ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 вересня 2025 року 
м. Київ

справа № 380/11516/22
адміністративне провадження № К/990/26840/25 К/990/27220/25     
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,   
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФОРТЕС ЮА» до Головного управління ДПС у Донецькій області, Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління Державної казначейської служби України у Львівській області про визнання протиправними дій, скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28.01.2025 (суддя - Карп'як О.О.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2025 (головуючий-суддя Кузьмич С. М., судді: Курець А.Р., Мікула О.І.) у справі №380/11516/22.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ФОРТЕС ЮА» (далі - ТОВ «ФОРТЕС ЮА») звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - ГУ ДПС у Донецькій області), Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області), за участю у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на стороні відповідачів Головного управління Державної казначейської служби України у Львівській області (далі - ГУ ДКС у Львівській області), в якій, з урахуванням заяви про зміну підстав та предмету позову, просило:

визнати протиправними дії ГУ ДПС у Донецькій області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ФОРТЕС ЮА» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість на підставі наказу від 07.02.2022 №194-п;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області №6075/13-01-07-07 від 08.09.2022.

Постановою Верховного Суду від 11.04.2024 рішення судів першої та апеляційної інстанції про часткове задоволення позову скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

За наслідками повторного перегляду, рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 28.01.2025, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2025, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області №6075/13-01-07-07 від 08.09.2022. У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

ГУ ДПС у Донецькій області звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28.01.2025, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2025 в частині задоволення позову та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування підстав оскарження відповідач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях не було враховано правові позиції Верховного Суду, висвітлені в постановах Верховного Суду від 17.03.2021 у справі №823/1606/17, від 29.11.2021 у справі 280/1367/20, від 06.07.2022 по справі №815/5551/14, від 22.05.2020 у справі №825/2328/16, від 08.09.2021 у справі №816/228/17, від 06.07.2022 у справі №815/5551/14. 

Головне управління ДПС у Донецькій області не погоджується з висновками судів та вважає, що вони прийняті в результаті необ`єктивної оцінки обставин справи в частині організації проведення ГУ ДПС у Донецькій області позапланової перевірки ТОВ «ФОРТЕС ЮА», яка призвела до неправильного застосування положень статей 42, 79, 85, 200 Податкового кодексу України

Вважає, що у даній справі позивачем не обґрунтовано причинно-наслідковий зв`язок між процедурними порушеннями та незаконністю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Проте, суди попередніх інстанцій на це уваги не звернули.

Щодо виявлених порушень в обґрунтування своєї позиції зазначає, що із системного аналізу пункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України, п. 2 розд. ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 можна дійти висновку, що контролюючий орган при прийнятті податкових повідомлень-рішень форми «В3» не позбавляє платника податків права на бюджетне відшкодування, а лише констатує той факт, що платником податків не виконано усіх умов, наявність яких законодавець пов`язує з правом на відшкодування податку на додану вартість.

При вирішенні даного спору судами першої інстанції та апеляційної інстанцій не надано оцінки факту ненадання до перевірки документів пов`язаних із її предметом та наслідків такого ненадання, які випливають із положень статті 44 Податкового кодексу України.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення судів першої та апеляційної інстанцій, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу контролюючого органу просить залишити без задоволення.

ГУ ДПС у Львівській області також звернулось з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28.01.2025, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2025 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

У касаційній скарзі відповідач також не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції та вважає, що такі прийняті без врахування фактичних обставин справи та з неправильним застосуванням норм матеріального права, а саме: статей 42, 44, 78, 79, 85, 200 Податкового кодексу України та порушенням норм процесуального права.

Зазначає, що підсумовуючи результати перевірки можна констатувати, що контролюючий орган саме з причин неможливості перевірити правомірність від`ємного значення (відсутність усіх необхідних та належно оформлених документів), прийняв податкове повідомлення-рішення виключно про відмову в бюджетному відшкодуванні, яке не є абсолютним, та стосується лише перевірки декларацій за конкретний період.

Звертає увагу суду на висновки Верховного суду викладені в постановах від 17.03.2021 у справі №823/1606/17, від 29.11.2021 у справі 280/1367/20, від 06.07.2022 у справі №815/5551/14, від 22.05.2020 у справі №825/2328/16, від 08.09.2021 у справі №816/228/17, від 06.07.2022 у справі №815/5551/14, які не були враховані судами попередніх інстанцій при розгляді справи. 

За доводами відповідача, суди не дослідили комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угоди, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, позивачем 20.12.2021 до ГУ ДПС у Донецькій області подано податкову звітність з податку на додану вартість за листопад 2021 року, в якій задекларовано суму від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 16568353,00 грн., яка підлягає відшкодуванню на рахунок в банку.

14.01.2022 з метою проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, щодо дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за листопад 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, ГУ ДПС у Донецькій області було видано наказ №18-п «Про проведення відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ФОРТЕС ЮА» (код ЄДРПОУ 41661317)».

02.02.2022 ГУ ДПС у Донецькій області складено акт №96/05-99-07-16/41661317 про неможливість проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «ФОРТЕС ЮА», у зв`язку із відсутністю платника податків, його посадових осіб або законних представників за податковою адресою (Україна, 86020, Донецька область, Ясинуватський район, смт. Очеретине, вул. Гідробудівельників, мікрорайон, буд. 23).

На підставі вказаного акта, наказом ГУ ДПС у Донецькій області від 07.02.2022 №194-п «Про внесення змін до наказу ГУ ДПС у Донецькій області від 14.01.2022 №18-п» внесено зміни до наказу від 14.01.2022 №18-п в частині виду перевірки - змінено на невиїзну, передбачену пунктами 79.1, 79.2 статті 79 Податкового кодексу України та терміну проведення - з 08.02.2022 тривалістю 5 робочих днів.
Керуючись наказом від 07.02.2022 №194-п та від 14.01.2022 №18-п ГУ ДПС у Донецькій області сформовано повідомлення про проведення невиїзної перевірки від 07.02.2022 №127/6/05-99-07-16-19.

У період з 08.02.2022 по 14.02.2022 на підставі вищенаведених наказів від 07.02.2022 №194-п, від 14.01.2022 №18-п та повідомлення про проведення невиїзної перевірки від 07.02.2022 №127/6/05-99-07-16-19 ГУ ДПС у Донецькій області було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «ФОРТЕС ЮА», за результатами якої складено акт від 17.02.2022 №1746/05-99-07-16/41661317, відповідно до висновків якої:

на підставі підпункту б) пункту  200.4 статті 200 Податкового кодексу України  виявлено відсутність права ТОВ «ФОРТЕС ЮА» на отримання бюджетного відшкодування за листопад 2021 року в сумі 16528353,00 грн. на рахунок в банку в зв`язку із непідтвердженням фактичної сплати товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України в частині, що не перевищує суму обчислену відповідно до пункту                200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника з причин незнаходження платника податків за податковою адресою та ненаданням до перевірки документів на підтвердження оплати товарів/послуг;

на підставі абзацу в) пункту  200.4 статті 200 Податкового кодексу України, відображена по рядку 20.2.1 декларації з ПДВ сума 16528353,00 грн. зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 20.3 та 21).

15.02.2022 позивачем було отримано копії наказів ГУ ДПС у Донецькій області від 14.01.2022 №18-п, від 07.02.2022 №194-п, повідомлення про проведення невиїзної перевірки від 07.02.2022 №127/6/05-99-07-16-19, що надсилалися йому засобами поштового зв`язку.

Водночас, 24.02.2022 розпочалося військове вторгнення російської федерації на територію України та згідно  Указу Президента України від 24.02.2022 № 64/2022  введено воєнний стан, який в подальшому продовжувався та діяв на момент розгляду даної справи судами попередніх інстанцій.

Наказом Державної податкової служби України від 24.02.2022 № 243-о виданого на підставі  Указу Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні»  затвердженого Законом України від 24.02.2022 № 2102-IX «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» встановлено простій у роботі Державної податкової служби України та її територіальних органах.

З метою забезпечення безперебійної роботи територіальних органів ДПС ГУ ДПС України прийнято Наказ від 28.03.2022 №173 (із змінами внесеними Наказом ДПС України від 09.06.2022 №311), відповідно до якого повноваження ГУ ДПС у Донецькій області, в тому числі - функцію контролю щодо правомірності бюджетного відшкодування покладено на ГУ ДПС у Львівській області.

ГУ ДПС у Львівській області, з огляду на зміну позивачем місця обліку 29.07.2022 взято на облік в ГУ ДПС у Львівській області.
На підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у Донецькій області від 17.02.2022 №1746/05-99-07-16/41661317, ГУ ДПС у Львівській області  прийнято податкове повідомлення-рішення №6075/13-01-07-07 від 08.09.2022, згідно з яким відмовлено ТОВ «ФОРТЕС ЮА» в бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість по декларації за листопад 2021 року в сумі 16528353,00 грн.

Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Рішення судів в частині задоволення позову мотивовано тим, що контролюючим органом не дотримано вимог статті 79 Податкового кодексу України при проведенні документальної невиїзної перевірки позивача, акт перевірки, отриманий в результаті такої перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною 2 статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може вважатися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. При цьому, спірне податкове повідомлення-рішення №6075/13-01-07-07 від 08.09.2022, прийняте за наслідками незаконної перевірки, на підставі висновків акту перевірки, який є недопустимим доказом, а також без надання можливості платнику податків представити до перевірки первинні документи на підтвердження відображених у податковій звітності показників, не може вважатися правомірним та підлягає скасуванню. В частині позовних вимог щодо визнання протиправними дії ГУ ДПС у Донецькій області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки суди відмовили з тих підстав, що такі вимоги не є належним способом захисту та відновлення порушеного права.

Колегія суддів погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій та враховує наступне.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Пунктом 78.4 статті 78 Податкового кодексу України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки за наявності підстав для її проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки та службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Відтак, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Особливості проведення документальної невиїзної перевірки визначені у статті 79 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктами 79.2, 79.3, 79.5 статті 79 Податкового кодексу України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка.

Отже, документальна позапланова невиїзна перевірка платника податків проводиться виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, а право на проведення такої перевірки надається лише за умови повідомлення платника податку про таку перевірку та вручення копії наказу про проведення перевірки у спосіб, визначений законом, до її початку.

З системного аналізу зазначених норм Податкового кодексу України слідує, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та/або інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.

Реалізація зазначених етапів означає, що податкова перевірка відбулася як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може зробити висновок про наявність податкового правопорушення та прийняти відповідне рішення.

Так, пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

Підпунктом 1.4.2 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затвердженого наказом Державної фіскальної служби України від 31.07.2014 № 22 (далі - Методичні рекомендації), встановлено, що з метою дотримання вимог статті 77 та 79 розділу II Кодексу підрозділи органу державної фіскальної служби, які очолюють здійснення документальної планової або позапланової невиїзної перевірки, забезпечують надсилання рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення під розписку платнику податків (посадовій особі або законному (уповноваженому) представнику) копії наказу про проведення документальної планової або позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення.

Указаним підпунктом Методичних рекомендацій також роз`яснено контролюючому органу, що з метою дотримання вимог Кодексу та прав платників податків доцільно забезпечити завчасне надіслання (вручення) повідомлень про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Верховний Суд скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд у постанові від 11.04.2024 у даній справі зазначив, що судам варто було встановити чи забезпечив контролюючий орган завчасне надіслання повідомлення та наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивачу та спосіб такого надіслання. Крім того, доречним було з`ясувати, через які обставини надіслана відповідачем кореспонденція не була отримана платником своєчасно, чи були такі обставини поважними, чи дотримався позивач обов`язку добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень.

Так, судами встановлено, що ГУ ДПС у Донецькій області було видано наказ від 14.01.2022 №18-п «Про проведення відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ФОРТЕС ЮА» (код ЄДРПОУ 41661317)».

02.02.2022 ГУ ДПС у Донецькій області було складено акт №96/05-99-07-16/41661317 про неможливість проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «ФОРТЕС ЮА», у зв`язку із відсутністю платника податків, його посадових осіб або законних представників за податковою адресою (Україна, 86020, Донецька область, Ясинуватський район, смт. Очеретине, вул. Гідробудівельників, мікрорайон, буд. 23).

В матеріалах справи міститься запит ГУ ДПС у Донецькій області від 09.02.2022 року №3562/5/05-99-07-16-21 про встановлення місцезнаходження платника податків - ТОВ «ФОРТЕС ЮА», адресований Бюро економічної безпеки України та фіскальний чек з номером поштового відправлення 8754502108119 від 10.02.2022. Натомість жодної інформації від Бюро економічної безпеки України щодо реалізації цього запиту матеріали справи не містять.

В той же час саме на підставі акту від 02.02.2022 №96/05-99-07-16/41661317, наказом ГУ ДПС у Донецькій області від 07.02.2022 №194-п «Про внесення змін до наказу ГУ ДПС у Донецькій області від 14.01.2022 №18-п» було внесено зміни до наказу від 14.01.2022 №18-п в частині виду перевірки - змінено на невиїзну, передбачену пунктами 79.1, 79.2 статті 79 Податкового кодексу України та терміну проведення - з 08.02.2022 тривалістю 5 робочих днів.

Керуючись наказом від 07.02.2022 №194-п та від 14.01.2022 №18-п ГУ ДПС у Донецькій області сформовано повідомлення про проведення невиїзної перевірки від 07.02.2022 №127/6/05-99-07-16-19.

Вказана невиїзна перевірка ТзОВ «Фортес ЮА» проводилася посадовими особами ГУ ДПС у Донецькій області у період з 08.02.2022 по 14.02.2022, що підтверджується актом «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ФОРТЕС ЮА» (код ЄДРПОУ 41661317) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету» від 17.02.2022 №1746/05-99-07-16/41661317.

З матеріалів справи судами з`ясовано, що контролюючим органом не надано доказів завчасного направлення на адресу ТОВ «ФОРТЕС ЮА» повідомлення та наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. Згідно поштового чеку за номером поштового відправлення 8752911552052 з міста Маріуполь 07.02.2022 о 14:40 було направлено копії наказів ГУ ДПС у Донецькій області від 14.01.2022 №18-п, від 07.02.2022 №194-п та повідомлення про проведення невиїзної перевірки від 07.02.2022 №127/6/05-99-07-16-19, тобто фактично напередодні початку проведення невиїзної перевірки.

Крім того, з вказаного вище акта перевірки від 17.02.2022 №1746/05-99-07-16/41661317 також слідує, що копії наказів ГУ ДПС у Донецькій області від 14.01.2022 №18-п, від 07.02.2022 №194-п та повідомлення про проведення невиїзної перевірки від 07.02.2022 №127/6/05-99-07-16-19 були отримані позивачем лише 15.02.2022, тобто вже після завершення перевірки.

Досліджуючи питання чи забезпечив контролюючий орган завчасне повідомлення та наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивачу і спосіб такого направлення, судами встановлено, що саме такий вид перевірки призначено наказом ГУ ДПС у Донецькій області від 07.02.2022 №194-п «Про внесення змін до наказу ГУ ДПС у Донецькій області від 14.01.2022 №18-п» внесено зміни до наказу від 14.01.2022 №18-п в частині виду перевірки - змінено на невиїзну, передбачену пунктами 79.1, 79.2 статті 79 Податкового кодексу України та терміну проведення - з 08.02.2022 тривалістю 5 робочих днів. Отже документальна позапланова невиїзна перевірка мала бути проведена з 08.02.2022 по 14.02.2022, однак, як вказано відповідачем у заявах по суті справи, наказ від 07.02.2022 №194-п та повідомлення про проведення невиїзної перевірки від 07.02.2022 скеровано у перший день такої перевірки 07.02.2022 та 08.02.2022, а запит про надання документів 09.02.2022, відтак не завчасно.

Крім цього відповідач вказав, що з метою інформування підприємства, додатково про проведення перевірки ТОВ «ФОРТЕС ЮА» повідомлено шляхом направлення на адресу електронної пошти ТОВ «ФОРТЕС ЮА» TOVFORTES41661317@GMAIL.COM, офіційно зазначену платником податків в облікових даних та у звітності підприємства, електронних копій наступних документів: наказу Головного управління ДПС у Донецькій області від 07.02.2022 №194-п «Про внесення змін до наказу Головного управління ДПС у Донецькій області від 14.01.2022 року №18-п», Повідомлення про проведення невиїзної перевірки від 07.02.2022 №127/6/05-9907-16-19 - направлено 07.02.2022 та 08.02.2022, а також запит «Про надання документів» від 08.02.2022 №1/10/05-99-07-16/41661317 - направлено 09.02.2022. Слід зазначити, що заява про отримання документів через електронний кабінет платника до податкових органів не надходила, що є обов`язковою умовою для надсилання документів у порядку, визначеному пунктом 42.4 статті 42 Податкового кодексу України.

Разом з цим, абзац перший пункту 42.5 статті 42 Податкового кодексу України передбачає, що у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).

У ході судового розгляду справи судами встановлено, що матеріали справи не містять доказів надіслання контролюючим органом в електронний кабінет позивача або іншим чином повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки і копії наказу та отримання їх позивачем.

Окрім того, як з`ясовано судами, відповідачем не надано суду доказ виконання вимог пункту 42.4 статті 42 Податкового кодексу України щодо надіслання платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет, що є його обов`язком в силу вимог абзацу другої частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України

Враховуючи наведене вище, суд першої інстанції вірно зазначив, що наявні в матеріалах справи докази не дають підстав вважати, що відповідні документи були отримані платником податків.

Водночас, з урахуванням наведених норм податкового законодавства, належним та допустимим доказом надіслання платнику податків документу в електронний кабінет є квитанція про доставку. Однак, такого документу відповідачем не надано.

За таких обставин, контролюючим органом не доведено сам факт завчасного направлення платнику податків повідомлення від про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та наказу про призначення перевірки.

Отже повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та наказу про призначення перевірки були направлені поштою відповідачем позивачу за день та у перший день такої перевірки, яка тривала тільки п`ять днів, та враховуючи строки пересилання поштових відправлень, тому позивач отримав такі тільки 15.02.2022 на наступний день завершення такої перевірки. 

Враховуючи, що на час початку проведення позапланової документальної невиїзної перевірки у контролюючого органу не було відомостей про вручення платнику податків наказу та повідомлень, контролюючий орган не мав підстав для початку перевірки.

Судами з`ясовано, що копії наказів ГУ ДПС у Донецькій області від 14.01.2022 №18-п, від 07.02.2022 №194-п, а також повідомлення про проведення невиїзної перевірки від 07.02.2022 №127/6/05-99-07-16-19 все таки були отримані позивачем за його місцем реєстрації 15.02.2022.

Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Контролюючий орган при здійсненні покладених на нього функцій має дотримуватися вимог законодавства та не допускати порушення прав платників податків, а податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.

Оцінюючи причинно - наслідковий зв`язок між встановленими процедурними порушеннями та законністю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, судами враховано, що  невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про проведення позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення, як обов`язкової умови для проведення планової невиїзної документальної перевірки, зокрема, задля забезпечення права платника податку щодо  належного  подання документів для проведення перевірки, призводить не лише до визнання незаконною перевірки, але й відсутності правових наслідків такої (незаконність прийнятих контролюючим органом за наслідками проведення перевірки рішень).

Таким чином, з огляду на наведене, судами враховано, що проведення контролюючим органом документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ФОРТЕС ЮА», без своєчасного повідомлення позивача про дату початку та місце проведення такої, свідчить про позбавлення платника податку права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку, а також необхідних пояснень з питань, що слугували призначенню податкової перевірки.

Поряд з цим судами з`ясовано, що висновки акта перевірки від 17.02.2022 №1746/05-99-07-16/41661317 про відсутність права ТзОВ «Фортес ЮА» на отримання бюджетного відшкодування за листопад 2021 року в сумі 16528353,00 грн на рахунок в банку ґрунтуються виключно на тому, що позивачем не надано посадовим особам контролюючого органу, які проводили перевірку, документів на підтвердження оплати товарів/послуг та з причин незнаходження платника податків за податковою адресою (Україна, 86020, Донецька область, Ясинуватський район, смт. Очеретине, вул. Гідробудівельників, мікрорайон, буд. 23). Тим більше правомірність формування від`ємного значення з ПДВ не заперечується, та зауважується на праві платника податків віднесення цим сум в погашення податкових зобов`язань з ПДВ в наступних податкових періодах.

При цьому матеріали справи містять документальне підтвердження формування суми від`ємного значення податку на додану вартість та заявленого ТОВ «ФОРТЕС ЮА» бюджетного відшкодування по декларації з ПДВ за листопад 2021 року у сумі 16528353,00 грн.

Враховуючи викладене, суди дійшли вірного висновку, що оскільки контролюючим органом не дотримано вимог статті 79 Податкового кодексу України при проведенні документальної невиїзної перевірки позивача, що акт перевірки, отриманий в результаті такої перевірки не може вважатися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. При цьому, спірне податкове повідомлення-рішення №6075/13-01-07-07 від 08.09.2022, прийняте за наслідками незаконної перевірки, на підставі висновків акту перевірки, який є недопустимим доказом, а також без надання можливості платнику податків представити до перевірки первинні документи на підтвердження відображених у податковій звітності показників, не може вважатися правомірним та підлягає скасуванню.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення в частині задоволення позову є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

В частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Доводи касаційної скарги про неправильність зроблених судами висновків є безпідставними та зводяться до викладення фактичних обставин справи та переоцінки встановлених у справі обставин, що не узгоджується з приписами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10.12.2019 у справі №925/698/16).

У справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують обґрунтованих та правомірних висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених Кодексом адміністративного судочинства України підстав для задоволення касаційних скарг відповідачів та скасування рішень судів попередніх інстанцій.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційні  скарги  Головного управління ДПС у Донецькій області, Головного управління ДПС у Львівській області  - залишити без задоволення.

Рішення  Львівського окружного адміністративного суду від 28.01.2025 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2025 у справі №380/11516/22  - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова