 пункту 10.4 Інструкції №281 передбачено, що під час приймання-передавання зміни оператори АЗС:
- визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок);
- вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок);
- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті;
- передають залишок готівки;
- перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно із ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Згідно з пп.10.4.3 пункту 10.4 Інструкції №281 після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий залишається на АЗС.
За змістом пп.16.1 пункту 16 Інструкції №281 (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий залишається у матеріально відповідальної особи.
Підпунктом 16.2 пункту 16 Інструкції №281 встановлено, що бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки.
Відповідно до Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики № 332 від 03.06.2002 приймання СВГ, що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних та документів про якість (паспортів) на СВГ. Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства. Інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою № 2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком. Кількісний  облік  руху  СВГ  на  АГЗС  (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою № 14-ГС.
З аналізу наведених правових норм слідує, що до документів, які свідчать про оприбуткування (облік) нафтопродуктів та скрапленого вуглеводного газу за місцем їх реалізації, належать: ТТН, видаткові накладні, журнали обліку надходження нафтопродуктів та скрапленого вуглеводного газу на АЗС за формою №13-НП, № 2-ГС, змінні звіти АЗС за формою №17-НП, № 14-ГС.
З матеріалів справи слідує, що в підтвердження факту оприбуткування (обліку) бензину А-95 ЄвроSEO в кількості 1420,00 літрів на суму 69551,60 грн та газу скрапленого в кількості 2100,00 літрів на суму 58338,00 грн за місцем їх реалізації на момент проведення перевірки позивачем надано: ТТН, журнали обліку надходження нафтопродуктів та газу скрапленого на АЗС, змінні звіти АЗС за формою №17-НП, № 14-ГС.
Зокрема, в підтвердження обліку бензину А-95 Євро5Е0 в кількості 1420,00 літрів на суму 69 551,60 грн позивачем надавалась товарно-транспортна накладна №П3 від 04.01.2024 року. При надходженні вказаного пального здійснено його оприбуткування шляхом внесення відповідного запису до журналу обліку надходження нафтопродуктів (рядок 38). Інформація про надходження бензину в кількості 1420,00 літрів та злиття його в резервуар №5 внесена до реєстратора розрахункових операцій, що підтверджується Z-звітом №0267 за 04.01.2024 року. Інформація про облік кількісного руху вказаного пального внесена до змінного звіту за формою №17-НП.
Також, в підтвердження обліку газу скрапленого в кількості 2100,00 літрів на суму 59 338,00 грн позивачем надавалась товарно-транспортна накладна №П4 від 04.01.2024 року. При надходженні вказаного пального здійснено його оприбуткування шляхом внесення відповідного запису до журналу обліку надходження газу скрапленого (рядок 10). Інформація про надходження газу скрапленого в кількості 2100,00 літрів та злиття його в резервуар №7 внесена до реєстратора розрахункових операцій, що підтверджується Z-звітом №0267 за 04.01.2024 року. Інформація про облік кількісного руху вказаного пального внесена до змінного звіту за формою №14-ГС.
Апеляційна скарга відповідача не містить спростувань наведених обставин.
Отже, вказані документи свідчать про дотримання позивачем порядку ведення обліку нафтопродуктів та газу скрапленого на АЗС за адресою: вул. С. Будного, 21, м. Тернопіль.
Відтак, на АЗС за адресою: м. Тернопіль, вул. С. Будного, 21 належним чином здійснюється оприбуткування та облік нафтопродуктів та газу скрапленого у відповідності з вимогами чинного законодавства.
На підставі викладеного, висновки відповідача, наведені у акті перевірки та у апеляційній скарзі, щодо відсутності на момент перевірки товарно-транспортних накладних на бензин А-95 ЄвроSEO в кількості 1420,00 літрів на суму 69551,60 грн та газ скраплений в кількості 2100,00 літрів на суму 58338,00 грн, що стало підставою для висновків контролюючого органу про порушення порядку обліку пального, колегія суддів вважає необгрунтованими.
Крім того, висновки відповідача, наведені у акті перевірки та у апеляційній скарзі,  що сума необлікованого пального становить 280430,72 грн колегія суддів вважає необгрунтованими, оскільки згідно додатку № 1 «Про рух паливно-мастильних матеріалів на автозаправній станції» до акту фактичної перевірки від 10.01.2024 № 193/19/00/0704/44763172 сума необлікованого пального у розмірі 280430,72 грн становить вартість всього пального, що знаходилося на АЗС на момент фактичної перевірки, при цьому, за висновками відповідача, документів, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходилися на місці продажу, не надано лише на бензин А-95 ЄвроSEO в кількості 1420,00 літрів на суму 69551,60 грн та газ скраплений в кількості 2100,00 літрів на суму 58338,00 грн.
При цьому, ні обставин та порядку виявлення необлікованого пального, ні доказів виявлення необлікованого пального, ні обставин та доказів реалізації товарів, що необліковані, акт фактичної перевірки не містить.
Крім того, колегія суддів критично ставиться до посилань відповідача в апеляційній скарзі на  додаток № 1 «Про рух паливно-мастильних матеріалів на автозаправній станції» до акту фактичної перевірки від 10.01.2024 № 193/19/00/0704/44763172 в підтвердження висновків про наявність на АЗС позивача необлікованого бензину А-95 ЄвроSEO в кількості 1420,00 літрів та газу скрапленого в кількості 2100,00 літрів, оскільки згідно вказаного додатку №1 зняття фактичних залишків пального, тобто  порівняння кількості пального згідно облікових даних на АЗС та фактичною кількістю пального, що знаходиться в резервуарах, зроблено на підставі Х-звіту станом на 04.01.2024 року,  між тим сам додаток № 1 «Про рух паливно-мастильних матеріалів на автозаправній станції» датований 10.01.2024 року.
Статтею 20 Закону №265 передбачено застосування штрафної санкції до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, зокрема, за не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Між тим, позивач посилається, що ним було надано документи обліку товарних запасів, в тому числі ТТН.
Так, в матеріалах справи міститься лист позивача до відповідача з поясненнями щодо обліку нафтопродуктів від 08.01.2024 р. до якого надані первинні документи бухгалтерського обліку, в том числі і ТТН.
За приписами п. 85.6. ст. 86 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Аналіз наведеної норми дає підстави дійти висновку, що  податковий орган має право подати платнику податків запит на отримання копій документів, а в разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням переліку документів, які йому запропоновано подати.
В той же час в акті перевірки не міститься жодного посилання на направлення запиту позивачу про надання певних документів та складання акту про відмову надати певні документи, відсутні такі документи і в матеріалах справи.
Отже, відповідачем не надано доказів, що позивачем не були надані документи під час фактичної перевірки, що підтверджують облік пального, зазначеного в акті перевірки.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про протиправність висновків відповідача про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Отже, застосування до позивача податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Полтавській області вiд 01.02.2024 №00013800705 штрафної (фінансової) санкції за порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР у розмірі 280430,72 грн є протиправним.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області вiд 01.02.2024 №00013800705 в частині штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 280430,72 грн.
Визнаючи протиправним податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 01.08.2024 №00110920705 суд першої інстанції виходив з протиправного притягнення позивача до відповідальності за порушення п. 85.2 ст.85 ПК України.
Відповідно до пп.16.1.12 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом.
Відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до п. 85.4 ст. 85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Згідно з п. 85.9 ст. 85 ПК України, у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.
Відповідно до п. 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"  суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно з п.121.1 ст.121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом,  - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
У постанові від 08 листопада 2021 у справі № 640/21601/19 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого, в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. У той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України.
Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. У такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав.
Як підсумок наведеного, як в ході здійснюваних контролюючим органом перевірок, так і в суді у спорах щодо достовірності первинних документів, на підставі яких проводився облік господарської діяльності, платник податків має демонструвати доброчесну поведінку дотримання вимог податкового законодавства і надати усі документи на підтвердження даних як бухгалтерського так і податкового обліку.
Вказані висновки також узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 16 грудня 2024 року у справі №640/21601/19.
Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту44.6 статті 44 ПКУкраїни прирівнюється до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Аналогічного висновку дійшов  Верховний Суд, зокрема, в постанові від 17 серпня 2023 року у справі № 380/8798/21.
З матеріалів справи слідує, що висновки відповідача про порушення позивачем п. 85.2 ст.85 ПК України грунтуються на тому, що позивачем під час проведення перевірки не надано в повному обсязі документів, які підтверджують облік та походження товарів, які знаходилися на місці продажу.
Відповідач з посиланням на додаток № 1 «Про рух паливно-мастильних матеріалів на автозаправній станції» до акту фактичної перевірки від 10.01.2024 № 193/19/00/0704/44763172 зазначив, що позивачем не було надано документів, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходилися на місці продажу, а саме: на бензин А-95 ЄвроSEO в кількості 1420,00 літрів на суму 69551,60 грн та газ скраплений в кількості 2100,00 літрів на суму 58338,00 грн.
З матеріалів справи слідує, що під час проведення фактичної перевірки позивачем було надано контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарів (паливно-мастильних матеріалів), а саме: товарно-транспортні накладні на бензин А-95 ЄвроSEO в кількості 1420,00 літрів та газ скраплений в кількості 2100,00 літрів, а також інші документи, які не є первинними документами в розумінні вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", проте передбачені нормами Інструкції № 281 та № 332, а саме: журнали обліку надходження газу вуглеводного скрапленого, нафтопродуктів, змінні денні звіти за формою №17-НП та №14-СГ. 
Зазначені документи також надані суду.
Апеляційна скарга відповідача не містить спростувань наведених обставин.
При цьому, апеляційна скарга відповідача не містить посилань на те, яких саме документів на час проведення перевірки позивачем не було надано, чим, на думку відповідача, було порушено п. 85.2 ст.85 ПК України.
В той же час в акті перевірки не міститься жодного посилання на направлення запиту позивачу про надання певних документів та складання акту про відмову надати певні документи, відсутні такі документи і в матеріалах справи.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення форми "ПС" №00110920705 від 01.08.2024 року про застосування штрафних санкцій на суму 1020 грн.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідачем не надано доказів та не наведено в апеляційній скарзі обгрунтованих підстав правомірності оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.
На підставі вище викладеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про часткове задоволення позову.
Згідно з положеннями ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням наведеного вище, суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують. 
Керуючись ст. ст. 311, 315, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 13.09.2024 по справі № 440/6539/24 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Я.М. Макаренко 	
Судді	   	Т.С. Перцова    С.П. Жигилій