ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2025 року		Справа № 140/13634/24 пров. № А/857/8617/25	

   Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
судді-доповідача – Качмара В.Я.,
суддів – Гудима Л.Я., Онишкевича Т.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 січня 2025 року (суддя Лозовський О.А., м.Луцьк) -
ВСТАНОВИВ:
У листопаді 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП) звернувся до суду із позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі – Головне управління) в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління від 01.08.2024 №0208750705 (далі – ППР).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 27 січня 2025 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушенням норм процесуального права, просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
В апеляційній скарзі вказує, що перевіркою виявлено факти продажу через програмний реєстратор розрахункових операцій (далі – ПРРО), товарів, які не були відображені в первинних документах, внесених до форми обліку товарних запасів станом на дату початку перевірки. У зв`язку з чим платником податків внесені зміни щодо надходження товарів до форми обліку та додатково додано первинні документи щодо надходження у продаж товарів датою до початку перевірки. Такі дії платника податків не спростовують фактів виявлених порушень, а додатково підтверджують їх.
Позивач відзиву на апеляційну скаргу не подав.
У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства (далі – КАС), суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Переглянувши справу за наявними у ній матеріалами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо придбання позивачем товару, який реалізовувався ним у магазині; фактично його висновки ґрунтуються на припущеннях, а не на фактах, встановлених допустимими доказами; відповідачем не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про порушення позивачем ведення обліку товарних запасів.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що Головним управлінням ДПС у м.Києві (далі – Головне управління-1) у період з 14.06.2024 по 21.06.2024 проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазин торгова точка « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що розташована за адресою, м.Київ, Печерський район, вул.Басейна, буд 9, суб`єкт господарської діяльності ФОП.
За результатами перевірки складено акт (довідку) фактичної перевірки від 21.06.2024 (24.06.2024 дата реєстрації) реєстраційний №71089/26/15/07/3594006396 (далі – Акт), у висновках якого контролюючий орган вказав на порушення суб`єктом господарювання вимог: 
- пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон №265/95-ВР), а саме: ведення з порушенням порядку, встановленого законодавством, обліку товарів за місцем їх реалізації. Виявлено не облікованих товарів на загальну суму 263246,38 грн. 
- частини четвертої статті 24 Кодексу законів про працю України (далі - КЗпП), а саме: суб`єктом господарювання допущено до роботи працівника без укладення трудового договору, оформленого наказом чи розпорядженням роботодавця, та повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
В день складання Акта перевірки, представник ФОП, особа, яка провела розрахунок та в присутності якої проведено перевірку – ОСОБА_2 відмовився від його підписання та отримання одного примірника, про що посадовими особами, які проводили перевірку, було складено відповідний акт.
24.06.2024 Головним управлінням-1 один примірник акту фактичної перевірки надіслано за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків. Згідно з податкової інформації матеріали перевірки ФОП отримано 01.07.2024.
Скориставшись правом, передбаченим підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 та пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України (далі – ПК) до Головного управління-1 (контролюючого органу який проводив перевірку) ФОП було подано заперечення від 16.07.2024 №65940/6. За результатами розгляду заперечення Головним управлінням-1 висновки Акта перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення (висновок №1296/26-15-07-07-00- 18 від 26.07.2024). 
По суті встановлених порушень, на підставі розрахунку до акта фактичної перевірки, з врахуванням висновку на заперечення, Головним управлінням, за основним місцем обліку платника, винесено ППР  на суму 115657,03 грн.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Як уже вище встановлено, за результатами перевірки встановлено порушення ОСОБА_1 вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме порядку та форми обліку товарних запасів на загальну суму 233 509 грн, які не обліковані в установленому законодавством порядку.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 296.1 статті 296 ПК фізичні особи - підприємці на загальній системі та фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку, які є платниками податку на додану вартість, зобов`язані вести облік доходів і витрат за типовими формами та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у т. ч. платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, які відповідно до Закону №265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого фізичного особи-підприємця.
Облік товарних запасів здійснюється фізичними особами-підприємцями шляхом постійного внесення до форми ведення обліку товарних запасів (далі - форма обліку) інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 розділу II Порядку №496).
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Отже документами, що є підставою для внесення записів до товарних запасів є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо.
В свою чергу законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для обліку товарних запасів.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Під час перевірки було встановлено порушення позивачем ведення порядку обліку товарних запасів та здійснення продажу товарів, які не відображені в обліку, а саме відсутні прихідні документи на товар в місці їх реалізації на загальну суму 115657,03 грн, які не підтверджені під час проведення перевірки первинними документами, що підтверджують облік та походження товарів.
Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За приписами пункту 44.6 статті 44 ПК у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Водночас, слід ураховувати, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу.
Отже, враховуючи зазначене, позивач не позбавлений можливості подати будь-які належні та допустимі докази безпосередньо в судове засідання.
При цьому Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі №640/966/20 вказав, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.
В Акті перевірки зазначено, що в ході перевірки виявлено станом на 14.06.2024 залишки товару згідно акту приймання-передачі до договору комісії №ВД-29-04-24-ШО складали на суму 2162934 грн. 
На час початку перевірки платником податків на запит контролюючого органу надано форму обліку товарних запасів та первинні документи за визначеною Порядком №496, станом на 14.06.2024. 
Форму обліку, акт приймання-передачі товарів на комісію, договір комісії платником податків додатково направлено листом контролюючому органу. В той же час перевіркою виявлено факти продажу через ПРРО товарів, які не були відображені в первинних документах, внесених до форми обліку товарних запасів станом на дату початку перевірки. 
Як зазначалося вище, під час перевірки працівниками Головним управлінням-1 вручено 14.06.2024 уповноваженій особі ФОП запит про надання документів у якому просив надати до перевірки документи, а саме:
- накази на призначення працівників;
- трудові договори з працівниками;
- документи на приміщення (право власності/оренда);
- завірену копію паспорта та ідентифікаційного номеру керівника;
- завірену копію свідоцтва або виписки про державну реєстрацію;
- копії (оригінали) банківських виписок про рух коштів на банківських рахунках за період з початку діяльності по 14.06.2024.
На запит контролюючого органу надано форму обліку товарних запасів та первинні документи за визначеною порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, що затверджений наказом Міністерства Фінансів України від 03.09.2021 №496 формою, станом на 14.06.2024. Форму обліку, акт приймання-передачі товарів на комісію, договір комісії платником податків додатково направлено листом контролюючому органу.
Вказані документи були надані контролюючому органу і в ході проведення фактичної перевірки, а також долучалися ним до скарги, поданої в порядку адміністративного оскарження та заперечення на акт перевірки.
Проте, податковими органами взагалі не надано оцінки первинним документам, які були долучені позивачем до заперечення на акт перевірки, та скарги на ППР, винесених за наслідками проведеної перевірки, а у відповідних рішеннях, прийнятих за наслідками їх розгляду констатували їх відсутність.
Фактично вказана обставина спростовує доводи відповідача про відсутність документів щодо обліку товарів на момент перевірки у ОСОБА_1 .
До того ж, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єкта господарювання надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). 
Крім того, товари, зазначені в додатку до Акту перевірки (таблиця на основі інформації з бази даних СОД РРО) наявні у вказаних документах: договорі комісії №29-04-24-ШО від 29.04.2024; акті приймання-передачі від 10.06.2024 до договору комісії №29-04-24-ШО від 29.04.2024 на суму 116194,61 грн; акт приймання-передачі від 10.06.2024 до договору комісії №29-04-24-ШО від 29.04.2024 на суму 2 162 934,00 грн; формі обліку товарних запасів за період травень-червень 2024 року.
Отже, висновки відповідача про те, що перевіркою виявлено факти продажу через ПРРО товарів, які не були відображені в первинних документах, внесених до форми обліку товарних запасів станом на дату початку перевірки, не доведено та не підтверджуються наданими відповідачем документами.
Вказані документи підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходилися у місці продажу.
Таким чином, спірне ППР є протиправним та підлягає скасуванню.
Оцінюючи наведені скаржником доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 січня 2025 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	Т. В. Онишкевич