ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/3058/25                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Ольга ТКАЧЕНКО

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  04 листопада 2025 року                                                                                            м. Київ
  Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
                         головуючого судді:                        Собківа Я.М.,    
                                            суддів:                        Сорочка Є.О., Чаку Є.В.,
                 за участю секретаря:                            Олешко М.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,
ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, в якому просило:       
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №3951/ж10/25-01-07-00 (форма "Р") від 05.03.2025;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 3952/ж10/25-01-07-00 (форма "Р") від 05.03.2025.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 травня 2025 року адміністративний  позов задоволено повністю.  
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення окружним адміністративним судом норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.     
Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги на більш тривалий, розумний термін, у відповідності до положень статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне. 
          Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" зареєстроване у встановленому законом порядку як юридична особа, про що 19.01.2015 до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено відповідний запис, з 20.01.2015 перебуває на обліку як платник податків у Головному управлінні ДПС у Чернігівській області (Чернігівська ДПІ). 
Головним управлінням ДПС у Чернігівській області на підставі наказу від 02.01.2025 №1-п проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 30.09.2024 з питань правомірності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 30.09.2024 відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.
За результатами перевірки складено акт від 17.02.2025 №2720/Ж5/25-01-07-01-01 документальної планової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі по тексту - акт перевірки). 
На підставі висновків акта перевірки Головним управлінням ДПС у Чернігівській області винесено податкові повідомлення-рішення:
-          від 05.03.2025 №3951/ж10/25-01-07-00 (форми "Р"), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 3 099 140 грн, з яких 2 479 312,00 грн за основним зобов`язанням, 619 828,00 грн - штрафні санкції;
-           від 05.03.2025 №3952/ж10/25-01-07-00 (форми "Р"), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 206 000,00 грн, з яких 164 800,00 грн за основним зобов`язанням, 41 200,00 грн - штрафні санкції.
Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до   статті 19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також, через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
- зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
- збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
- збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
- зменшення позитивного значення фінансового результату дог оподаткування (прибутку).
Згідно з пп.139.2.1 п.139.2 ст.139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).
Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, за придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно із п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Порядок визначення суми податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, регулюється статтею 200 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
Відповідно до п.200.1 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з п.200.2 ст.200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п.200.7 ст.200 ПК платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Згідно з п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Отже, право на податковий кредит виникає у платника податків лише після одержання податкової накладної, оскільки це єдиний документ первинного бухгалтерського та податкового обліку, що містить у собі суму ПДВ, яку можливо відобразити в податкових деклараціях з ПДВ.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
У статті 1 Закону №996-XIV надано визначення термінів, зокрема господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 
За приписами ч.1 ст.9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
Відповідно до ч.2 ст.9 Закону №996-XIV первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Щодо взаємовідносин ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" з ФОП ОСОБА_1 , колегія суддів зазначає наступне.
05.05.2023 між ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Перевізник) укладено заяву-договір про надання транспортних послуг №1, відповідно до умов якої Перевізник надає послуги з перевезення вантажу згідно наступних вимог, у тому числі: Маршрут: м. Чернігів Україна - м. Софія, Болгарія. Дата завантаження 09.05.2023. Дата вивантаження: 15.05.2023. 
На виконання договірних зобов`язань ФОП ОСОБА_1 здійснив замовлене перевезення у визначені строки, що підтверджується Міжнародною товарно-транспортною накладною (CMR) №09051 від 09.05.23 з відмітками митних органів, актом надання послуг №214 від 15.05.2023, якій скріплений підписами та печатками сторін, митною декларацією №23UA102020003425UO. 
13.07.2023 між ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Перевізник) укладено заяву-договір про надання транспортних послуг №2, у відповідності до умов якої Перевізник надає послуги з перевезення вантажу згідно наступних вимог, в тому числі: Маршрут: м. Чернігів Україна - м. Софія, Болгарія. Дата завантаження 19.06.2023. Дата вивантаження: 24.06.2023. 
На виконання договірних зобов`язань ФОП ОСОБА_1 здійснив замовлене перевезення у визначені строки, що підтверджується Міжнародною товарно-   транспортною накладною (CMR) №930550 від 19.07.2023 з відмітками митних органів та актом надання послуг №317 від 27.07.2023, якій скріплений підписами та печатками сторін. 
31.07.2023 між ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Перевізник) укладено заяву-договір про надання транспортних послуг №3, відповідно до умов якої Перевізник надає послуги з перевезення вантажу згідно наступних вимог, в тому числі: Маршрут: м. Чернігів Україна - м. Софія, Болгарія. Дата завантаження 02.08.2023. Дата вивантаження: 08.08.2023. 
На виконання договірних зобов`язань ФОП ОСОБА_1 здійснив замовлене перевезення у визначені строки, що підтверджується Міжнародною товарно-транспортною накладною (CMR) №141016 від 02.08.23 з відмітками митних органів, актом надання послуг №335 від 09.08.2023, якій скріплений підписами та печатками сторін, митною декларацією №23UA102020006148U5. 
Послуги з перевезення вантажів ФОП ОСОБА_1 здійснювалось з метою виконання ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" договірних зобов`язань по поставці товарів за зовнішньо-економічним Контрактом №VT-21/01/21 від 21.01.2021, укладеним з компанією OFFICE ZONE LTD (Болгарія), що підтверджується копією контракту з додатковими угодами. 
Оплата послуг підтверджується платіжними інструкціями №459 від 16.05.2023, №1159 від 28.07.2023, №1347 від 14.08.2023. 
Таким чином, первинні документи по вказаних господарських операціях з ФОП ОСОБА_1 оформлені відповідно до вимог ч.2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, та не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості, а відтак, такі документи є належними та допустимими доказами вчинення господарських операцій.
Щодо взаємовідносин ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" з ФОП ОСОБА_2 , колегія суддів зазначає наступне.
З матеріалів справи вбачається, що 01.02.2024 між ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" (Замовник) та ФОП ОСОБА_2 (Виконавець) укладено договір про надання послуг.
Відповідно до п 2.6. договору про надання послуг від 11.02.2024 якщо інше не встановлено Сторонами, впродовж 10 (десяти) робочих днів після закінчення надання Послуг, або після закінчення календарного місяця, в якому надавались послуги (у випадку якщо сторонами передбачена щомісячна оплата послуг) Виконавець надає Замовникові підписаний зі свого боку Акт прийому-передачі наданих Послуг (виконаних робіт).
Таким чином, акти виконаних робіт №03-2024 від 30.04.2024, №07-2024 від 03.07.2024, №03 від 30.09.2024 складались впродовж 10 (десяти) робочих днів після закінчення надання послуг, визначених в акті і період їх надання не дорівнював календарному місяцю, а становить більший термін (від двох місяців і більше), що підтверджується довідкою ФОП ОСОБА_2 .
Суд також зауважує, що за своєю суттю договір по надання послуг від 01.02.2024 є господарським договором, тобто договором про надання послуг, де відсутній трудовий договір та не встановлені норми робочого часу. У такому випадку не поширюються норми статті 50 Кодексу законів про працю України, які регулюють працю на умовах повного робочого часу.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції підтримує висновок суду першої інстанції, що відповідачем не надано доказів та не наведено жодних обставин, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ", незвичності цих операцій, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про нереальність господарських операцій з ФОП ОСОБА_2 . Висновки відповідача про те, що оформлений правочин не опосередковувався реальним виконанням операції, яка становить його предмет, не знайшов свого підтвердження та спростовується наданими позивачем документами на підтвердження реальності надання послуг відповідно до договору.
Щодо взаємовідносин з ТОВ "ДЕВПОРТ", колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пп.14.1.108 п.14.1 ст.14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв`язок таких витрат із господарською діяльністю платника податку.
Акт приймання-передачі послуг повинен мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені ч.2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". В актах виконаних робіт мають бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат.
У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація, зокрема, про аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції, основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару), політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок, потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу, прогнозний план продажу, оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проєкту, прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проєкту, висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.
Таким чином, лише при дотриманні зазначених вище умов платники податку мають право віднести витрати на маркетингові послуги до складу витрат.
З матеріалів справи вбачається, що наказом директора ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" від 31.07.2020 №12-7/Госп/М з метою просування, розширення ринку збуту, підвищення конкурентоспроможності, збільшення обсягів продаж департаменту маркетингу наказано здійснити комплексне дослідження ринку канцелярських товарів в Україні за такими напрямками: сегментація ринку канцелярських товарів, аналіз попиту на різні види канцелярських товарів, визначення обсягу ринку канцелярських товарів в Україні, частка імпорту на вітчизняному ринку канцелярських товарів. 
03.08.2020 між ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" (Замовник) та ТОВ "ДЕВПОРТ" (Виконавець) укладено договір надання маркетингових послуг №03/08/2020, відповідно до умов якого в порядку та на умовах, визначених цим договором Замовник доручає Виконавцеві, а Виконавець зобов`язується надати останньому маркетингові послуги з проведення дослідження ринку канцелярських товарів в Україні за напрямками, визначеними в цьому договорі, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити належним чином надані послуги. 
Відповідно до акта приймання-передачі послуг №30 від 31.08.2020 в період з 03.08.2020 по 31.08.2020 ТОВ "ДЕВПОРТ" надало, а ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" прийняло маркетингові послуги з проведення дослідження ринку канцелярських товарів в Україні за напрямками: сегментація ринку канцелярських товарів в Україні, аналіз попиту на різні види канцелярських товарів, обсяг ринку канцелярських товарів в Україні на 2019- 2020 роки, частка імпорту на вітчизняному ринку канцелярських товарів. Загальна вартість послуг склала без ПДВ 824    000,00 грн, ПДВ 164    800,00 грн, загальна вартість послуг з ПДВ становить 988    800,00 грн. 
Оплата за надані маркетингові послуги підтверджується рахунком на оплату №21 від 03.08.2020. 
На підтвердження фактично наданих маркетингових послуг позивачем також надано аналіз "Конкуренти та ринок 2019" та пояснювальна записка до проведеного аналізу "Конкуренти та ринок 2019". 
Крім того, позивачем надано звіт від 31.08.2020 "Про дослідження ринку канцелярських товарів", у якому викладені результати дослідження, зазначено напрямки дослідження, висновки щодо подальшої господарської діяльності позивача з огляду на проведене дослідження. 
Вказані господарські відносини відображені в бухгалтерському обліку позивача, що відображено у оборотно-сальдовій відомості за 2022 рік. 
Враховуючи викладене, відповідачем не надано доказів та не наведено жодних обставин, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ", незвичності цих операцій, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про нереальність господарських операцій з ТОВ "ДЕВПОРТ". Отже, позивачем підтверджено первинними документами використання маркетингових послуг ТОВ "ДЕВПОРТ" за умовами договору про надання маркетингових послуг від 03.08.2020 №03/08/2020, що правомірно були включені до податкового кредиту у вересні 2020 року у сумі 164   800,00 грн.
Щодо заниження показників у рядку 03 Декларацій "Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" на загальну суму 11 985 668 грн, у тому числі за 2022 рік 11 985 668 грн, колегія суддів зазначає наступне.
07.06.2016 між ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" (Продавець) та ООО "Акцент Груп" (рф) (Покупець) укладено зовнішньоекономічний контракт №ВТ 07/06/16.
На виконання умов контракту №ВТ 07/06/16 ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" поставлено ООО "Акцент Груп" товари, що не заперечується відповідачем.
Проте ООО "Акцент Груп" своїх зобов`язань належним чином не виконало, за отриманий товар в повному розмірі не розрахувалось.
Станом на 22.09.2023 заборгованість ООО "Акцент Груп" перед ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" становила 21 709 037,15 руб.
23.09.2022 між ТОВ "Імекс Трейдінг" (далі - Цесіонарій), ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" (далі - Цедент) та ТОВ "Акцент Груп" (РФ) (далі - Боржник) укладено угоду про відступлення прав (далі - Угода). 
Вказана Угода є дійсною та нечинною у встановленому законом порядку не визнавалась.
Відповідно до п. 1.1 Угоди Цедент відступає, а Цесіонарій приймає права вимоги до боржника, яке належить Цеденту згідно з контрактом №ВТ 07/06/16 від 07.06.2016, по якому боржник є покупцем, а Цедент - постачальником, а саме: право вимоги оплати повної вартості поставленого, але неоплаченого товару, на загальну суму 21 709 037,15 рублів, що еквівалентно 13 317 408,84 грн по курсу НБУ на момент укладення даної угоди.
Згідно з п. 1.2 Угоди права Цедента переходять до Цесіонарія на тих умовах, які є у Цедента до моменту переходу прав вимоги до Цесіонарія, в тому числі, але не виключно: право вимоги оплати повної вартості поставленого, але неоплаченого товару, указану в п. 1.1 Угоди суму; всі інші права, надані Цеденту в силу закону та інших нормативно-правових актів України, в повному об`ємі.
В рамках угоди під контрактом розуміється контракт №ВТ 07/06/16 від 07.06.2016, включаючи всі додаткові угоди, додатки до нього, а також інші документи, які є його невід`ємною частиною (п. 1.3 Угоди).
У відповідності до п. 2.1. Угоди Сторони дійшли згоди, що за уступку прав за Контрактом Цессіонарій сплачує Цеденту грошові кошти в розмірі в розмірі 1 331 740,89 грн(далі по тексту - ціна Угоди).
Рішенням Господарського суду Чернігівської області від 18.07.2023 у справі №927/1085/22, яке набуло законної сили 18.08.2023, позов ТОВ "Імекс Трейдінг" задоволено в повному обсязі. Стягнуто з ТОВ "Акцент Груп" на користь ТОВ "Імекс Трейдінг" борг в сумі 21 709 037,15 рублів та 194 371,86 грн витрат зі сплати судового збору. 
Відповідно до довідки про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 28.04.2023 №4406/Ж5/25-01-07-06-01 Головним управлінням ДПС у Чернігівській області з 19.04.2023 по 25.04.2023 проводилась документальна позапланова виїзна перевірка з питань дотримання вимог валютного законодавства при виконанні умов Контракту №ВТ 07/06/16 від 07.06.2016, в рамках якої досліджувались вищевказані господарські правовідносини, і за результатами якої не було встановлено порушень. 
Згідно з пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Пунктом 135.1 статті 135 ПК України передбачено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до приписів п.5 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства) за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно з п.4 Національним положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 №318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2020 за №27/4248, прямі витрати - витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об`єкта витрат економічно доцільним шляхом.
Відповідно до п.6. Національним положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Отже, у бухгалтерському обліку доходами або витратами операцій з відступлення права вимоги повинен визнаватися тільки фінансовий результат від проведення такої операції - прибуток (дохід) або збиток (витрати).
При цьому, ПК України не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з відступлення права вимоги. Такі операції відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку. 
Згідно з Угодою про відступлення права вимоги заборгованість в сумі 21 709 037,15 RUB (Двадцять один мільйон сімсот дев`ять тисяч тридцять сім російських рублів 15 коп.) перераховується на момент ухвалення Угоди по курсу НБУ. Курс НБУ гривні до рубля станом на 23.09.2022 складав 0,61345 гривень за 1 російський рубль. Таким чином, сума заборгованості, вартість якої в обліку складала 12    068 922,11 грн, дооцінювалась до суми 13 317 408,84 грн. Сума позитивної курсової різниці склала 1 248 486,73 грн.
Відповідно до вимог Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.08.2020 за №515/4736, ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" визначило курсові різниці на дату здійснення господарської операції.
Порядок визначення курсових різниць наведено у Національному положенні (стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів".
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств та організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України  від 30.11.1999 №291, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.12.2999 за №893/4186, інформація про доходи від курсових різниць відображається на субрахунку 714 "Дохід від операційної курсової різниці".
Сума доходів складає 13 317 408,84 грн - 12 068 922,11 грн = 1 248 486,73 грн.
Операції з ТОВ "Імекс Трейдінг" були відображені на рахунку 6851 "Розрахунки з іншими кредиторами", що відповідає вимогам Інструкції про застосування Плану рахунків активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств та організацій.
Для списання витрат від передачі заборгованості використано рахунок 949 "Інші витрати операційної діяльності", що відповідає вимогам Інструкції про застосування Плану рахунків активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств та організацій та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".
Витрати в розмірі різниці між вартістю передачі та балансовою вартістю переданої заборгованості списані на рахунок 949 "Інші витрати операційної діяльності".
За наведених обставин ТОВ "ВІВАТ ТРЕЙДІНГ" відобразила за правилами бухгалтерського обліку операції з відступлення права вимоги відповідно до норм діючого законодавства. Не знайшло підтвердження заниження позивачем суми різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 11 985 667,95 грн, в тому числі за 2022 р. 11 985 667,95 грн. Факт не збільшення фінансового результату до оподаткування на витрати від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних збитків (зменшення корисності активів) не підтвердився, відтак відсутнє порушення позивачем пп.139.1 п.139.2 ст.139 ПК України.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від №3951/ж10/25-01-07-00 від 05.03.2025, №3952/ж10/25-01-07-00 від 05.03.2025 є такими, що суперечать чинному законодавству, та такими, що підлягають скасуванню.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи апеляційних скарг зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,    
УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області - залишити без задоволення.                        
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 травня 2025 року залишити без змін.                                                  
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

            Головуючий суддя                                                                               Собків Я.М.

  Суддя                                                                                                    Сорочко Є.О.

             Суддя                                                                                                     Чаку Є.В.

              Повний текст постанови виготовлено - 10 листопада 2025 року.