ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 листопада 2025 року	Львів	Справа № 140/5720/24 пров. № А/857/33635/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

судді-доповідача                              Іщук Л. П.,
суддів                                                  Обрізка І.М., Пліша М.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року (головуючий суддя Смокович В.І., м. Луцьк) у справі № 140/5720/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Імперія Азарту» до Головного управління ДПС у Волинській області  про визнання протиправними дій,

в с т а н о в и в:

ТОВ «Імперія Азарту» звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДПС у Волинській області від 23.05.2024 №1927-п.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що у зв`язку з виявленням невідповідності висновків акту документальної планової виїзної перевірки ТОВ “Імперія Азарту” від 14.03.2024 № 5616/24-08/43473708 з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків - фізичних осіб за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.01.2020 по 30.09.2023 вимогам законодавства та з неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку за результатами, а також здійсненням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи Головного управління ДПС у Волинській області, яка здійснювала таку перевірку (наказ Головного управління ДПС у Волинській області від 13.05.2024 № 28-дп “Про порушення дисциплінарного провадження стосовно ОСОБА_1 ”), на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 глави 8 розділу II Податкового кодексу України” ДПС України наказало ГУ ДПС у Волинській області провести документальну позапланову перевірку ТОВ “Імперія Азарту” з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків - фізичних осіб за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, у порядку контролю за правильністю висновку акту документальної планової виїзної перевірки ТОВ “Імперія Азарту” від 14.03.2024 № 5616/24-08/43473708. Вказує, що наказ на проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення. Вважає, що у контролюючого органу були підстави для винесення оскаржуваного наказу.
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Позивач подав до суду відзив на апеляційну скаргу із викладом заперечень щодо наведених відповідачем обставин, зокрема, наголошує, що Товариству було невідомо, які саме порушення встановлено ДПС України в акті перевірки від 14.03.2024 №5616/24-08/43473708, які саме розділи перевірки є неповними, та невідомо, які епізоди та з яких податків будуть перевірятися податковим органом повторно під час документальної позапланової виїзної перевірки на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Вказує, що його не повідомлено, з яких підстав повторно призначено перевірку, що є грубим порушенням ПК України та непропорційним, протиправним втручанням у його господарську діяльність, що не несе жодної легітимної мети. Зазначає, що відповідач не надав докази наявності підстав для встановлення законності проведення позапланової перевірки позивача в порядку підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні), апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, відповідачем з 26.12.2023 по 27.12.2023 та з 28.02.2024 по 08.03.2024 проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ “Імперія Азарту”, за результатами якої складено акт “Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ “Імперія Азарту” (код ЄДРПОУ 43473708) з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб за період з 28 січня 2020 року по 30 вересня 2023 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28 січня 2020 року по 30 вересня 2023 року” (том 1 арк. спр. 26-86).
На виконання доручення в.о. Голови Державної податкової служби України Кірієнко Тетяни від 08.05.2024 №70-д (24) до доповідної записки Департаменту оподаткування фізичних осіб від 08.05.2024 №2844/99-00-24-04-03-13, у зв`язку з виявленням невідповідності висновків акту документальної планової виїзної перевірки ТОВ “Імперія Азарту” вимогам законодавства та неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку за результатами, а також здійсненням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи ГУ ДПС у Волинській області, яка здійснювала таку перевірку (наказ ГУ ДПС у Волинській області від 13.05.2024 № 28-дп “Про порушення дисциплінарного провадження стосовно ОСОБА_1 ”), на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України прийнято наказ від 16.05.2024 №364 “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ “Імперія Азарту” (том 1 арк. спр. 150).
ГУ ДПС у Волинській області на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України та наказу ДПС України від 16.05.2024 №364 прийнято наказ “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ “Імперія Азарту”” №1927-п, згідно якого наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ “Імперія Азарту” з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.01.2020 по 30.09.2023 у порядку контролю за правильністю висновків акту документальної планової виїзної перевірки ТОВ “Імперія Азарту” від 14.03.2024 №5616/24-08/43473708 та забезпечити проведення перевірки працівникам ГУ ДПС у Волинській області із залученням працівників Головного управління ДПС у Львівській області (том 1 арк. спр. 149).
Товариство, не погоджуючись з наказом №1927-п від 23.05.2024, не допустило посадових осіб податкового органу до проведення перевірки, про що складено акт № 2382/03-20-24-08 від 28.05.2024 (том 1 арк. спр. 98-99), та звернулося в суд з цим адміністративним позовом про скасування даного наказу.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 30.09.2024, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2025, позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Волинській області від 23.05.2024 №1927-п “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ “Імперія Азарту”.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 16.04.2025 рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30.09.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суд від 30.01.2025 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуваний у справі наказ ГУ ДПС у Волинській області від 23.05.2024 №1927-п винесений на підставі наказу від 16.05.2024 № 364 “Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ “Імперія Азарту”, у якому не зазначено конкретної підстави для перевірки, на підставі чого прийнято рішення про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ “Імперія Азарту”, які питання не з`ясовано чи з`ясовано неповно попередньою перевіркою.
Суд першої інстанції зазначив, що як в наказі ДПС України від 16.05.2024 № 364, так і в наказі ГУ ДПС у Волинській області від 23.05.2024 №1927-п, не визначені підстави та межі документальної позапланової перевірки товариства, що є порушенням приписів пункту 81.1 статті 81 ПК України, відтак дійшов висновку про скасування оскаржуваного наказу.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
У частині 2  статті 19 Конституції України  та частині 2  статті 2 КАС України  законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведені норми визначають, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту  75.1 статті 75 ПК України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно підпункту  75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України  документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Положеннями пункту  78.4 статті 78 Податкового кодексу України  передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Відповідно до пункту  81.1 статті 81 Податкового кодексу України  посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Верховний Суд у постанові від 16.04.2025 у даній справі, переглядаючи в касаційному порядку рішення суду першої інстанції і постанову апеляційного суду вказав, що обов`язковою інформацією, яка має міститися у наказі про проведення документальної перевірки, є: дата видачі, найменування контролюючого органу, прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи платника податку, яка перевіряється, мета, вид (документальна планова/позапланова перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені  Податковим кодексом України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який перевірятиметься.
Судом першої інстанції встановлено і з матеріалів справи вбачається, що позивач оскаржує наказ від 23 травня 2024 року №1927-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки, що винесений на підставі підпункту  78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Згідно з підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня у випадку, зокрема, коли здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 ПК України.
З викладеного висновується, що згадана норма є спеціальною, якою безпосередньо врегульовано підставу проведення перевірки платника податку з питань та за період, перевірку яких вже здійснено, однак із неповним з`ясуванням під час такої перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства або ж невідповідністю висновків такої перевірки вимогам законодавства. 
Тобто, цією нормою чітко встановлено дві окремі підстави для проведення перевірки.
При цьому, вказана норма спрямована на проведення контролю за посадовими особами фіскального органу. Перша підстава виникає, коли в акті перевірки виявлені невідповідності щодо правильного застосування посадовими особами законодавства, а інша - у випадку неповного дослідження питань, для винесення об`єктивного висновку.
Наявність вказаних обставин є обов`язковою передумовою для призначення перевірки відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.04.2019 у справі №810/955/17.
Судом першої інстанції встановлено, що за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ “Імперія Азарту” складено акт “Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ “Імперія Азарту” з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб за період з 28 січня 2020 року по 30 вересня 2023 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28 січня 2020 року по 30 вересня 2023 року” (том 1 арк. спр. 26-86).
У вказаному акті зафіксовано наступні порушення позивачем:
- пункту 51.1 статті 51, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 розділу ІІ та підпункту “б” пункту 176.2 статті 176 розділу IV ПК України, у результаті чого Податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску І, ІІ, ІІІ квартали 2022 року і І квартал 2023 року подані до контролюючого (податкового) органу з порушенням встановленого строку його подання, а саме: 
за І квартал 2022 року термін подання – до 10.05.2022, фактично подано – 23.09.2022; 
за ІІ квартал 2022 року термін подання – до 08.08.2022, фактично подано – 23.09.2022;
за ІІІ квартал 2022 року термін подання – до 09.11.2022, фактично подано – 06.02.2023;
за І квартал 2023 року термін подання – до 10.05.2023, фактично подано – 01.06.2023.
Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору (додаток 4 ДФ), за І, ІІ, ІІІ та IV квартали 2021 року, за І, ІІ, ІІІ, IV квартали 2022 року та за І, ІІ, ІІІ квартали 2023 року подані до податкового органу з недостовірними даними (не у повному обсязі, з помилками);
- підпункту 168.1.4, пункту 168.1 статті 168 та підпункту “а” пункту 176.2 статті 176 ПК України, у результаті чого податковим агентом не сплачено (не перераховано) до бюджету у встановлені ПК України терміни (своєчасно не перераховувало до бюджету) податок на доходи з фізичних осіб при нарахуванні (виплаті) доходів громадян у вигляді виграшів на загальну суму 1   443   280,60 грн (у тому числі з 05.08.2021 по 31.12.2021 – 173   196,22 грн, з 01.01.2022 по 31.12.2022 – 369   423,82 грн та з 01.01.2023 по 30.09.2023 – 900   660,56 грн;
- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 та підпункту “а” пункту 176.2 статті 176 ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи з фізичних осіб за грудень 2020 року на загальну суму 1   499,40 грн;
- підпункту 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, підпункту 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 та підпункту “а” пункту 176.2 статті 176 розділу IV ПК України, у результаті чого податковим агентом не сплачено (не перераховано) до бюджету у встановлені ПК України терміни (своєчасно не перераховувало до бюджету) військовий збір при нарахуванні (виплаті) громадянам доходів у вигляді виграшів на загальну суму 120   274,89 грн (у тому числі з 05.08.2021 по 31.12.2021 – 14   434,22 грн, з 01.01.2022 по 31.12.2022 – 30   785,65 грн та з 01.01.2023 по 30.09.2023 – 75   055,02 грн;
- пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, підпункту 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 та підпункту “а” пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору при виплаті доходу за грудень 2020 року на загальну суму 124,95 грн;
- пункту 1 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8 та пункту 1 частини другої статті 6 Закону України від 08.07.2010 №2464-VI “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, у результаті чого платником своєчасно не нарахований та не відображений у звітності єдиний внесок за період, що перевірявся, на загальну суму 17   517,53 грн, у тому числі за березень 2022 року – 9   749,02 грн, грудень 2022 року – 1   474,00 грн, січень 2023 року – 1   660,40 грн, лютий 2023 року – 1   499,71 грн, березень 2023 року – 1   660,40 грн та квітень 2023 року – 1   474,00 грн.
Доповідною запискою Департаменту оподаткування фізичних осіб від 08.05.2024 №2844/99-00-24-04-03-13 встановлено, що проведеним аналізом матеріалів перевірки встановлено факти неякісного проведення перевірки, що мало вплив на її висновки.
Так, в пунктах 3.2 акту перевірки “Своєчасність, достовірність, повнота нарахування, утримання та сплата податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів на користь платників податків – фізичних осіб” та 3.3 “Повнота нарахування, утримання до сплати до бюджету військового збору” не досліджені питання:
оподаткування протягом періоду, що перевірявся, сум виплачених/повернутих фізичним особам – учасникам азартних ігор відповідно до наявної інформації в Системі зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій (далі – СЗЗД РРО). В СЗЗД РРО наявна інформація щодо видаткових чеків на загальну суму 214,6 млн. грн. з призначенням “зворотній обмін ігрових замінників на гривні”, проте питання, чи приймали зазначені кошти в азартній грі, що впливає на визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, в акті не відображено;
в матеріалах перевірки не відображено питання щодо дотримання ТОВ “Імперія Азарту” вимог статті 22 Закону України від 14.07.2020 №765-ІХ “Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор” в частині використання гральних автоматів, загальний відсоток виграшу (теоретичне повернення гравцю) в яких встановлений на рівні менш як 90 (дев`яносто) відсотків. Зазначене безпосередньо впливає на формування бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором;
матеріали перевірки не містять інформації щодо дослідження фактів, які підтверджують, що повернуті гравцям кошти (зворотний обмін ігрових замінників на гривні, повернення коштів з карти) не приймали участь у жодній азартній грі. Таким чином, виплачені  ТОВ “Імперія Азарту” грошові кошти фізичним особами в сумі 214,6 млн грн з призначенням: “зворотній обмін ігрових замінників на гривні”, приймали участь в азартній грі і розрахункова сума податку на доходи фізичних осіб та військового збору становить 41,8 млн грн;
описані в акті перевірки суми виплачених гравцям виграшів не відповідають інформації, наявній в СЗЗД РРО, щодо видаткових чеків з призначенням: “виплата виграшу” (том 1 зворот арк. спр. 177-178).
Отже, у вказаній Доповідній записці Департаменту оподаткування фізичних осіб визначено межі фактичних обставин, що можуть бути предметом дослідження під час проведення документальної позапланової перевірки відповідно до вимог підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Колегія суддів зазначає, що перевірка, яка проводиться на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, за своєю суттю є додатковою перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були досліджені зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству. Залежно від наявної підстави для перевірки, визначається зміст та межі самої перевірки і, відповідно, обсяг документів та фактичних обставин, що підлягають дослідженню в ході перевірки, що в свою чергу безпосередньо впливає на обсяг прав платника податків під час проведення позапланової перевірки.
Аналогічний висновок викладений Верховним Судом у постанові від 02.06.2021 у справі №1.380.2019.001429.
Як вже було встановлено, контролюючим органом вже була проведена перевірка з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, на підставі якої складено акт про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ “Імперія Азарту” від 14.03.2024 №5616/24-08/43473708.
Наказом ДПС України від 16.05.2024 №364 вирішено провести документальну позапланову перевірку позивача з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.01.2020 по 30.09.2023 у порядку контролю за правильністю висновку акту документальної планової виїзної перевірки ТОВ “Імперія Азарту” від 14.03.2024 №5616/24-08/43473708 (том 1 арк. спр. 150).
В подальшому, на підставі наведеного наказу, ГУ ДПС у Волинській області винесено наказ від 23.05.2024 №1927-п “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ “ІМПЕРІЯ АЗАРТУ” з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.01.2020 по 30.09.2023, у порядку контролю за правильністю висновку акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ “Імперія Азарту” від 14.03.2024 №5616/24-08/43473708 (том 1 арк. спр. 149)
Виходячи зі змісту цих наказів, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що наказом ДПС України від 16.05.2024 №364 “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ “Імперія Азарту” призначено документальну позапланову перевірку товариства з тих питань та в тому ж обсязі, які були предметом документальної планової перевірки ТОВ “Імперія Азарту”, проведеної на підставі наказу від 08.12.2023 №2685-п, що не відповідає суті документальної позапланової перевірки в порядку підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, оскільки виходить за межі висновків та приписів ДПС України, викладених у Доповідній записці. 
Наведене свідчить про визначення предмету документальної позапланової перевірки ТОВ Імперія Азарту” за відсутності для цього підстав.
Крім того, згідно із змістом оскаржуваного наказу підставою проведення перевірки зазначено підпункт 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, наказ ДПС України від 16.05.2024 №364, при цьому, вказано, що перевірка призначена у порядку контролю за правильністю висновку акту документальної планової виїзної перевірки ТОВ “Імперія Азарту” від 14.03.2024 №5616/24-08/43473708.
Однак, як слушно зауважено судом першої інстанції, у оскаржуваному наказі не зазначено конкретної підстави для перевірки, на підставі чого прийнято рішення про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ “Імперія Азарту”, які питання не з`ясовано чи з`ясовано неповно попередньою перевіркою, тобто податковий орган обмежився лише посиланням на норму ПК України, якою передбачено можливість проведення такої перевірки, та наказом ДПС України.
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що як в наказі ДПС України від 16.05.2024 № 364, так і в наказі ГУ ДПС у Волинській області від 23.05.2024 №1927-п, який винесений на його підставі, не визначені підстави та межі документальної позапланової перевірки, що є порушенням приписів пункту 81.1 статті 81 ПК України. 
Крім того, наведені накази не відповідають суті документальної позапланової перевірки, яка здійснюється в порядку підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, оскільки виходять за межі висновків та приписів ДПС України, викладених у Доповідній записці Департаменту оподаткування фізичних осіб від 08.05.2024 №2844/99-00-24-04-03-13.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що реалізація відповідних функцій податкового органу у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Певні функції має будь-який суб`єкт владних повноважень, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не в будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки така перевірка може бути призначена. 
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 23.04.2025 у справі № 460/7257/20.
Жодних правових підстав, які б вказували на необхідність реалізації своїх функцій, податковим органом не наведено та відповідних доказів не надано.
Відповідно до частини другої  статті 77 КАС України  в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Аналогічна позиція стосовно обов`язку доказування була висловлена Європейським судом з прав людини у пункті 36 справи «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), від 01 липня 2003 року №37801/97, в якому він зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення).
За встановлених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність наказу ГУ ДПС у Волинській області від 23.05.2024 №1927-п та його скасування.
Щодо доводів скаржника про неспівмірність стягнутих витрат на правничу допомогу зі складністю справи, то колегія суддів що за змістом статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі, впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої статті 134 КАС України суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Як встановлено з матеріалів справи, на підтвердження понесення витрат на правничу допомогу позивачем надані суду договір про надання правничої (правової) допомоги від 31.10.2023 №1/31-10, додаткову угоду від 28.05.2024 №1, акт надання послуг з правничої допомоги від 17.07.2024, рахунок на оплату №1 від 13.08.2024, платіжну інструкцію від 28.08.2024 №80, звіт про надання правничих послуг ТОВ “Імперія Азарту” у справі №140/5720/24, звіт про надання правничих послуг ТОВ “Імперія Азарту” у справі №140/5720/24.
Оскільки дана справа розглядалась Верховним Судом, судові витрати, пов`язані з розглядом цієї справи підлягають розподілу за результатами нового розгляду спору та ухвалення остаточного рішення, керуючись загальними правилами розподілу судових витрат.
Судом першої інстанції встановлено, що між ТОВ “Імперія Азарту” (Замовник) та ТОВ “Фенікс лігал груп” (Виконавець) укладено договір про надання правничої допомоги від 31.10.2023 №1/31-10, відповідно до якого Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання по наданню послуг з правничої (юридичної, правової) допомоги (послуг) відповідно до переліку, визначеному у Розділі 5 цього Договору, а Замовних зобов`язується прийняти послуги та оплатити їх (том 1 арк. спр. 286-287).
Пунктом 5.1. вказаного Договору (в редакції додаткової угоди від 28.05.2024 №1) передбачено, що на умовах, викладених у цьому Договорі, Виконавець зобов`язаний: надавати усні та письмові правничі (правові, юридичні) консультації, роз`яснення та висновки з питань, визначених Замовником щодо оскарження будь-яких рішень, податкових повідомлень-рішень контролюючих органів Державної податкової служби в судах України, а саме, але не виключно: податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у місті Києві від 07.08.2023 №0524610707, №0524600707, №0524620707 форми “С”; наказу ГУ ДПС у Волинській області про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ “Імперія Азарту” від 23.05.2024 №1972-п; представляти інтереси Замовника у відносинах, що виникають у результаті контрольно-перевірочної роботи ДПС України та її територіальних контролюючих органів, здійснювати оскарження та залучати адвоката для надання правничої допомоги та представництва інтересів Замовника у контролюючих органах та судах щодо судового оскарження рішень та податкових повідомлень-рішень: податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у місті Києві від 07.08.2023 №0524610707, №0524600707, №0524620707 форми “С”; наказу ГУ ДПС у Волинській області про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ “Імперія Азарту” від 23.05.2024 №1972-п; Замовник може ставити нові завдання перед Виконавцем щодо надання правничої (правової) допомоги погоджені електронного поштою між сторонами (том 1 арк. спр. 288).
З наданих доказів вбачається, що вартість наданої правової допомоги позивачу становить 51  500 грн.
Колегія суддів враховує, що за вимогами процесуального закону суд зобов`язаний оцінити рівень адвокатських витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи була їх сума обґрунтованою.
Визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (пункт 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц).
Слід також зазначити, що метою стягнення витрат на правничу допомогу є не тільки компенсація стороні, на користь якої прийняте рішення понесених збитків, але і у певному сенсі має спонукати суб`єкта владних повноважень утримуватися від подання безпідставних заяв, скарг та своєчасно вчиняти дії, необхідні для поновлення порушених прав та інтересів фізичних та юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у додатковій постанові від 05.09.2019 у справі справа №826/841/17.
Аналізуючи надані представником позивача докази на підтвердження витрат на професійну правничу допомогу, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що з урахуванням принципу співмірності та розумності судових витрат, виходячи з конкретних обставин справи та змісту наданих послуг, розмір витрат на правничу допомогу у 23  000 грн., визначений судом першої інстанції, є обгрунтованим і співмірним із наданими послугами.
Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.
При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Щодо нового розподілу судових витрат, то такий відповідно до     ст. 139 КАС України     не здійснюється.
Керуючись ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

                                                                                                          п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року у справі № 140/5720/24 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	М.А. Пліш